1С-Рарус: Финансовый менеджмент 3. Руководство пользователя (2022 год)

232

Признание выручки по процентам, роялти и

дивидендам

Проценты должны признаваться по методу эффективной ставки

процента. Роялти должны признаваться по принципу

начисления в соответствии с содержанием соответствующего

договора. Дивиденды должны признаваться, когда установлено

право акционеров на получение выплаты. Выручка,

возникающая от использования другими организациями

активов, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна

признаваться на указанной основе если существует вероятность

того, что экономические выгоды, связанные с операцией,

поступят в компанию и сумма выручки может быть надежно

измерена.

Измерение выручки

Сумма выручки, возникающей от операции, обычно

определяется договором между компанией и покупателем или

пользователем актива. Выручка должна измеряться по

справедливой стоимости полученного или подлежащего

получению возмещения. Справедливая стоимость - сумма, на

которую можно обменять актив или произвести расчет по

обязательству при совершении сделки между хорошо

осведомленными, желающими совершить такую операцию

независимыми сторонами.

В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме

денежных средств и суммой выручки является подлежащая

получению сумма денежных средств. В случае, когда

поступление денежных средств откладывается, справедливая

стоимость возмещения определяется дисконтированием всех

будущих поступлений с использованием вмененной ставки

процента. Вмененная ставка процента - это преобладающая

ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с

233

МСФО

аналогичным рейтингом кредитоспособности или процентная

ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового

инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за

наличные, в зависимости от того, какая из них наиболее точно

определяется. Разница между справедливой стоимостью и

номинальной суммой возмещения признается процентным

доходом.

При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на

отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как

операция, создающая выручку. В этом случае выручка

измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или

услуг с учетом дополнительных оплат денежными средствами.

Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не

может быть надежно измерена, то выручка измеряется по

справедливой стоимости переданных товаров или услуг.

Раскрытие информации

Компания должна раскрывать следующие вопросы в

финансовой отчетности:

1. Учетную политику, принятую для признания выручки, в том

числе методы, используемые для определения стадии

завершенности операций, связанных с предоставлением

услуг;

2. Сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в

течение периода, в том числе выручки, возникающей от

продажи товаров, предоставления услуг, процентов, роялти,

дивидендов, а также сумму выручки, возникающей от

обмена товаров или услуг, включенных в каждую

значительную статью выручки.

234

4.10. НАЧИСЛЕННЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

4.10.1. Реализация в системе

Несмотря на то, что критерии признания расходов по МСФО и

БУ очень похожи, международные стандарты требуют только

наличия существующей обязанности для признания расхода,

тогда как в БУ расход признается только в том случае, если он

производится в соответствии с конкретным договором,

требованием законодательных и нормативных актов, обычаями

делового оборота. Поэтому в некоторых случаях необходимо

начислить обязательства и связанные с ними расходы,

относящиеся к отчетному периоду, даже если они не

подтверждены документально. Также одним из видов

начисленных обязательств, а не оценочных обязательств,

международные стандарты считают резерв по отпускам,

которые не использованы сотрудниками.

Для исправления расхождений между БУ и МСФО в системе

предусмотрены следующие трансформационные проводки:

■ Начисление обязательств и связанных с ними расходов,

относящихся к отчетному периоду, даже если они не

подтверждены документально

Следует обратить внимание, что в подавляющем большинстве

случаев признание начисленных обязательств связано с

отсутствием необходимых документов при составлении

финансовой отчетности. В таких случаях в БУ расходы и

обязательства отражаются в следующем отчетном периоде,

когда необходимые документы получены. Поэтому для

исключения завышения сумм обязательств, начисленные

обязательства прошлого отчетного периода должны быть

списаны в текущем отчетном периоде, а начислены, только те,

235

МСФО

которые не были признаны по БУ, но подлежат признанию по

МСФО.

1. Списание начисленного обязательства прошлого периода

Дт 7* Расходы по видам

Кт 3221 Нераспределенная прибыль прошлых лет

Сумма: Сумма начисленных обязательств прошлого отчетного

периода.

2. Начисление обязательства

Дт 5219 Прочая краткосрочная кредиторская задолженность

Кт 7* Расходы по видам

Сумма: Сумма начисления обязательств, которые должны быть

признаны в МСФО, но не признаются в БУ.

4.10.2. Основные требования МСФО по начисленным

обязательствам

Международные стандарты финансовой отчетности не содержат

специального

стандарта,

регулирующего начисленные

обязательства. Они представляют собой обязательства, общие

положения по признанию и оценке которых регулируются в

«Концепции подготовки и представления финансовой

отчетности». Кроме того, международный стандарт IAS

«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные

активы» при рассмотрении оценочных обязательств разделяет

оценочные обязательства и другие виды обязательств, такие как

кредиторская задолженность и начисленные обязательства.

Начисленные обязательства

- это обязательства оплатить

товары или услуги, которые были приняты или поставлены, но

не были оплачены, отфактурованы или официально согласованы

с поставщиком, включая суммы, причитающиеся работникам

236

(например, суммы, относящиеся к начисленной оплате отпуска).

Хотя иногда необходимо оценить величину начислений или их

распределение во времени, неопределенность в данном случае,

как правило, значительно меньше, чем в отношении оценочных

обязательств. Начисленные обязательства часто представляются

в финансовой отчетности как часть торговой и прочей

кредиторской задолженности, в то время как резервы

представляются отдельно.

Обязательство - это существующее обязательство компании,

возникающее из прошлых событий, урегулирование которого,

как ожидается, приведет к выбытию из компании ресурсов,

содержащих экономические выгоды. Критерии признания

обязательств также даны в

«Концепции подготовки и

представления финансовой отчетности».

Обязательство признается, если одновременно выполняются

следующие условия:

1. Вероятно возникновение потребности в каком-либо оттоке

заключающих в себе экономические выгоды ресурсов для

исполнения этой обязанности;

2. Компания имеет существующую обязанность;

3. Сумма обязанности может быть достоверно оценена.

Если эти хотя бы одно из этих условий не выполнено, то

обязательство не должно признаваться. Следует обратить

внимание, что хотя критерии признания расходов по МСФО и

БУ весьма схожи, но в БУ расход признается только в том

случае, если он производится в соответствии с конкретным

договором, требованием законодательных и нормативных актов,

обычаями делового оборота. Международные стандарты

требуют только наличия существующей обязанности, причем не

обязательно юридической.

237

МСФО

Кроме того,

«Концепция подготовки и представления

финансовой отчетности» указывает, что признание расходов

должно происходить одновременно с признанием или

увеличением обязательства, а также с уменьшением или

выбытием актива. Расходы также должны признаваться, когда

компания получает обязательство без связанного с ним

признания актива.

4.11. ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, УСЛОВНЫЕ

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И АКТИВЫ

4.11.1. Реализация в системе

Основные различия МСФО и БУ по учету оценочных

обязательств, условных активов и обязательств связано с

расхождениями в факте их признания и оценке их величин и

сумм начисляемых оценочных обязательств. Для этого

предусмотрены следующие типовые корректировочные

проводки:

■ Начисление резерва по отпускам, которые не использованы

сотрудниками;

■ Начисление оценочных обязательств;

■ Восстановление начисленных оценочных обязательств;

■ Использование начисленных оценочных обязательств.

Начисление резерва по отпускам, которые не

использованы сотрудниками

Указанная проводка делается при увеличении резерва по

отпускам, которые не использованы сотрудниками.

238

Дт

5111 Краткосрочные оценочные обязательства по

вознаграждениям работников

Кт

7541

Начисление оценочных обязательств по

вознаграждениям работников

Сумма: Сумма увеличения резерва по отпускам, которые не

использованы сотрудниками.

Восстановление резерва по отпускам, которые не

использованы сотрудниками

Указанная проводка делается при уменьшении резерва по

отпускам, которые не использованы сотрудниками.

Дт

6541

Начисление оценочных обязательств по

вознаграждениям работников

Кт

5111 Краткосрочные оценочные обязательства по

вознаграждениям работников

Сумма: Сумма уменьшения резерва по отпускам, которые не

использованы сотрудниками.

Начисление оценочных обязательств

Дт

755* Начисление прочих оценочных обязательств по видам

Кт

41* Долгосрочные оценочные обязательства по видам

51* Краткосрочные оценочные обязательства по видам

Сумма: Сумма начисления оценочных обязательств за отчетный

период по видам оценочных обязательств.

239

МСФО

Восстановление начисленных оценочных

обязательств

Дт

41* Долгосрочные оценочные обязательства по видам

51* Краткосрочные оценочные обязательства по видам

Кт

655* Восстановление прочих оценочных обязательств по видам

Сумма: Сумма восстановления начисленных не использованных

оценочных обязательств за отчетный период по видам

оценочных обязательств.

Использование начисленных оценочных обязательств

Если расходы, связанные с оценочными обязательствами по

МСФО, по БУ не были связаны с оценочными обязательствами

и такие расходы были произведены, то они отражены на счетах

расходов. Поэтому по МСФО необходимо использовать такие

расходы за счет начисленных оценочных обязательств, что

достигается следующей корректировочной проводкой.

Кт

41* Долгосрочные оценочные обязательства по видам

51* Краткосрочные оценочные обязательства по видам

Дт

7* Расходы по видам

Сумма: Сумма использования начисленных оценочных

обязательств за отчетный период по видам расходов.

240

4.11.2. Основные требования МСФО по учету оценочных

обязательств, условных обязательств и активов

Основные требования МСФО по учету условных обязательств и

активов, а также по начислению связанных с ними оценочных

обязательств, устанавливает международный стандарт IAS 37

«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные

активы».

Определения

Указанный международный стандарт определяет оценочные

обязательства (provisions) как обязательства с неопределенным

сроком исполнения или обязательства неопределенной

величины. При этом стандарт специально обращает внимание,

что в некоторых странах термин «резерв» также используется

для учета таких статей, как амортизация, обесценение активов и

сомнительные долги. Например, в России часто используется

резерв по сомнительным долгам. Такие статьи представляют

собой корректировки балансовой стоимости активов и

указанным международным стандартом не рассматриваются.

Оценочные обязательства отличаются от других обязательств,

таких как кредиторская задолженность или начисленные

обязательства, наличием неопределенности относительно

сроков или величины будущих затрат. В то же время

начисленные обязательства часто представляются в отчетности

как часть торговой и прочей кредиторской задолженности, в то

время как оценочные обязательства представляются отдельно.

Поэтому учет начисленных обязательств рассматривается в

разделе, посвященном корректировкам расходов и обязательств

компании - «Начисленные обязательства».

Обязательство (для целей признания в финансовой отчетности)

- это существующее обязательство компании, возникающее из

прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается,

241

МСФО

приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих

экономические выгоды.

Обязывающее событие - событие, создающее юридическое или

обусловленное сложившейся практикой обязательство, в

результате которого у компании нет реалистичной

альтернативы урегулированию этого обязательства.

Юридическое обязательство - обязательство, проистекающее из

договора, законодательства или иного действия правовых норм.

Обязательство, обусловленное сложившейся практикой

(конклюдентное обязательство) - обязательство, возникающее в

результате действий компании в случаях, когда посредством

сложившейся практики, опубликованной политики или

достаточно

конкретного

заявления

компания

продемонстрировала другим сторонам, что оно примет на себя

определенные обязанности и в результате этого создала у

других сторон обоснованные ожидания, что оно исполнит

принятые на себя обязанности.

Условное обязательство - возможное обязательство, которое

возникает из прошлых событий, и наличие которого будет

подтверждено только наступлением или ненаступлением одного

или нескольких будущих событий, возникновение которых

неопределенно и которые не полностью находятся под

контролем компании, или существующее обязательство,

которое возникает из прошлых событий, но не признается в

финансовой отчетности.

Условный актив - возможный актив, который возникает из

прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено

только наступлением или ненаступлением одного или

нескольких будущих событий, возникновение которых

неопределенно и которые не полностью находятся под

контролем компании.

242

Обременительный договор - договор, для которого неизбежные

затраты на выполнение обязательств по договору превышают

ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды.

Признание оценочных обязательств

Оценочные обязательства должны признаваться компанией

только при одновременном выполнении следующих условий:

1. Наличие существующего обязательства (юридическое или

конклюдентное), возникшее в результате какого-либо

прошлого события;

2. Наличие достаточной вероятности, что для урегулирования

обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих

экономические выгоды;

3. Возможно привести надежную расчетную оценку величины

обязательства.

Прошлое событие,

приводящее

возникновению

существующего обязательства, называется обязывающим

событием. Для того чтобы событие считалось обязывающим,

необходимо, чтобы компания не имела реальной альтернативы

урегулированию обязательства, созданного данным событием.

Это возможно только когда урегулирование обязательства

может быть произведено в принудительном порядке в

соответствии с законодательством или в случае обязательства,

обусловленного сложившейся практикой, когда такое событие

создает у других сторон обоснованные ожидания, что компания

выполнит это обязательство. В качестве оценочных

обязательств признаются только обязательства, возникающие из

прошлых событий, которые существуют независимо от

будущих действий компании. Примерами таких обязательств

являются штрафы или затраты на ликвидацию ущерба

окружающей среде.

243

МСФО

Чтобы обязательство считалось удовлетворяющим критериям

признания, должна иметь место достаточная вероятность

выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды, для

урегулирования этого обязательства. Событие считается

вероятным, если вероятность того, что событие произойдет

более 50%, выше, чем вероятность того, что оно не произойдет.

В случае, когда имеется ряд аналогичных обязательств

(например, гарантии на продукцию), вероятность того, что для

расчетов потребуется выбытие ресурсов, определяется по всей

совокупности таких обязательств.

В исключительно редких случаях, когда невозможно получить

надежную оценку, оценочное обязательство не может быть

признано. Такое обязательство раскрывается в финансовой

отчетности как условное обязательство.

Признание условных обязательств и активов

Компания не должна признавать условные обязательства, а

информация об условном обязательстве раскрывается в

примечаниях к финансовой отчетности, за исключением

случаев, когда вероятность выбытия ресурсов, является

незначительной. Компания также не должна признавать

условные активы, а информация об условном активе должна

раскрываться, когда приток экономических выгод является

вероятным.

Измерение

Сумма оценочного обязательства, должна отражать наилучшую

расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного

периода для урегулирования существующего обязательства,

которая представляет собой сумму, которую компании

рационально затратить для погашения обязательства на конец

244

отчетного периода или для передачи его третьему лицу в

указанное время. Для определения суммы оценочного

обязательства компания может использовать различные методы

оценки, в том числе методы математической статистики.

Обязательства, связанные с выбытиями денежных средств

вскоре после окончания отчетного периода, являются более

обременительными, чем когда выбытие денежных средств

возникает позднее. Поэтому в случаях, когда такое влияние

существенно, оценочные обязательства должны быть

дисконтированы.

Риски и источники неопределенности также должны

учитываться при определении наилучшей расчетной оценки.

Необходима осторожность для того, чтобы не завысить оценку

доходов или активов и не занизить оценку расходов или

обязательств. Кроме того, будущие события, которые могут

повлиять на сумму, необходимую для урегулирования

обязательства, должны учитываться при определении величины

оценочного обязательства, если существуют достаточно

объективные свидетельства того, что они произойдут. В то же

время доходы от ожидаемого выбытия активов не должны

учитываться, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с

событием, приводящим к признанию оценочного обязательства.

Если ожидается, что затраты, или их часть будут возмещены

другой стороной, возмещение должно признаваться только

тогда, когда практически бесспорен факт его получения, если

компания погасит свое оценочное обязательство. При этом

возмещение должно учитываться как отдельный актив, а сумма

такого возмещения, не должна превышать сумму

соответствующего оценочного обязательства. В отчете о

совокупной прибыли расходы, связанные с признанием

оценочного обязательства, могут быть представлены за вычетом

суммы признанного возмещения.

245

МСФО

Изменения в оценочных обязательствах и их

использование

Оценочные обязательства должны пересматриваться на конец

каждого отчетного периода и корректироваться по наилучшей

расчетной оценке. Если для расчета суммы оценочного

обязательства было применено дисконтирование, то увеличение

его стоимости признается в качестве затрат по займам.

Оценочное обязательство должно использоваться только на

покрытие тех затрат, в отношении которых оно было

изначально признано. Иначе зачет затрат за счет оценочного

обязательства, изначально признанного для другой цели,

маскировало бы влияние на финансовый результат двух

различных событий.

Будущие операционные убытки, обременительные

договоры и реструктуризация

Оценочные обязательства не должны признаваться

применительно к будущим операционным убыткам, т.к.

будущие операционные убытки не отвечают определению

обязательства и общим критериям признания, установленным

для них.

Если компания является стороной договору, который является

для нее обременительным, существующее обязательство по

такому договору должно быть признано в качестве оценочного

обязательства.

Обременительный договор - это договор, неизбежные затраты

на выполнение обязательств по которому превышают

ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды.

Неизбежные затраты по договору отражают минимальные

чистые затраты на выход из договора, соответствующие

наименьшему из двух значений: суммы затрат на его

246

исполнение и суммы всех компенсаций и штрафов, вытекающих

из неисполнения договора. Прежде чем создать оценочное

обязательство по обременительному договору, компания

должна признать убытки от обесценения каких-либо активов,

выделенных для исполнения данного договора.

Оценочное обязательство по затратам на реструктуризацию

признается только тогда, когда соблюдены общие критерии

признания оценочных обязательств, а также при выполнении

следующих дополнительных условий:

1. Компания располагает подробным официальным планом

реструктуризации.

2. Компания, начав выполнение этого плана или доведя его

основные положения до всех затрагиваемых им сторон,

создала у них обоснованные ожидания того, что она

проведет реструктуризацию.

Оценочное обязательство на реструктуризацию должно

включать только прямые затраты, возникающие в связи с

реструктуризацией,

которые

одновременно

вызваны

непосредственно реструктуризацией и не связаны с

продолжающейся деятельностью компании.

Раскрытие информации

Для каждого вида оценочных обязательств компания должна

раскрывать следующую информацию в примечаниях к

финансовой отчетности:

1. Балансовая стоимость на начало и конец отчетного периода.

2. Начисление в течение отчетного периода.

3. Использование в течение отчетного периода;

4. Неиспользованные суммы, восстановленные в течение

отчетного периода.

247

МСФО

5. Увеличение дисконтированной суммы за отчетный период и

результат изменений ставки дисконтирования.

Представление сравнительной информации по оценочным

обязательствам не требуется.

Также компания должна раскрывать по каждому виду

оценочных

обязательств

следующую

описательную

информацию:

1. Краткое описание характера обязательства и ожидаемые

сроки его погашения.

2. Указание на признаки неопределенности в отношении

величины и сроков погашения.

3. Величину ожидаемого возмещения, с указанием величины

актива, который был признан в отношении этого ожидаемого

возмещения.

По каждому виду условных обязательств, вероятность

исполнения которых не является незначительной, компания

должна давать на конец отчетного периода краткое описание

характера условного обязательства, а также расчетную оценку

его влияния на финансовые показатели, указание на признаки

неопределенности в отношении величины и сумм возможного

выбытия ресурсов, возможность какого- либо возмещения.

По условным активам, когда приток экономических выгод

оценивается как вероятный, компания должна раскрывать

краткое описание характера условных активов на конец

отчетного периода и расчетную оценку их влияния на

финансовые показатели.

Если какая-либо информация не раскрывается по причине

практической неосуществимости, на этот факт должно быть

указано в финансовой отчетности.

248

В исключительно редких случаях могут быть основания

полагать, что раскрытие всей или части информации, требуемой

международным стандартом, нанесет серьезный урон позиции

компании в споре с другими сторонами о предмете оценочного

обязательства, условного обязательства или условного актива. В

таких случаях компания может не раскрывать данную

информацию, однако должен раскрываться общий характер

спора с указанием на причины, почему полное раскрытие не

было сделано.

4.12. ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ

4.12.1. Реализация в системе

Международные стандарты требуют учитывать активы на

балансе по стоимости, превышающей его возмещаемую

стоимость. В случаях, если актив обесценился, международные

стандарты требуют отразить убыток от обесценения. Для этого в

системе

предусмотрены

следующие

типовые

трансформационные проводки:

■ Начисление убытка от обесценения активов;

■ Восстановление убытка от обесценения активов.

Начисление убытка от обесценения активов

Дт

11*3 Основные средства по видам - обесценение

12*3 Нематериальные активы по видам - обесценение

1313 Деловая репутация - обесценение

1513 Биологические активы - обесценение

249

МСФО

168* Резервы под обесценение долгосрочных финансовых

вложений по видам

268* Резервы под обесценение краткосрочных финансовых

вложений по видам

Кт

753* Обесценение активов, признаваемое в прибылях и убытках

Сумма: Сумма начисления обесценения активов за отчетный

период по видам активов.

Восстановление убытка от обесценения активов

Дт

653* Восстановление обесценения активов, признаваемого в

прибылях и убытках

Кт

11*3 Основные средства по видам - обесценение

12*3 Нематериальные активы по видам - обесценение

1513 Биологические активы - обесценение

168* Резервы под обесценение долгосрочных финансовых

вложений по видам

268* Резервы под обесценение краткосрочных финансовых

вложений по видам

Сумма: Сумма восстановления обесценения активов за

отчетный период по видам активов.

4.12.2. Основные требования МСФО по учету обесценения

активов

Международный стандарт IAS

«Обесценение активов»

устанавливает порядок, который компания должна применять

250

при учете активов для того, чтобы их балансовая стоимость не

превышала возмещаемую стоимость. Указанный стандарт не

действует в отношении следующих видов активов:

1. запасов,

2. активов, возникающих из договоров на строительство,

3. отложенных налоговых активов,

4. активов, возникающих из вознаграждений работникам,

5. активов или групп выбытия, классифицируемых как

предназначенные для продажи,

6. финансовых активов,

7. инвестиционного имущества, учитываемого по справедливой

стоимости,

8. биологических активов, учитываемым по справедливой

стоимости за вычетом издержек.

Международные стандарты, действующие в отношении данных

активов, уже содержат требования для признания и измерения

данных активов. В то же время данный стандарт распространяет

свое действие на активы, которые учитываются по

переоцененной стоимости, например, основные средства,

учитываемые по модели переоценки.

Необходимость проведения проверки на обесценение

В связи с тем, что оценка возмещаемой стоимости достаточно

сложна и трудоемка, то компания за некоторым исключением

обязана проводить проверку на обесценение активов на конец

каждого отчетного периода только при наличии признаков

обесценения активов.

251

МСФО

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки

обесценения, компания обязана ежегодно проверять на

обесценение следующие активы:

■ нематериальные активы с неопределенным сроком службы

или нематериальные активы, которые еще не имеются в

наличии для использования;

■ приобретенную в результате объединения бизнеса деловую

репутацию.

Признаки обесценения активов

При оценке наличия признаков возможного обесценения

активов, компания должна проверить, как минимум, следующие

признаки обесценения.

Внешние признаки обесценения:

1. Рыночная стоимость актива снизилась значительно больше,

чем ожидалось или при обычном использовании.

2. Произошли или произойдут в ближайшем будущем

значительные изменения, имеющие неблагоприятные

последствия для компании.

3. Существенно

повысилась ставка

дисконтирования,

используемая при расчете ценности использования и

возмещаемой стоимости активов.

4. Балансовая стоимость чистых активов компании превышает

его рыночную капитализацию.

Внутренние признаки обесценения:

1. Существуют признаки морального устаревания или

физической порчи актива.

2. Произошли или будут в ближайшем будущем значительные

изменения, имеющие неблагоприятные последствия для

252

компании в отношении интенсивности и способа

использования актива.

3. Экономическая эффективность актива хуже или будет хуже,

чем ожидалось.

Признаки обесценения инвестиций в дочернюю компанию,

совместное предприятие или ассоциированную компанию:

1. Балансовая стоимость инвестиций в отдельной финансовой

отчетности превышает балансовую стоимость чистых

активов инвестора в консолидированной финансовой

отчетности, включая деловую репутацию.

2. Дивиденды превышают общую совокупную прибыль в

периоде, в котором они объявлены.

Указанный перечень не является исчерпывающим. Компания

может выявить иные признаки возможного обесценения

активов.

Оценка возмещаемой стоимости

Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы -

максимальная величина из справедливой стоимости за вычетом

расходов на продажу и ценность использования. Компания не

всегда обязана определять обе указанные суммы. Если любая из

данных сумм превосходит балансовую стоимость актива, то

актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке

другой суммы.

Наиболее точный показатель справедливой стоимости актива за

вычетом расходов на продажу - это цена по заключенному

между независимыми сторонами договору купли-продажи с

учетом издержек, которые непосредственно относились бы на

выбытие актива. Если таких договоров не существует, но

имеется активный рынок для данного актива, то справедливая

стоимость за вычетом расходов на продажу равна рыночной

253

МСФО

цене актива минус затраты на выбытие. Подходящей для этих

целей рыночной ценой обычно является текущая цена

покупателя. При отсутствии сделок купли- продажи или

активного рынка, справедливая стоимость за вычетом расходов

на продажу должна оцениваться на наиболее точной имеющейся

информации. Справедливая стоимость за вычетом расходов на

продажу не должна отражать вынужденной продажи, если

только компания не вынуждена осуществить немедленную

продажу актива.

Ценность использования

- дисконтированная стоимость

будущих денежных потоков, которые предположительно будут

получены от актива или генерирующей единицы. Оценка

ценности использования актива включает следующие этапы:

1. Оценка будущего поступления и выбытия денежных средств,

связанного с продолжением использования актива и его

последующим выбытием.

2. Дисконтирование данных потоков денежных средств по

соответствующей ставке дисконтирования.

Признание и оценка убытков от обесценения

Компания обязана признать в отчетности убыток об

обесценения актива, если его балансовая стоимость превышает

возмещаемую стоимость. Убытки от обесценения признаются

немедленно в прибыли и убытках, если только актив не

учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с

другим стандартом. Любые убытки от обесценения

переоцененного актива в соответствии с этим другим

стандартом должны учитываться как уменьшение суммы

переоценки.

После признания убытков от обесценения амортизационные

отчисления в отношении актива должны быть скорректированы

254

в будущих периодах с учетом пересмотра балансовой стоимости

актива в течение его оставшегося срока полезного

использования.

В случае признания убытков от обесценения любые

соответствующие отложенные налоговые активы или

обязательства должны определяться исходя из пересмотренной

балансовой стоимости актива и его налоговой базы.

Восстановление убытка от обесценения

На конец каждого отчетного периода компания должна

определять наличие признаков того, что убыток от обесценения,

признанный в предыдущие периоды для любого актива, кроме

деловой репутации, больше не существует или уменьшился. В

случае наличия любого такого признака компания должна

оценить возмещаемую стоимость этого актива.

Признанный в отношении деловой репутации убыток от

обесценения не восстанавливается.

Убытки от обесценения, признанные в предыдущих периодах

должны восстанавливаться, только если произошли изменения в

расчетных оценках, использованных для определения

возмещаемой стоимости актива. При этом балансовая стоимость

актива увеличивается до его возмещаемой стоимости, что

является восстановлением убытка от обесценения.

Возросшая балансовая стоимость актива, приходящаяся на

восстановление убытка от обесценения, не должна превышать

балансовую стоимость, которая была бы определена за вычетом

амортизации, если бы не признавалось никакого убытка от

обесценения для данного актива за предыдущие годы.

После признания восстановления убытков от обесценения

амортизационные отчисления в отношении актива должны быть

255

МСФО

скорректированы в будущих периодах с учетом пересмотра

балансовой стоимости актива.

Раскрытие информации

Компания должна раскрывать следующую информацию по

каждому виду активов:

1. Сумму убытков от обесценения, признанную в прибыли или

убытке в отчетном периоде, и строку отчета о совокупной

прибыли, в которой они отражаются.

2. Сумму восстановления убытков от обесценения, признанную

в прибыли или убытке в отчетном периоде, и строку отчета о

совокупной прибыли, в которой они отражаются.

3. Сумму убытков от обесценения по переоцененным активам,

признанную в отчетном периоде в составе прочей

совокупной прибыли.

4. Сумму восстановления убытков от обесценения по

переоцененным активам, признанную в отчетном периоде в

составе прочей совокупной прибыли.

При составлении примечания к международной отчетности по

сегментам в соответствии с международным стандартом IFRS 8

«Операционные сегменты», компания должна раскрывать по

каждому отчетному сегменту на основе первичного формата

отчетности компании сумму начисления и сумму

восстановления убытков от обесценения, признанные за

отчетный период в прибыли или убытке и в составе прочей

совокупной прибыли.

Компания должна раскрывать информацию по каждому

существенному убытку от обесценения, признанному или

восстановленному в течение периода для отдельных активов,

деловой репутации или генерирующей единицы.

256

4.13. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

4.13.1. Реализация в системе

Международные стандарты в отличие от БУ требуют

рассчитывать отложенные налоги балансовым методом.

Постоянные налоговые разницы по МСФО не признаются, а все

налоговые разницы считаются отложенными. Кроме того,

международные стандарты требуют учитывать налоговые

последствия операций так же, как сами эти операции и другие

события, то есть в прибылях и убытках или непосредственно в

капитале.

Для корректировки указанных различий предусмотрены

следующие шаги и трансформационные корректировки:

■ Трансляция проводок по налогу на прибыль;

■ Расчет налоговой базы активов и обязательств;

■ Расчет отложенных налогов.

Трансляция проводок по налогу на прибыль

В результате учета по порядку, установленному ПБУ 18/02

«Учет расчетов по налогу на прибыль», признание отложенных

налогов ведется по счетам учета отложенных налогов в

корреспонденции со счетом по учету расчетов по налогу на

прибыль, а начисление условного расхода по налогу на

прибыль, постоянных налоговых обязательств и активов ведется

по счету учета прибылей и убытков в корреспонденции со

счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Непогашенная задолженность перед налоговыми органами

накапливается на счете учета расчетов по налогу на прибыль, но

при этом текущая задолженность по налогу на прибыль

отдельно не начисляется. В результате суммарный налог на

257

МСФО

прибыль, отраженный на счете учета прибылей и убытков равен

сумме начисления текущего налога на прибыль и отложенных

налогов на прибыль, включая постоянные налоговые

обязательства и активы.

Для отдельного начисления текущего налога на прибыль и

отложенных налогов необходимо в проводках по начислению

отложенных налоговых активов, отложенных налоговых

обязательств транслировать проводки по субсчету «Налог на

прибыль» счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» по БУ на

счет 7821 «Отложенный налог на прибыль» по МСФО.

Для начисления текущего налога на прибыль сумма условного

расхода по налогу на прибыль, начисления постоянных

налоговых активов и постоянных налоговых обязательств,

начисления отложенных налоговых активов и отложенных

налоговых обязательств, которая равна текущему налогу на

прибыль за отчетный период, должна быть списана на счет

расчетов по налогу на прибыль следующей проводкой:

1. Начисление текущего налога на прибыль

Дт 7811 «Текущий налог на прибыль»

Кт 5311 «Краткосрочные обязательства по налогам - Налог на

прибыль»

Сумма: Сумма текущего налога на прибыль за отчетный период.

Расчет налоговой базы активов и обязательств

Для расчета отложенных налогов по МСФО требуется расчет

налоговой базы активов и обязательств. В соответствии с ПБУ

18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в аналитическом

учете временные разницы учитываются дифференцированно по

видам активов и обязательств, в оценке которых возникла

временная разница. Поэтому налоговая база активов и

обязательств рассчитывается исходя из указанной расшифровки

258

по видам активов и обязательств путем умножения отложенных

налоговых активов и обязательств на действующую ставку

налога на прибыль.

Расчет отложенных налогов

Для расчета отложенных налогов по МСФО необходимо

временные разницы, то есть разницы между балансовой

стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом

положении и их налоговой базой, умножить на ставку налога на

прибыль, определяемую в соответствии с требованиями МСФО.

Так как некоторые временные разницы не признаются по

МСФО, то после расчета отложенных налогов, их необходимо

сравнить с суммами по БУ, которые после трансляции проводок

будут отражены на счете 7821 «Отложенный налог на прибыль»

по МСФО. Так как по МСФО некоторые отложенные налоги

должны относиться не только в прибыль или убыток, а

непосредственно в капитал или в совокупный доход, то

отложенные налоги по БУ полностью списываются, а затем они

должны быть полностью начислены в суммах по МСФО. В том

случае если проводки по начислению условного расхода по

налогу на прибыль, постоянных налоговых активов, постоянных

налоговых обязательств при трансляции не перенесены в учет

по МСФО, то их списание не нужно.

Для начисления отложенных налогов на прибыль используются

следующие проводки:

1. Списание отложенных налоговых обязательств по БУ.

2. Начисление отложенных налоговых обязательств.

3. Начисление отложенных налоговых активов.

259

МСФО

1. Списание отложенных налоговых обязательств по БУ

Дт 7821 «Отложенный налог на прибыль»

Кт 4711 «Отложенные налоговые обязательства»

Сумма: Отрицательная сумма начисленных отложенных

налогов по БУ на счете 7821 после трансляции.

2. Начисление отложенных налоговых обязательств

Дт

3581

«Отложенные налоги, относящиеся непосредственно в

капитал»

3681 «Отложенные налоги по совокупному доходу»

7821 «Отложенный налог на прибыль»

Кт 4711 «Отложенные налоговые обязательства»

Сумма: Сумма начисления отложенных налоговых обязательств

в прибыль, капитал или совокупный доход.

3. Начисление отложенных налоговых активов

Дт 1811 «Отложенные налоговые активы»

Кт

3581

«Отложенные налоги, относящиеся непосредственно в

капитал»

3681 «Отложенные налоги по совокупному доходу»

7821 «Отложенный налог на прибыль»

Сумма: Сумма начисления отложенных налоговых активов в

прибыль, капитал или совокупный доход.

4.13.2. Основные требования МСФО по налогу на прибыль

Основной порядок учета текущего и отложенного налога на

прибыль устанавливает международный стандарт IAS

260

«Налоги на прибыль». Главный вопрос учета налогов на

прибыль заключается в том, как следует учитывать текущие и

будущие налоговые последствия будущего возмещения

(погашения) балансовой стоимости активов

(обязательств),

которые признаются в отчете о финансовом положении, и

налоговые последствия операций и других событий текущего

периода, признаваемых в финансовой отчетности.

Определения

Бухгалтерская прибыль - прибыль или убыток за отчетный

период до вычета расхода по налогу.

Налогооблагаемая прибыль

- прибыль

(убыток) за период,

определяемая в соответствии с правилами налоговых органов, в

отношении которой уплачиваются налоги на прибыль.

Расход по налогу на прибыль (доход по налогу на прибыль) -

сумма, включенная в расчет прибыли или убытка за период в

отношении текущего налога и отложенного налога.

Текущий налог на прибыль

- сумма налогов на прибыль,

уплачиваемых (возмещаемых) в отношении налогооблагаемой

прибыли (налогового убытка) за период.

Отложенные налоговые обязательства

- суммы налогов на

прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении

налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы - суммы налогов на прибыль,

подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении

вычитаемых

временных

разниц,

перенесенных

неиспользованных

налоговых

убытков,

перенесенных

неиспользованных налоговых кредитов.

Налоговая база актива или обязательства - сумма, относимая на

актив или обязательство в налоговых целях.

261

МСФО

Налоговая база

Налоговая база актива или обязательства - сумма, относимая на

актив или обязательство в налоговых целях. Налоговая база

актива представляет собой сумму, которая будет вычитаться в

налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических

выгод, которые будет получать компания при возмещении

балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды

не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его

балансовой стоимости.

Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости

за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых

целях в отношении такого обязательства в будущих периодах. В

случае выручки, полученной авансом, налоговая база

возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за

вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться

налогом в будущих периодах.

Временные разницы

Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью

актива или обязательства в отчете о финансовом положении и

их налоговой базой.

Временные разницы могут быть только двух видов:

1. Налогооблагаемые временные разницы, т. е. временные

разницы,

которые

приведут

образованию

налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой

прибыли

(налогового убытка) будущих периодов, когда

балансовая стоимость актива или обязательства возмещается

или погашается.

2. Вычитаемые временные разницы, т. е. временные разницы,

которые приведут к образованию вычетов при определении

налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих

262

периодов, когда балансовая стоимость актива или

обязательства возмещается или погашается.

Текущий налог на прибыль

Текущий налог за текущий и предыдущие периоды признается в

качестве обязательства в размере неоплаченной части. Если

сумма, которая уже была уплачена в отношении текущего и

предыдущих периодов, превышает сумму, подлежащую уплате

в отношении этих периодов, то сумма превышения признается в

качестве актива.

Выгоды, относящиеся к налоговым убыткам, которые можно

перенести на предыдущий период с целью возмещения

текущего налога предыдущего периода, признаются в качестве

активов.

Отложенные налоговые обязательства

Отложенное налоговое обязательство признается в отношении

всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не

возникает в результате следующих операций:

1. Первоначального признания деловой репутации.

2. Первоначального признания актива или обязательства в

операции, которая не является объединением бизнеса и на

момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую

прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль

(налоговый

убыток).

За некоторым исключением, идентифицируемые активы и

обязательства, приобретенные и принятые при объединении

бизнеса, признаются по их справедливой стоимости на дату

приобретения. Временные разницы возникают, если

объединение бизнеса не оказывает влияния или влияет иначе на

263

МСФО

налоговые базы идентифицируемых приобретенных активов и

принятых обязательств. Например, если балансовая стоимость

актива увеличивается до справедливой стоимости, но при этом

налоговая база актива остается равной себестоимости для

прежнего владельца, возникает налогооблагаемая временная

разница, которая приводит к образованию отложенного

налогового обязательства. Таким образом, компания должна

признавать

отложенные

налоги,

относящиеся

идентифицируемым активам и обязательствам, но не должна

признавать

отложенные

налоги,

возникающие

из

первоначального признания деловой репутации.

Отложенные налоговые активы

Отложенный налоговый актив должен признаваться в

отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в

которой существует вероятность получения налогооблагаемой

прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую

временную разницу, кроме первоначального признания актива

или обязательства по операциям которые не являются

объединением бизнеса и на момент совершения операции не

влияют ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую

прибыль.

Отложенный налоговый актив должен признаваться в

отношении

перенесенных

на

будущие

периоды

неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных

налоговых кредитов в той мере, в которой существует

вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, за

счет которой можно реализовать неиспользованные налоговые

убытки и неиспользованные налоговые кредиты.

Балансовая стоимость отложенного налогового актива подлежит

пересмотру в конце каждого отчетного периода. Компания

должна уменьшить балансовую стоимость отложенного

264

налогового актива в той мере, в которой уменьшается

вероятность получения достаточной налогооблагаемой

прибыли, позволяющей извлечь выгоду из использования части

или всего этого отложенного налогового актива. Любое такое

уменьшение должно быть восстановлено в той мере, в которой

появляется

вероятность

получения

достаточной

налогооблагаемой прибыли.

На конец каждого отчетного периода компания должна

переоценивать непризнанные отложенные налоговые активы.

Ранее непризнанный отложенный налоговый актив должен быть

признан в той мере, в которой появляется вероятность

получения будущей налогооблагаемой прибыли, позволяющей

возместить отложенный налоговый актив. Например,

улучшение условий торговли может повысить вероятность того,

что компания в будущем сможет генерировать достаточную

налогооблагаемую прибыль для того, чтобы отложенный

налоговый актив стал удовлетворять критериям признания. Еще

одним примером является ситуация, когда компания

переоценивает отложенные налоговые активы на дату

объединения бизнеса или впоследствии.

265

МСФО

Отложенные налоговые активы и обязательства по

инвестициям в дочерние компании, филиалы,

ассоциированные компании, участие в совместном

предпринимательстве

Компания должна признавать отложенное налоговое

обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных

разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании,

филиалы и ассоциированные компании или с долями участия в

совместном предпринимательстве, за исключением той его

части, которая одновременно удовлетворяет следующим

условиям:

1. Материнская компания, инвестор или участник совместного

предпринимательства способен контролировать сроки

восстановления временной разницы;

2. Существует вероятность того, что в обозримом будущем

временная разница не будет восстановлена.

Поскольку материнская компания контролирует политику

дочерней компании в отношении дивидендов, оно в состоянии

контролировать сроки восстановления временных разниц,

относящихся к этим инвестициям. Поэтому, если материнская

компания определила, что эта прибыль не будет распределена в

обозримом будущем, она не признает отложенное налоговое

обязательство.

Компания должна признавать отложенный налоговый актив в

отношении всех вычитаемых временных разниц, возникающих

из инвестиций в дочерние компании, филиалы и

ассоциированные компании, а также из долей участия в

совместном предпринимательстве только в той мере, в которой

существует вероятность того, что временная разница в

обозримом будущем будет восстановлена и возникнет

266

налогооблагаемая прибыль, за счет которой можно будет

использовать временную разницу.

Влияние курсов валют

Согласно международному стандарту IAS

«Влияние

изменений обменных курсов валют» немонетарные активы и

обязательства измеряются в функциональной валюте. Если

налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток

(и,

следовательно, налоговая база его немонетарных активов и

обязательств) определяется в иной валюте, изменения в

обменных курсах валют приводят к возникновению временных

разниц, что влечет за собой признание отложенного налогового

обязательства или актива. Возникающий отложенный налог

отражается на счете прибыли или убытка.

Измерение отложенных налогов

Текущие налоговые обязательства

(активы) за текущий и

предыдущие периоды измеряются в сумме, которая, как

ожидается, будет уплачена налоговым органам или возмещена

за счет налоговых органов, с использованием ставок налога,

действующих или по существу действующих на конец

отчетного периода.

Отложенные налоговые активы и обязательства должны

измеряться с использованием ставок налога, которые, как

ожидается, будут применяться к периоду реализации актива или

погашения обязательства, а также определяются на основе

ставок налога на прибыль, действующих или по существу

действующих на конец отчетного периода. Если к разным

уровням налогооблагаемой прибыли применяются разные

ставки налога, отложенные налоговые активы и обязательства

измеряются с использованием средних ставок.

267

МСФО

Измерение отложенных налоговых обязательств и активов

должно отражать налоговые последствия, которые возникли бы

в зависимости от способа, с помощью которого компания

предполагает на конец отчетного периода возместить или

погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств.

Отложенные налоговые активы и обязательства не подлежат

дисконтированию.

Признание текущего и отложенного налога

Порядок учета влияния текущего и отложенного налога на

операцию или другое событие должен соответствовать порядку

учета самой операции или самого события.

Текущий и отложенный налог должен признаваться в качестве

дохода или расхода и включаться в состав прибыли или убытка

за период, за исключением той его части, которая возникает из

операции или события, которые признаются в том же самом или

другом периоде непосредственно в составе капитала или

объединения бизнеса.

Текущий налог и отложенный налог не отражаются в составе

прибыли или убытка , если этот налог относится к статьям,

отраженным в том же самом или другом периоде не в составе

прибыли или убытка. Следовательно, текущий налог и

отложенный налог, относящийся к статьям, отраженным в

составе прочей совокупной прибыли, должен признаваться в

составе прочей совокупной прибыли, а относящийся к статьям,

отраженным непосредственно в капитале, должен признаваться

непосредственно в капитале.

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых

активов и текущих налоговых обязательств тогда и только

тогда, когда она имеет юридически закрепленное право

осуществить зачет признанных сумм и намеревается произвести

268

расчет на нетто-основе или реализовать актив и исполнить

обязательство одновременно.

Раскрытие информации

Расход (доход) по налогу, относящемуся к прибыли или убытку

от обычной деятельности, должен представляться в отчете о

совокупной прибыли.

Основные компоненты расхода (дохода) по налогу должны

раскрываться отдельно в примечаниях к финансовой

отчетности. Международный стандарт не устанавливает

жесткий перечень таких компонентов, но приводит их

примерный перечень. Компоненты расхода (дохода) по налогу

могут включать:

Расход (доход) по текущему налогу на прибыль;

Корректировки текущего налога предыдущих периодов,

признанные в отчетном периоде;

Сумму расхода

(дохода) по отложенному налогу,

относящегося к возникновению и восстановлению

временных разниц;

Сумму расхода

(дохода) по отложенному налогу,

относящегося к изменениям в ставках налога или введению

новых налогов;

Сумму выгоды, возникающей из ранее непризнанного

налогового убытка, налогового кредита или временной

разницы предыдущего периода, которые используются для

уменьшения расхода по текущему налогу на прибыль;

Сумму выгоды, возникающей из ранее непризнанного

налогового убытка, налогового кредита или временной

разницы предыдущего периода, которые используются для

уменьшения расхода по отложенному налогу;

269

МСФО

7. Расход по отложенному налогу, возникающий в результате

списания или восстановления предыдущего списания

отложенного налогового актива;

8. Сумму расхода (дохода) по налогу, относящегося к таким

изменениям в учетной политике и ошибкам, которые

включаются в состав прибыли или убытка, когда их

ретроспективный учет не разрешен.

Следующая информация также должна обязательно

раскрываться отдельно:

Агрегированный текущий и отложенный налог, относящийся

к статьям, которые отражаются непосредственно в капитале;

Сумма налога на прибыль в отношении каждого компонента

прочей совокупной прибыли;

Объяснение взаимосвязи между расходом

(доходом) по

налогу и бухгалтерской прибылью как сверка расхода

(дохода) по налогу и результатов умножения бухгалтерской

прибыли на применимую ставку налога с раскрытием

информации о методе расчета применимой ставки налога

или сверка средней эффективной ставки налога и

применимой ставки налога с раскрытием информации о

методе расчета применимой ставки налога;

Объяснение изменений в применимой ставке

(ставках)

налога по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

Сумма и дата истечения срока вычитаемых временных

разниц,

неиспользованных налоговых убытков и

неиспользованных налоговых кредитов, в отношении

которых в отчете о финансовом положении не признается

отложенный налоговый актив;

Общая сумма временных разниц, связанных с инвестициями

в дочерние компании, филиалы и ассоциированные

компании

долями

участия

совместном

270

предпринимательстве, в отношении которых не признаются

отложенные налоговые обязательства;

7. Сумма отложенных налоговых активов и обязательств и

сумма дохода или расхода по отложенному налогу в составе

прибыли или убытка по каждому виду временных разниц и

каждому виду неиспользованных налоговых убытков и

неиспользованных налоговых кредитов;

8. Расходы по налогу на прибыль в отношении прекращенной

деятельности;

9. Сумма налоговых последствий выплаты акционерам

дивидендов, предложенных или объявленных до даты

утверждения финансовой отчетности, но не признанных в

качестве обязательства в финансовой отчетности;

10. Сумма отложенного налогового актива до приобретения

дочерней компании в результате объединения бизнеса и

сумма его изменения, если это приводит к его изменению;

11. Описание события или изменения в обстоятельствах,

которое привело к признанию выгод от отложенного налога,

приобретаемых при объединении бизнеса, не признанных на

дату приобретения, но признанных после даты

приобретения.

Компания должна раскрыть информацию о сумме отложенного

налогового актива и характере данных, на основе которых он

был признан, если его использование зависит от будущей

налогооблагаемой

прибыли,

превышающей прибыль,

возникающую

из

восстановления

существующих

налогооблагаемых временных разниц и компания понесла

убыток либо в текущем, либо в предшествующем периоде в

налоговой юрисдикции, к которой относится отложенный

налоговый актив.

271

МСФО

Если налоги на прибыль уплачиваются по иной ставке, когда

часть прибыли выплачивается в качестве дивидендов

акционерам, то компания должна раскрыть информацию о

характере потенциальных налоговых последствий выплаты

дивидендов акционерам. Кроме того, должна быть раскрыта

информацию о суммах потенциальных налоговых последствий,

которые можно определить, и о том, существуют ли какие-либо

потенциальные налоговые последствия, которые практически

невозможно определить.

4.14. ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

И ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК

4.14.1. Реализация в системе

В отличие от БУ в МСФО многие изменения в учетной

политике и исправления ошибок отражаются в финансовой

отчетности ретроспективно, то есть путем исправления

сравнительных данных за прошлые периоды. Наиболее

распространенным случаем исправления ошибок является

корректировка доходов и расходов прошлых лет, которые

согласно БУ отражаются в отчетности текущего периода при

поступлении необходимых документов. Для корректировки

этого в системе предусмотрены следующие основные

трансформационные корректировки:

1. Перенос доходов отчетного периода в прошлые отчетные

периоды.

2. Перенос расходов отчетного периода в прошлые отчетные

периоды.

Для переноса доходов и расходов прошлых лет их необходимо

списать на счет нераспределенной прибыли прошлых лет в

272

текущем отчетном периоде начислить с того же счета в

прошлом отчетном периоде. Так как такой метод исправления

ошибок требует и налоговое законодательство РФ, то

достаточно часто российские компании выделяют отдельные

субсчета счета 91 «Прочие доходы и расходы» по учету доходов

и расходов прошлых лет. Поэтому для определения сумм

доходов и расходов прошлых лет можно воспользоваться

данными по этим счетам.

Перенос доходов отчетного периода в прошлые

отчетные периоды

1. Списание доходов отчетного периода

Дт 6* Доходы по видам

Кт 3221 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

Сумма: Сумма доходов прошлых лет.

2. Начисление доходов прошлых периодов

Дт 3221 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

Кт 6* Доходы по видам

Сумма: Сумма доходов прошлых лет.

Перенос расходов отчетного периода в прошлые

отчетные периоды

1. Списание расходов отчетного периода

Дт 3221 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

Кт 7* Расходы по видам

Сумма: Сумма расходов прошлых лет.

2. Начисление расходов прошлых периодов

273

МСФО

Дт 7* Расходы по видам

Кт 3221 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

Сумма: Сумма расходов прошлых лет.

4.14.2. Основные требования МСФО по изменениям

в учетной политике и исправлению ошибок

Основной порядок исправления ошибок и учета изменений в

учетной политике устанавливает международный стандарт IAS

8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и

ошибки». Цель данного стандарта состоит в установлении

критериев выбора и изменения учетной политики, вместе с

порядком учета и раскрытия информации об изменениях в

учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и

корректировках ошибок.

Учетная политика

- это конкретные принципы, основы,

соглашения, правила и практика, принятые компанией для

подготовки и представления финансовой отчетности.

Международные стандарты устанавливают положения учетной

политики, которые, по мнению Правления Комитета по МСФО,

приводят к формированию финансовой отчетности, содержащей

уместную и надежную информацию об операциях, прочих

событиях и условиях, к которым они применяются. В тех

случаях, когда эффект от применения учетной политики не

является существенным, ее применение не является

обязательным. Однако несущественные отклонения от МСФО

неприемлемы в целях представления финансовой отчетности

компании определенным образом.

274

В отсутствие конкретного международного стандарта,

применяемого к операции, прочему событию или условию,

руководство должно использовать собственное суждение в

разработке и применении учетной политики. Компания должна

выбрать и применять учетную политику последовательно для

аналогичных операций, прочих событий и условий, если только

какой-либо международный стандарт специально не требует

или не разрешает деление статей по категориям, для которых

могут подходить разные учетные политики.

Компания должна вносить изменения в учетную политику,

только если такое изменение требуется каким-либо

международным стандартом или приведет к тому, что

финансовая отчетность будет предоставлять более надежную и

уместную информацию.

Следует обратить внимание, что применение учетной политики

в отношении операций, событий или условий, которые ранее не

имели место или были несущественными или в отношении

операций, прочих событий или условий, отличающихся от ранее

имевших место операций, прочих событий или условий не

являются изменениями в учетной политике.

Когда компания изменяет учетную политику в результате

первоначального применения какого-либо международного

стандарта, она должна пользоваться специфическими

переходными положениями этого стандарта.

Когда компания добровольно меняет учетную политику или

специфических переходных положений международного

стандарта нет, то она должна применять изменение в учетной

политике ретроспективно. Ретроспективное применение

заключается в применении новой учетной политики к

операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как

если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом.

То есть компания должна скорректировать начальное сальдо

275

МСФО

каждого затронутого данным изменением компонента капитала

за самый ранний из представленных периодов и другие

сравнительные данные, раскрытые за каждый из

представленных предыдущих периодов, как если бы новая

учетная политика применялась всегда.

Когда практически невозможно определить влияние изменения

в учетной политике в определенном периоде на сравнительную

информацию предыдущего периода, то новую учетную

политику необходимо применять на начало самого раннего

периода, для которого ретроспективное применение

практически осуществимо и провести корректировки

начального сальдо каждого затронутого изменением

компонента капитала за этот период.

Изменения в бухгалтерских оценках

Изменение в бухгалтерской оценке

- это корректировка

балансовой стоимости актива или обязательства, или суммы

периодического потребления актива, которая возникает в

результате оценки текущего состояния активов и обязательств и

ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с

активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских

оценках возникают в результате появления новой информации

или развития событий и, соответственно, не являются

корректировками ошибок. Влияние изменения бухгалтерской

оценки должно быть признано перспективно через прибыль или

убыток после даты, когда изменение имело место в текущем и

будущих периодах, затронутых изменением. Если изменения в

бухгалтерских оценках приводят к изменениям в активах,

обязательствах или капитале, то они должны признаваться

путем корректировки балансовой стоимости соответствующей

статьи актива, обязательства или капитала в периоде изменения.

276

Ошибки

- это пропуски или искажения в финансовой

отчетности компании для одного или более периодов,

возникающие вследствие неиспользования либо неверного

использования надежной информации, которая имелась в

наличии при утверждении финансовой отчетности и могла

обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в

ходе подготовки и представления финансовой отчетности.

Такие ошибки включают результаты математических просчетов,

ошибок при применении учетной политики, невнимательности

или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том

же периоде, корректируются до утверждения финансовой

отчетности к выпуску.

Компания

должна

ретроспективно

корректировать

существенные ошибки предыдущих периодов в финансовой

отчетности, при составлении которой они были обнаружены.

Ретроспективный пересчет

- это корректировка признания,

измерения и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности

таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не

имела места никогда. Для исправления ошибки компания

должна пересчитать сравнительные данные за предыдущий

период, в котором была допущена ошибка, или пересчитать

начальное сальдо за самый ранний из периодов, если ошибка

была допущена до его начала.

Раскрытие информации по учетной политике

Компания должна раскрывать следующую информацию при

первоначальном применении какого-либо международного

стандарта:

1. Название стандарта.

277

МСФО

Факт того, что изменения в учетной политике проводятся в

соответствии с переходными положениями данного МСФО.

Характер изменения в учетной политике.

Описание переходных положений.

Переходные положения, которые могут оказать влияние на

будущие периоды.

Сумму корректировки для текущего периода и

сравнительной информации по каждой изменившейся статье

финансовой отчетности и базовой и разводненной прибыли

на акцию.

Сумму корректировки, относящейся к периодам,

предшествующим представленным.

Если ретроспективное применение практически невозможно,

то обстоятельства, которые привели к наличию такого

условия, и описание того, как и с какого момента

применялось изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой

отчетности последующих периодов не требуется.

В тех случаях, когда компания не начала применять новый

международный стандарт, который был выпущен, но еще не

вступил в силу, она должно раскрывать этот факт и известную

или обоснованно оцениваемую информацию для оценки

возможного влияния применения нового стандарта на

финансовую отчетность.

При добровольном изменении в учетной политике компания

должна раскрывать следующую информацию:

1. Характер изменения в учетной политике.

2. Причины, по которым применение новой учетной политики

обеспечивает надежную и более уместную информацию.

278

3. Сумму корректировки для текущего периода и

сравнительной информации по каждой изменившейся статье

финансовой отчетности и базовой и разводненной прибыли

на акцию.

4. Сумму корректировки, относящейся к периодам,

предшествующим представленным.

5. Если ретроспективное применение практически невозможно,

то обстоятельства, которые привели к наличию такого

условия, и описание того, как и с какого момента

применялось изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой

отчетности последующих периодов не требуется.

Раскрытие информации по изменениям в

бухгалтерских оценках

В примечаниях к финансовой отчетности должен быть раскрыт

характер и сумма изменений в бухгалтерских оценках,

оказывающих влияние в текущем и в будущих периодах. Если

величина влияния на будущие периоды не раскрывается, так как

оценка не является практически осуществимой, то этот факт

должен быть раскрыт.

Раскрытие информации по ошибкам предыдущих

периодов

По ошибкам предыдущих периодов должна быть раскрыта

следующая информация:

1. Характер ошибки.

2. Сумму

корректировки

каждого из

предыдущих

представленных периодов для каждой затронутой ошибкой

279

МСФО

статьи финансовой отчетности и для базовой и разводненной

прибыли на акцию.

3. Сумму корректировки на начало самого раннего периода из

представленных.

4. Если ретроспективный пересчет практически невозможен

для определенного предыдущего периода, то обстоятельства,

которые привели к наличию такого условия, и описание

того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой

отчетности последующих периодов не требуется.

4.15. СПЕЦИАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ

МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ

4.15.1. Первое применение международных стандартов

финансовой отчетности

При подготовке первой отчетности по МСФО компания должна

подготовить начальный отчет о финансовом положении по

МСФО на дату перехода на МСФО, который является

начальной точкой для подготовки финансовой отчетности по

МСФО.

Реализация в системе

Определение даты перехода

Для перехода на МСФО компания определяет дату, с которой ее

отчетность будет составляться по МСФО. Это должна быть дата

начала самого первого годового периода входящего в

сравнительную информацию в первой отчетности по МСФО.

280

Трансляция входящих остатков

Если дата перехода на МСФО определена компанией как 01

января 20Х1 года, то вводятся входящие сальдо по всем счетам

по БУ на 31 декабря

20Х0 года со всеми необходимыми

аналитиками, которые транслируются на план счетов МСФО с

помощью меппинга. После трансляции входящего сальдо на

план счетов МСФО проводятся проводки по реклассификации

тех статей учета, которые невозможно корректно автоматически

транслировать с помощью меппинга из данных по БУ.

Параллельный учет некоторых объектов

По всем объектам, которые учитываются параллельно по

МСФО заполняются документы по учету на основании

аналогичных документов по БУ. Например для каждого объекта

основных средств заполняется карточка учета данными по

МСФО.

Затем на 31 декабря 20Х0 года проводятся общие проводки по

списанию указанных объектов учета на счет нераспределенной

прибыли. Например, для основных средств проводятся

следующие проводки:

1. Списание первоначальной стоимости,

2. Списание накопленной амортизации,

3. Списание накопленного добавочного капитала по

переоценке.

Для учета данных объектов по МСФО на основании введенных

документов по МСФО рассчитываются входящие сальдо на 31

декабря

20Х0 года, которые проводятся в учете со счета

нераспределенной прибыли. Например, для основных средств

проводятся следующие проводки:

1. Начисление первоначальной стоимости,

281

МСФО

2. Начисление накопленной амортизации,

3. Начисление накопленных резервов по переоценке.

Пересчет объектов, учет по которым не ведется

параллельно

Так как МСФО требуют не признавать некоторые статьи как

активы или обязательства, а также требуют применять МСФО

для оценки всех признанных активов и обязательств, то статьи,

не признаваемые по МСФО, списываются на 31 декабря 20Х0

года на счет нераспределенной прибыли. Те же статьи, которые

признаются по МСФО, но у которых изменятся оценка, также

полностью списываются на счет нераспределенной прибыли 31

декабря 20Х0 года, но затем сразу же начисляются со счета

нераспределенной прибыли в оценке по МСФО.

В результате по состоянию на конец дня 31 декабря 20Х0 года

или на начало дня

01 января

20Х1 года в системе будут

подготовлены остатки по счетам плана счетов по МСФО и

введены данные об объектах учета, учитываемых параллельно с

БУ.

Подготовка примечаний по переходу на МСФО

Для раскрытия в Примечаниях к отчетности процедур перехода

на МСФО подготавливается отчет о финансовом положении,

состоящих из 3 столбцов. В первом отражаются данные по

состоянию на начало дня 31 декабря 20Х0 года - данные сразу

после трансляции из БУ. Во втором столбце отражаются данные

по состоянию на начало дня 1 января 20Х1 года - данные после

всех корректировок по переходу на МСФО. В третьем

изменения всех статей отчета о финансовом положении,

которые показывают, как переход на МСФО повлиял на все

статьи финансовой отчетности.

282

Основные требования МСФО по первому

применению МСФО

Основные требования МСФО к подготовке первой отчетности

по МСФО устанавливает международный стандарт IFRS

«Первое применение международных стандартов финансовой

отчетности». Первая финансовая отчетность по МСФО должна

содержать высококачественную информацию, которая является

прозрачной для пользователей и сопоставимой со всеми

другими

представленными

периодами,

обеспечивать

достаточную отправную точку для бухгалтерского учета

согласно МСФО и затраты на ее подготовку не должны

превышать выгод для пользователей.

Первой финансовой отчетностью по МСФО является первая

годовая финансовая отчетность, в которой четко и

безоговорочно заявлено о ее соответствии МСФО.

Начальный отчет о финансовом положении

Начальной точкой для подготовки финансовой отчетности в

соответствии с МСФО является начальный отчет о финансовом

положении по МСФО на дату перехода на МСФО. Для его

подготовки компания должна произвести следующие работы:

1. Признать все активы и обязательства, признание которых

требуется в МСФО.

2. Не признать статьи в качестве активов или обязательств,

если международные стандарты не разрешают такое

признание.

3. Реклассифицировать

статьи,

признанные

согласно

предыдущим ОПБУ как один вид активов, обязательств или

компонентов капитала, но являющиеся другим видом

активов, обязательств или компонентов капитала согласно

МСФО.

283

МСФО

4. Применять МСФО для оценки всех признанных активов и

обязательств.

Учетная политика

Компания должна использовать единую учетную политику при

подготовке начального отчета о финансовом положении по

МСФО и во всех периодах, представленных в первой

финансовой отчетности по МСФО. Эта учетная политика

должна соответствовать всем международным стандартам,

действующим на конец первого отчетного периода, по которому

компания составляет отчетность по МСФО, кроме случаев,

специально установленных международным стандартом IFRS 1

«Первое применение международных стандартов финансовой

отчетности».

Исключения при подготовке первой отчетности

Для облегчения процесса подготовки первой отчетности по

МСФО международный стандарт IFRS 1 «Первое применение

международных

стандартов

финансовой

отчетности»

устанавливает две категории исключений из принципа

обязательного соответствия начального отчета о финансовом

положении каждому стандарту МСФО:

1. Запрещено ретроспективное применение некоторых аспектов

определенных международных стандартов.

2. Компания имеет право не выполнять некоторых требований

МСФО.

Запрет ретроспективного применения

Согласно международному стандарту IFRS

«Первое

применение

международных

стандартов

финансовой

284

отчетности» компания обязана учитывать только перспективно

с даты перехода на МСФО следующие объекты учета:

1. Расчетные оценки.

2. Прекращения признания финансовых активов и финансовых

обязательств.

3. Операции хеджирования.

4. Доля меньшинства.

Освобождение от выполнения требований некоторых

МСФО

Компания имеет право выбирать использование одного или

нескольких из освобождений, но при этом она не должна

применять эти исключения по аналогии к другим статьям

отчетности. Компания может принять решение об

использовании следующих исключений:

1. Объединения бизнеса.

2. Платежи, основанные на акциях.

3. Договора страхования.

4. Справедливая стоимость или переоценка в качестве

условной первоначальной стоимости.

5. Аренда.

6. Вознаграждения работникам.

7. Накопленные разницы при пересчете в иную валюту.

8. Инвестиции в дочерние компании, совместные предприятия

и ассоциированные компании.

9. Активы

обязательства

дочерних

компаний,

ассоциированных компаний и совместной деятельности.

10. Комбинированные финансовые инструменты.

285

МСФО

11. Определение ранее признанных финансовых инструментов.

12. Измерение по справедливой стоимости финансовых активов

или финансовых обязательств при первоначальном

признании.

13. Обязательства по выводу объектов из эксплуатации,

включенные в состав себестоимости основных средств.

14. Финансовые активы и нематериальные активы, учитываемые

в соответствии с Разъяснением КРМФО

(IFRIC)

«Концессионные соглашения на предоставление услуг».

15. Затраты по займам.

Представление и раскрытие информации в первой

отчетности по МСФО

Для соответствия международному стандарту IAS

«Представление финансовой отчетности», первая финансовая

отчетность по МСФО, должна включать, по крайней мере, 3

отчета о финансовом положении, 2 отчета о совокупном доходе,

2 отчета о движении денежных средств, 2 отчета об изменениях

в капитале и примечания к данным отчетам. Кроме того,

компания должна сделать отдельные примечания к отчетности,

поясняющие, как переход от предыдущих ОПБУ к МСФО

повлиял на финансовое положение, финансовые результаты

деятельности и движение денежных средств.

4.15.2. Пересчет иностранной валюты

Компания может осуществлять валютные операции двумя

способами: заключать сделки в иностранной валюте или владеть

иностранным подразделением. Также компания может

представлять свою

286

финансовую отчетность в иностранной валюте. При этом

возникают два основных вопроса: какой обменный курс

применять, и каким образом отражать влияние изменений

обменных курсов в финансовой отчетности.

Реализация в системе

Справочник «Валютыª

Справочник содержит перечень валют в соответствии с

Общероссийским классификатором валют.

Регистр сведений «Курсы валютª

Регистр сведений содержит курсы используемых иностранных

валют на каждую дату по отношению к функциональной

валюте.

Выбор функциональной валюты

Система позволяет использовать любую функциональную

валюту. Выбор функциональной валюты осуществляется в

настройках учетной политики. Так как изменение

функциональной валюты весьма редко, то выбор

функциональной валюты производится единожды при начале

учета по МСФО.

Выбор валюты отчетности

Система позволяет использовать любую валюту отчетности.

Выбор валюты отчетности производится единожды в

настройках учетной политики при начале учета по МСФО. В

случае если валюта отчетности отличается от функциональной

287

МСФО

валюты система позволяет подготавливать отчеты как в

функциональной валюте, так и в валюте отчетности.

Переоценка монетарных валютных статей

В соответствии с п.23 МСФО 21 «Влияние изменений валютных

курсов» (IAS 21 'The Effects of Changes in Foreign Exchange

Rates') балансовые статьи, выраженные в иностранной валюте, в

зависимости от их типа, пересчитываются в валюту МСФО по

следующим правилам:

■ монетарные статьи

(включая денежные средства,

краткосрочную

дебиторскую

кредиторскую

задолженность) должны отражаться по курсу на конец

периода;

■ немонетарные статьи, оцененные по исторической

стоимости, должны отражаться по курсу на дату операции;

■ немонетарные статьи, оцененные по справедливой

стоимости, должны отражаться по курсу на дату

установления их справедливой стоимости.

Как раз для выполнения первого из перечисленных правил в

программе предназначен документ

«Переоценка валютных

счетов в валюту МСФО». Во многом он аналогичен переоценке

валютных счетов в российском учете - курсовые разницы в

основном относятся на счет прочих доходов и расходов по

счетам, где предусмотрено ведение учета в иностранной валюте

(а иностранной согласно тому же МСФО 21 считается валюта,

отличная от функциональной валюты). Однако могут быть и

исключения из общего порядка для отдельных счетов

(например, отнесение курсовых разниц на счет капитала, либо

вообще отнесение счета к немонетарным статьям баланса). Эти

исключения должны быть внесены вручную в регистр сведений

«Счета с особым порядком переоценки (МСФО)» до проведения

288

документа «Переоценка валютных счетов в валюту МСФО»,

тогда они будут учтены программой.

Переоценка валюты отчетности

Переоценка валюты отчетности производится документом

«Переоценка валюты отчетности», исходя из валюты МСФО.

Документ осуществляет переоценку на дату, указанную в шапке

документа. При проведении документа получаются остатки по

всем счетам без исключений из Журнала проводок (МСФО), а

также курс валюты МСФО. Рассчитанные разницы относятся

либо на счет положительных курсовых разниц, либо на счет

отрицательных курсовых разниц.

Основные требования МСФО по учету операций в

иностранной валюте

Основные требования МСФО к учету операций в иностранной

валюте устанавливает международный стандарт IAS

«Влияние изменений обменных курсов валют».

1С-Рарус: Финансовый менеджмент 3. Руководство пользователя (2022 год) - часть 5