1С-Рарус: Финансовый менеджмент 3. Руководство пользователя (2022 год)

175

МСФО

Модель учета по переоцененной стоимости

При использовании модели учета по переоцененной стоимости

после первоначального признания нематериальный актив

должен учитываться по переоцененной стоимости,

представляющей собой его справедливую стоимость на дату

переоценки за вычетом любой последующей накопленной

амортизации и любых последующих накопленных убытков от

обесценения. Причем справедливая стоимость должна

определяться с использованием данных активного рынка.

Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы

на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не

отличалась существенно от его справедливой стоимости. Если

нематериальный актив учитывается с использованием модели

учета по переоцененной стоимости, все прочие активы одного с

ним класса также должны учитываться с использованием той же

модели, за исключением случаев отсутствия активного рынка

для этих активов. При исчезновении возможности определять

справедливую стоимость переоцененного нематериального

актива с использованием данных активного рынка, балансовой

стоимостью этого актива должна быть его переоцененная

стоимость на дату последней переоценки с использованием

данных активного рынка за вычетом любой последующей

накопленной амортизации и любых последующих накопленных

убытков от обесценения.

Если в результате переоценки балансовая стоимость

нематериального актива увеличивается, это увеличение должно

быть признано непосредственно в составе прочего совокупного

дохода и начисляться в составе капитала на счете прироста

стоимости от переоценки. Однако такое увеличение должно

признаваться в составе прибылей и убытков в той мере, в

которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от

176

переоценки того же актива, ранее признанную в составе

прибыли или убытка.

Если в результате переоценки балансовая стоимость

нематериального актива уменьшается, это уменьшение должно

признаваться в составе прибыли или убытка, если ранее в

составе капитала не был учтен прирост стоимости от

переоценки, относящийся к тому же самому активу.

Срок полезного использования нематериального

актива

Компания должна оценить, является ли срок полезного

использования нематериального актива конечным или

неопределенным и, в случае если срок конечный,

продолжительность этого срока. Срок полезного использования

нематериального актива, возникающего из договорных или

иных юридических прав, не должен превышать срок действия

этих прав, но может быть короче в зависимости от периода, на

протяжении которого компания предполагает использовать

данный нематериальный актив.

Нематериальный актив с конечным сроком полезного

использования амортизируется, а нематериальный актив с

неопределенным сроком полезного использования не подлежит

амортизации.

В соответствии с IAS 36 «Обесценение активов» компания

должна тестировать нематериальный актив с неопределенным

сроком полезного использования на предмет обесценения путем

сопоставления его возмещаемой величины с его балансовой

стоимостью как минимум ежегодно, а также всякий раз, когда

появляются признаки возможного обесценения данного

нематериального актива.

177

МСФО

Амортизация нематериальных активов

Амортизация НМА должна начинаться с того момента, когда

этот актив становится доступным для использования, т. е. когда

его местоположение и состояние обеспечивают возможность его

использования в соответствии с намерениями руководства.

Используемый метод начисления амортизации должен отражать

ожидаемый характер потребления будущих экономических

выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя

надежно определить, то следует использовать линейный метод.

Могут применяться различные методы начисления

амортизации: линейный метод, метод уменьшающегося остатка

и производственный метод. Используемый метод выбирается на

основе ожидаемого характера потребления будущих

экономических выгод, заключенных в активе, и применяется

последовательно из периода в период, за исключением случаев,

когда происходит изменение ожидаемого характера

потребления этих будущих экономических выгод.

За редким исключением остаточная стоимость нематериального

актива с конечным сроком полезного использования равна

нулю.

Срок амортизации и метод начисления амортизации

нематериального актива с конечным сроком полезного

использования должны анализироваться не реже, чем в конце

каждого финансового года. Если ожидаемый срок полезного

использования данного актива отличается от предыдущих

расчетных оценок, то срок амортизации должен быть

скорректирован соответствующим образом. Если произошло

изменение ожидаемого характера потребления будущих

экономических выгод, заключенных в данном активе, то метод

начисления амортизации должен быть изменен для отражения

изменившегося характера. Такие изменения должны

учитываться как изменения в бухгалтерских оценках в

178

соответствии с IAS

«Учетная политика, изменения в

бухгалтерских оценках и ошибки».

Прекращение признания

Признание нематериального актива прекращается при его

выбытии или когда от его использования или выбытия не

ожидается никаких будущих экономических выгод. Прибыль

или убыток, возникающие в результате прекращения признания

нематериального актива, определяются как разница между

чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью

данного актива. Они подлежат признанию в составе прибыли

или убытка в момент прекращения признания актива.

Раскрытие информации

Должна быть раскрыта следующая информация по каждому

классу нематериальных активов, с разграничением между

самостоятельно созданными нематериальными активами и

прочими нематериальными активами:

1. Является ли срок полезного использования соответствующих

активов неопределенным или конечным и, если конечный,

срок полезного использования или примененные нормы

амортизации.

2. Методы начисления амортизации, использованные в

отношении нематериальных активов с конечным сроком

полезного использования.

3. Валовую балансовую стоимость и любую накопленную

амортизацию (с накопленными убытками от обесценения) на

начало и конец отчетного периода.

4. Статьи отчета о совокупной прибыли, в которые включена

любая амортизация нематериальных активов.

179

МСФО

5. Сверку балансовой стоимости на начало и конец отчетного

периода.

Также компания раскрывает информацию об обесцененных

нематериальных активах в соответствии с IAS 36 «Обесценение

активов».

Международный стандарт IAS 8 «Учетная политика, изменения

в бухгалтерских оценках и ошибки» требует, чтобы компания

раскрывала информацию о характере и величинах изменений в

бухгалтерских оценках. Применительно к нематериальным

активам такое раскрытие может быть необходимо при

изменении оценки срока

полезного

использования

нематериального актива, изменении методе начисления

амортизации или остаточной стоимости.

Компания должна также раскрыть следующую информацию

о нематериальных активах:

1. Балансовую стоимость нематериальных активов с

неопределенным сроком полезного использования и

основания для невозможности определения срока полезного

использования.

2. Описание, балансовую стоимость и оставшийся период

начисления амортизации в отношении любого отдельного

нематериального актива, являющегося существенным.

3. По нематериальным активам, приобретенным при помощи

государственной субсидии и первоначально признанным по

справедливой стоимости: справедливую стоимость, по

которой эти активы были первоначально признаны, их

балансовую стоимость, используемую модель учета.

4. Наличие и балансовую стоимость нематериальных активов, в

отношении прав собственности на которые действуют

определенные ограничения, а также балансовую стоимость

180

нематериальных активов, переданных в залог в качестве

обеспечения обязательств;

5. Сумму принятых на себя договорных обязанностей по

приобретению нематериальных активов.

Если нематериальные активы учитываются по переоцененной

стоимости, должна быть раскрыта следующая информация:

1. По каждому классу нематериальных активов: дату, на

которую проводилась переоценка; балансовую стоимость

переоцененных нематериальных активов и балансовую

стоимость, которая была бы признана, если бы

переоцененный класс нематериальных активов измерялся

после признания с использованием модели учета по

фактическим затратам.

2. Сумму прироста стоимости от переоценки, относящейся к

нематериальным активам, на начало и конец периода с

указанием изменений в течение этого периода и любых

ограничений по распределению остатка акционерам и

методы и значительные допущения, использованные при

расчетной оценке справедливой стоимости активов.

Дополнительно компания должна раскрыть общую сумму

затрат на исследования и разработки, признанных в качестве

расходов в течение периода.

4.4. ЗАПАСЫ

4.4.1. Реализация в системе

Учет запасов не ведется параллельно учету по БУ, а проводки

по учету запасов транслируются в модуль по МСФО. Для учета

запасов

соответствии

МСФО используются

трансформационные проводки. Основные различия между

181

МСФО

МСФО и БУ состоят в необходимости в определенных случаях

учета запасов по возможной чистой стоимости реализации, а

также во включении прочих расходов в себестоимость запасов

только в той мере, в которой они были понесены для

обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.

Поэтому в системе используются следующие типовые

трансформационные проводки:

1. Исключение прочих затрат из стоимости запасов.

2. Снижение стоимости запасов до возможной чистой

стоимости реализации.

Для

удобства

формирования

трансформационных

корректировок в системе заполнен список типовых операций.

Открыть справочник типовых операций можно из раздела

«МСФО» - «Типовые операции (МСФО)», а также из реквизита

«Типовая операция» в документе

«Операция

(МСФО)».

Перечень типовых корректировок сгруппирован по участкам

учета.

182

После выбора типовой операции нужно нажать кнопку

«Заполнить». При этом табличная часть документа будет

заполнена корреспонденциями проводок, характерными для

данной корректировки. Ненужные проводки можно удалить.

Исключение прочих затрат из стоимости запасов

Для исключения прочих затрат из стоимости запасов (например,

сверхнормативных затрат или затрат на хранение) компания

рассчитывает сумму затрат такого рода, включенных в

себестоимость запасов на конец отчетного периода, а также

сумму таких затрат, включенных в себестоимость проданной

183

МСФО

готовой продукции (оказанных услуг). Для отражения в учете

делаются следующие трансформационные проводки.

1. Исключение прочих затрат из себестоимости запасов на

конец отчетного периода

Дт 7219 «Прочие коммерческие расходы»

Кт 21*1 «Запасы» по видам запасов

Сумма: Сумма исключаемых затрат, включенных в

себестоимость запасов на конец отчетного периода.

2. Исключение прочих затрат из себестоимости проданной

готовой продукции за отчетный период

Дт 7219 «Прочие коммерческие расходы»

Кт 7111 «Сырье и материалы»

184

Сумма: Сумма исключаемых затрат, включенных в

себестоимость проданной готовой продукции за отчетный

период. Сумма определяется для материалов, полуфабрикатов,

использованных в производстве проданной продукции,

например, на основании спецификации изделия.

Снижение стоимости запасов до возможной чистой

стоимости реализации

Для отражения в учете снижения стоимости запасов до

возможной чистой стоимости реализации компания

рассчитывает возможную чистую стоимость реализации по

группам запасов и выявляет те запасы, себестоимость которых

выше возможной чистой стоимости реализации.

185

МСФО

Для отражения снижения стоимости запасов в учете делаются

следующие корректировочные проводки.

1. Снижение стоимости запасов до возможной чистой

стоимости реализации

Дт 7521 «Списания стоимости запасов»

Кт 21*2 «Запасы - обесценение» по видам запасов

Сумма: Сумма снижения стоимости запасов до возможной

чистой стоимости реализации. Определяется как разница между

учетной стоимостью и возможной стоимостью продажи за

вычетом расходов на продажу.

2. Снижение стоимости запасов до возможной чистой

стоимости реализации, по запасам, включенным в стоимость

готовой продукции, проданной в отчетном периоде.

Дт 7521 «Списания стоимости запасов»

Кт 7111 «Сырье и материалы»

186

Сумма: Сумма снижения стоимости запасов до возможной

чистой стоимости реализации по запасам, включенным в

стоимость готовой продукции, проданной в отчетном периоде.

Определяется как разница между учетной стоимостью и

стоимостью продажи за вычетом расходов на завершение

производства готовой продукции и расходов на продажу.

3. Реверсирование снижения стоимости запасов до возможной

чистой стоимости реализации

Дт 21*2 «Запасы - обесценение» по видам запасов

Кт 6521 «Восстановление списанной стоимости запасов»

Сумма: Сумма восстановления снижения стоимости запасов до

возможной чистой стоимости реализации в отчетном периоде.

После восстановления стоимость запасов не должна превышать

первоначальную.

187

МСФО

4. Реверсирование снижения стоимости запасов до возможной

чистой стоимости реализации, по запасам, включенным в

стоимость готовой продукции, проданной в отчетном

периоде

Дт 7111 «Сырье и материалы»

Кт 6521 «Восстановление списанной стоимости запасов»

Сумма: Сумма восстановления снижения стоимости запасов до

возможной чистой стоимости реализации запасов, включенных

в стоимость готовой продукции, проданной в отчетном периоде.

4.4.2. Основные требования МСФО по учету запасов

Основные требования МСФО к учету запасов устанавливает

международный стандарт IAS 2 «Запасы». Основным вопросом

при учете запасов является определение суммы затрат, которая

признается в качестве стоимости запасов в активе баланса до

признания выручки. Он также содержит указания о возможных

способах расчета себестоимости запасов.

188

Запасы - это активы:

■ предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

■ находящиеся в процессе производства;

■ находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут

потребляться в процессе производства или предоставления

услуг.

Оценка запасов

Согласно требованиям указанного международного стандарта

запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.

Требование стандарта о списании запасов ниже себестоимости

до уровня возможной чистой стоимости реализации основано на

принципе учета активов по стоимости, не превышающей сумму,

которая, как ожидается, может быть получена от их продажи

или использования. Это связано с тем, что себестоимость

запасов может оказаться невозмещаемой в случае их

повреждения, полного или частичного устаревания или

снижения их продажной цены. Себестоимость запасов также

может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных

затрат на завершение производства или расчетных затрат на

продажу.

Себестоимость запасов

Себестоимость запасов должна включать следующие виды

затрат:

1. затраты на приобретение;

2. затраты на переработку;

3. прочие затраты, понесенные для доставки запасов и

приведения в необходимое для использования состояние.

189

МСФО

Затраты на приобретение запасов включают в себя цену

покупки, импортные пошлины и прочие налоги

(за

исключением возмещаемых налогов, например НДС), а также

затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие

затраты, непосредственно относимые на их приобретение.

Затраты на переработку запасов включают в себя затраты,

которые непосредственно связаны с производством продукции,

например, прямые затраты на оплату труда. Они также должны

включать распределенные постоянные и переменные

производственные накладные расходы, возникающие при

переработке сырья в готовую продукцию. При этом сумма

постоянных накладных расходов, относимых на каждую

единицу продукции, должна определяться на основе

нормальной загруженности производственных мощностей и не

должна увеличиваться в результате низкого уровня

производства или простоев. Нераспределенные накладные

расходы должны признаваться в качестве текущих расходов и

не включаться в себестоимость запасов. Международный

стандарт IAS

«Запасы» отдельно рассматривает также и

ситуацию, когда в результате производственного процесса

одновременно производится более чем один продукт. При этом

если затраты на переработку каждого продукта не могут быть

определены отдельно, они распределяются между продуктами

пропорционально на основе выбранной базы распределения.

Прочие затраты должны включаться в себестоимость запасов

только в той мере, в которой они были понесены для

обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.

Например, целесообразно включать в себестоимость запасов

непроизводственные накладные расходы или затраты по

разработке продуктов для конкретных клиентов.

190

Следующие виды затрат не должны включаться в себестоимость

запасов и должны быть признаны в качестве расходов в период

возникновения:

■ сверхнормативные затраты сырья, труда и т.п.;

■ затраты на хранение, за исключением обязательного

хранения в процессе производства для перехода к

следующей стадии производства;

■ административные накладные расходы, которые не

обеспечивают текущего местонахождения и состояния

запасов;

■ затраты на продажу.

Международный стандарт позволяет использовать также метод

учета по нормативным затратам или метод учета по розничным

ценам, если результаты их применения примерно соответствуют

себестоимости запасов.

Способы расчета себестоимости запасов

В качестве способа расчета себестоимости запасов, которые

обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или

услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов,

международный стандарт требует использовать способ расчета

по себестоимости каждой единицы запасов. В то же время этот

способ неприемлем в случаях, когда существует большое

количество статей запасов, которые обычно являются

взаимозаменяемыми. Себестоимость запасов, которые обычно

являются взаимозаменяемыми, должна определяться по

себестоимости первых по времени приобретения материально-

производственных запасов

(способ ФИФО) или по средней

себестоимости. При этом компания должна использовать один и

тот же способ расчета себестоимости для всех запасов,

имеющих одинаковый характер и способ использования. Для

запасов с неодинаковым характером или способом

191

МСФО

использования допустимо применение различных способов

расчета себестоимости.

Возможная чистая стоимость реализации

Возможная чистая стоимость реализации (чистая цена продажи)

- это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за

вычетом расчетных затрат на завершение производства и

расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Она относится к чистой сумме, которую компания рассчитывает

выручить от продажи запасов в ходе обычной деятельности.

Справедливая стоимость отражает сумму, на которую можно

обменять те же запасы на рынке при совершении операции

между хорошо осведомленными покупателями и продавцами,

желающими совершить такую операцию. Чистая цена продажи

запасов может отличаться от справедливой стоимости за

вычетом затрат на их продажу, т.к. чистая цена продажи

является специфической для компании, а справедливая

стоимость не является.

Для оценки возможной чистой стоимости реализации компания

должна основываться на наиболее надежном подтверждении

суммы, которую можно получить от реализации запасов, на

момент выполнения оценки. Такая оценка также должна

учитывать колебания цены или себестоимости запасов,

непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим

после окончания отчетного периода, в той мере, в которой такие

события подтверждают условия, существовавшие на конец

данного периода.

Также оценки возможной чистой стоимости реализации должны

учитывать предназначение имеющихся запасов. Например,

возможная чистая стоимость реализации некоторого объема

запасов, который предназначен для выполнения договоров на

продажу товаров или оказания услуг по твердым ценам,

192

определяется на основе цены, указанной в этих договорах. При

этом если объем запасов по договорам на продажу товаров по

твердым ценам превышает объемом имеющихся запасов или

запасов по договорам на покупку по твердым ценам, возможно

возникновение оценочных резервов согласно IAS

«Оценочные резервы, условные обязательства и условные

активы». С другой стороны, сырье и материалы,

предназначенные для использования в производстве, не

списываются ниже себестоимости, если готовую продукцию, в

состав которой они войдут, предполагается продать по цене,

соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем

не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что

себестоимость готовой продукции превышает возможную

чистую стоимость реализации готовой продукции, то стоимость

сырья должна быть списана до возможной чистой стоимости

реализации. В таких случаях затраты на замену сырья могут

оказаться наилучшей из оценок его возможной чистой

стоимости реализации.

Списание на расходы

При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов

должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в

котором признается соответствующая выручка от их продажи.

Сумма уценки запасов до возможной чистой стоимости

реализации и все потери запасов должны быть признаны в

качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена

уценка или имели место потери. Сумма восстановления

списания запасов в связи с увеличением возможной чистой

стоимости реализации должна быть признана в том отчетном

периоде, в котором было отражено указанное восстановление.

193

МСФО

Раскрытие информации

Финансовая отчетность должна раскрывать следующую

информацию, касающуюся запасов:

Принципы учетной политики, принятые для измерения

запасов,

включая используемый способ расчета

себестоимости.

Общую балансовую стоимость запасов и балансовую

стоимость по видам в классификации, используемой

компанией. Как правило, запасы делятся на следующие

виды: товары, сырье, материалы, незавершенное

производство и готовая продукция.

Балансовую стоимость запасов, учитываемых по возможной

чистой стоимости реализации.

Величину запасов, признанную в качестве расходов в

течение отчетного периода.

Сумму уценки запасов до чистой цены продажи, признанной

в качестве расходов в отчетном периоде.

Сумму восстановления уценки запасов, которая была

признана как уменьшение величины запасов, отраженных в

составе расходов в отчетном периоде.

Обстоятельства или события, которые привели к

реверсированию уценки запасов.

Балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве

обеспечения исполнения обязательств.

194

4.5. ФИНАНСОВЫЕ АКТИВЫ

4.5.1. Реализация в системе

Проводки по учету финансовых инструментов транслируются в

модуль по МСФО и для перехода от БУ к МСФО используются

трансформационные проводки. В системе используются

следующие типовые трансформационные проводки:

1. Разделение финансовых вложений по категориям

финансовых активов.

2. Переоценка финансовых активов, учитываемых по

справедливой стоимости через прибыль или убыток.

3. Пересчет долгосрочных выданных займов, долгосрочной

дебиторской задолженности и долгосрочных финансовых

активов, удерживаемых до погашения, по амортизированной

стоимости.

Разделение финансовых вложений по категориям

финансовых активов

Международные стандарты финансовой отчетности требуют от

компании распределить все имевшиеся в отчетном периоде

финансовые вложения по категориям. В связи с тем, что все

финансовые вложения при трансляции проводок из БУ в МСФО

переносятся на счета 1671 Долгосрочные финансовые активы,

имеющиеся в наличии для продажи и 2671 Краткосрочные

финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, то для

отражения в учете реклассификации финансовых активов

делаются следующие корректировочные проводки. В том

случае, если возможно разделить финансовые вложения по

категориям при трансляции проводок, часть проводок по

реклассификации возможно не делать.

195

МСФО

Реклассификация долгосрочных финансовых активов

Дт

1611 Долгосрочные финансовые активы, учитываемые по

справедливой стоимости, изначально признанные таковыми

1615 Долгосрочные финансовые активы, учитываемые по

справедливой стоимости, признанные как удерживаемые для

продажи

1619 Прочие долгосрочные финансовые активы, учитываемые

по справедливой стоимости

1621 Долгосрочные инвестиции, удерживаемые до погашения

1631 Долгосрочные выданные займы

1671 Долгосрочные финансовые активы, имеющиеся в наличии

для продажи

Кт

1671 Долгосрочные финансовые активы, имеющиеся в

наличии для продажи

Сумма: Суммы проводок равны суммам финансовых активов

относимых в ту или иную группу согласно международным

стандартам.

Реклассификация краткосрочных финансовых активов

Дт

2611 Краткосрочные финансовые активы, учитываемые по

справедливой стоимости, изначально признанные таковыми

2615 Краткосрочные финансовые активы, учитываемые по

справедливой стоимости, признанные как удерживаемые для

продажи

2619 Прочие краткосрочные финансовые активы, учитываемые

по справедливой стоимости

2621 Краткосрочные инвестиции, удерживаемые до погашения

196

2631 Краткосрочные выданные займы

2638 Краткосрочная часть долгосрочных выданных займов

2671 Краткосрочные финансовые активы, имеющиеся в наличии

для продажи

Кт 2671 Краткосрочные финансовые активы, имеющиеся в

наличии для продажи

Сумма: Суммы проводок равны суммам финансовых активов

относимых в ту или иную группу согласно международным

стандартам.

Реклассификация краткосрочных и долгосрочных финансовых

активов между собой.

В случае необходимости признания какого-либо финансового

актива долгосрочным вместо краткосрочного или наоборот,

необходимо сделать проводки по переносу в учете по МСФО

некоторых финансовых активов со счета на счет. Это может

быть сделано, например, при выделении краткосрочной части

выданных долгосрочных займов следующей проводкой.

Дт 2638 Краткосрочная часть долгосрочных выданных займов

Кт 1631 Долгосрочные выданные займы

Сумма: Часть долгосрочных выданных займов, подлежащая

погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Переоценка финансовых активов, учитываемых по

справедливой стоимости через прибыль или убыток

После первоначального признания компания обязана измерять

финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости,

без вычета затрат по сделке, которые могут быть понесены при

продаже или другом выбытии. Поэтому после реклассификации

197

МСФО

финансовых активов должна быть отражена их переоценка до

справедливой стоимости с помощью следующих проводок.

1. Увеличение стоимости финансовых активов

Дт

1611 Долгосрочные финансовые активы, учитываемые по

справедливой стоимости, изначально признанные таковыми

1615 Долгосрочные финансовые активы, учитываемые по

справедливой стоимости, признанные как удерживаемые для

продажи

1619 Прочие долгосрочные финансовые активы, учитываемые

по справедливой стоимости

2611 Краткосрочные финансовые активы, учитываемые по

справедливой стоимости, изначально признанные таковыми

2615 Краткосрочные финансовые активы, учитываемые по

справедливой стоимости, признанные как удерживаемые для

продажи

2619 Прочие краткосрочные финансовые активы, учитываемые

по справедливой стоимости

Кт

6411 Доходы по финансовым активам, учитываемым по

справедливой стоимости, изначально признанным таковыми

6412 Доходы по финансовым активам, учитываемым по

справедливой стоимости, признанным как удерживаемые для

продажи

Сумма: Сумма увеличения стоимости финансовых активов за

отчетный период по видам финансовых активов.

2. Уменьшение стоимости финансовых активов

198

Дт

7411 Расходы по финансовым активам, учитываемым по

справедливой стоимости, изначально признанным таковыми

7412 Расходы по финансовым активам, учитываемым по

справедливой стоимости, признанным как удерживаемые для

продажи

Кт

1611 Долгосрочные финансовые активы, учитываемые по

справедливой стоимости, изначально признанные таковыми

1615 Долгосрочные финансовые активы, учитываемые по

справедливой стоимости, признанные как удерживаемые для

продажи

1619 Прочие долгосрочные финансовые активы, учитываемые

по справедливой стоимости

2611 Краткосрочные финансовые активы, учитываемые по

справедливой стоимости, изначально признанные таковыми

2615 Краткосрочные финансовые активы, учитываемые по

справедливой стоимости, признанные как удерживаемые для

продажи

2619 Прочие краткосрочные финансовые активы, учитываемые

по справедливой стоимости

Сумма: Сумма уменьшения стоимости финансовых активов за

отчетный период по видам финансовых активов.

Необходимо обратить внимание, что указанные проводки

должны делаться по каждому финансовому активу отдельно, т.

к. направления изменения справедливой стоимости различных

финансовых активов в одной и той же группе могут

различаться.

199

МСФО

Пересчет долгосрочных выданных займов,

дебиторской задолженности и финансовых активов,

удерживаемых до погашения, по амортизированной

стоимости

Выданные займы, дебиторская задолженность и инвестиции,

удерживаемые до погашения, согласно международным

стандартам должны измеряться по амортизированной стоимости

с использованием метода эффективной ставки процента. Однако

существенные расхождения в учете по БУ и по МСФО

возникнут только при учете долгосрочных финансовых активов,

измеряемых по амортизированной стоимости, и только при

значительных расхождениях между рыночными процентными

ставками и ставками по договору. В этом случае все

оттранслированные из БУ в МСФО проводки, относящиеся к

начислениям процентов по таким финансовым активам, должны

быть списаны на нераспределенную прибыль. Затем такие

проводки начисляются заново по пересчитанной стоимости.

Следует обратить внимание, что проводки по платежам

денежных средств по финансовым активам не меняются. Для

этого делаются следующие проводки.

1. Начисление первоначальной стоимости

Дт

1621 Долгосрочные инвестиции, удерживаемые до погашения

1631 Долгосрочные выданные займы

Кт

3221 Нераспределенная прибыль прошлых лет

Сумма: Справедливая стоимость пересчитываемых финансовых

активов на дату заключения сделки.

2. Начисление процентов по амортизированной стоимости

200

Дт

1621 Долгосрочные инвестиции, удерживаемые до погашения

1631 Долгосрочные выданные займы

Кт

6415 Доходы по финансовым обязательствам, удерживаемым до

погашения

6416 Доходы по займам и дебиторской задолженности

Сумма: Сумма начисленных процентов по пересчитываемым

финансовым активам по эффективной процентной ставке.

4.5.2. Основные требования МСФО по учету финансовых

активов

Основные требования МСФО к учету и отражению в отчетности

финансовых

вложений

устанавливают

несколько

международных стандартов: IAS 32 «Финансовые инструменты:

представление

информации», IAS

«Финансовые

инструменты: признание и измерение», IFRS 07 «Финансовые

инструменты: раскрытие информации».

Первоначальное признание и прекращение

признания

Компания должна признавать финансовый актив или

финансовое обязательство в своем отчете о финансовом

положении только тогда, когда оно становится стороной по

договору данного финансового инструмента. При этом

признание стандартной процедуры покупки или продажи

финансового актива или прекращение признания, если

применимо, должно осуществляться с использованием учета по

дате заключения сделки или учета по дате расчетов.

201

МСФО

Компания должна прекратить признание финансового актива

только тогда, когда истекает срок действия договорных прав на

потоки денежных средств от этого финансового актива или оно

передает финансовый актив и при этом передача удовлетворяет

требованиям прекращения признания. Передача финансового

актива означает передачу компанией договорных прав на

получение потоков денежных средств от этого финансового

актива или сохранение договорных прав на получение потоков

денежных средств от финансового актива. Также необходимо

одновременно принять договорные обязательства выплатить эти

денежные средства по соглашению, которое удовлетворяет

условиям международного стандарта IAS

«Финансовые

инструменты: признание и измерение».

Классификация финансовых активов

Финансовые

активы

международном

стандарте

классифицируются по четырем категориям:

1. Финансовые активы, учитываемые по справедливой

стоимости через прибыль или убыток;

2. Инвестиции, удерживаемые до погашения;

3. Займы и дебиторская задолженность;

4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Финансовые активы или финансовые обязательства,

учитываемые по справедливой стоимости, через прибыль или

убыток - это финансовые активы или финансовые

обязательства, которые соответствуют одному из следующих

условий:

■ они классифицируются как предназначенные для торговли;

■ при первоначальном признании они классифицируются как

финансовые активы или финансовые обязательства,

202

учитываемые по справедливой стоимости, через прибыль

или убыток.

Финансовые активы или финансовые обязательства

классифицируются как предназначенные для торговли, в одном

из трех случаев:

1. Они приобретены или приняты, в основном, с целью их

продажи или выкупа в ближайшем будущем;

2. При первоначальном признании они являются частью

портфеля идентифицированных финансовых инструментов,

управление которыми осуществляется совместно, и недавние

операции с которыми свидетельствуют о тенденции к

получению краткосрочной прибыли;

3. Они являются производными инструментами

(за

исключением производных инструментов, представляющих

собой

договоры

финансовой

гарантии

или

классифицированные и эффективные инструменты

хеджирования).

Компания

может

при

первоначальном

признании

классифицировать не предназначенные для торговли

финансовые активы или финансовые обязательства, как

учитываемые по справедливой стоимости, через прибыль или

убыток только тогда, когда договор содержит один или

несколько встроенных производных инструментов или это

обеспечивает более уместную информацию при выполнении

определенных условий международного стандарта IAS

«Финансовые инструменты: признание и измерение».

Инвестиции в долевые инструменты, которые не имеют

рыночных котировок на активном рынке и справедливая

стоимость которых не может быть надежно измерена, не могут

быть классифицированы как оцениваемые по справедливой

стоимости через прибыль или убыток.

203

МСФО

Инвестиции, удерживаемые до погашения - это непроизводные

финансовые активы с фиксированными или определимыми

платежами и фиксированным сроком погашения, которые

компания планирует и может удерживать до погашения,

отличные от активов, оцениваемых по справедливой стоимости

через прибыль или убыток при первоначальном признании,

активов, имеющихся в наличии для продажи, и займов и

дебиторской задолженности.

Займы и дебиторская задолженность

- непроизводные

финансовые активы с фиксированными или определимыми

платежами, не котируемые на активном рынке, за исключением

активов, оцениваемых по справедливой стоимости через

прибыль или убыток при первоначальном признании, активов,

имеющихся в наличии для продажи, и активов, по которым

владелец может не возместить значительную часть своих

первоначальных инвестиций, за исключением случаев, когда это

происходит из-за ухудшения кредитоспособности, и которые

должны быть классифицированы как имеющиеся в наличии для

продажи.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи - это

непроизводные

финансовые

активы,

которые

классифицируются, как имеющиеся в наличии для продажи, и

не классифицируются как займы и дебиторская задолженность,

инвестиции, удерживаемые до погашения, или финансовые

активы, оцениваемые по справедливой стоимости, через

прибыль или убыток.

Оценка при первоначальном признании

При первоначальном признании финансового актива компания

должна оценивать финансовый актив или финансовое

обязательство по справедливой стоимости плюс, в случае

финансового актива или финансового обязательства, не

204

учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или

убыток, затраты по сделке, которые напрямую связаны с

приобретением или выпуском такого финансового актива или

финансового обязательства.

При использовании учета по дате расчетов для актива, который

впоследствии

измеряется

по

себестоимости

или

амортизируемой стоимости, такой

актив первоначально

признается по справедливой стоимости на дату заключения

сделки.

Последующая оценка

Оценка после первоначального признания зависит от группы, в

которую был отнесен финансовый актив.

Займы и дебиторская задолженность, а также инвестиции,

удерживаемые до погашения, должны оцениваться по

амортизированной стоимости с использованием метода

эффективной ставки процента.

Инвестиции в долевые инструменты, которые не имеют

рыночных котировок на активном рынке и справедливая

стоимость которых не может быть надежно измерена, а также

производные инструменты, связанные с такими инструментами,

расчеты по которым должны быть осуществлены путем

поставки этих активов, должны оцениваться по себестоимости.

Все прочие финансовые активы должны оцениваться по

справедливой стоимости без вычета затрат по сделке, которые

могут быть понесены при продаже или другом выбытии.

Амортизированная стоимость финансового актива или

финансового обязательства - это оценка финансового актива

или обязательства при первоначальном признании за вычетом

выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или

увеличенная на сумму накопленной с использованием метода

205

МСФО

эффективной ставки процента амортизации разницы между

первоначальной стоимостью и суммой погашения, а также за

вычетом суммы уменьшения на обесценение или безнадежную

задолженность.

Метод эффективной ставки процента

- это метод расчета

амортизированной стоимости финансового актива или

финансового обязательства путем дисконтирования и

распределения процентного дохода или процентного расхода на

соответствующий период.

Эффективная процентная ставка - это ставка дисконтирования,

применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих

денежных платежей или поступлений на протяжении

ожидаемого времени существования финансового инструмента

или, где это уместно, более короткого периода, до чистой

балансовой стоимости финансового актива или финансового

обязательства. При расчете эффективной ставки процента

компания должна рассчитать потоки денежных средств с учетом

всех договорных условий финансового инструмента (например,

права на досрочное погашение, опциона на покупку и

аналогичных опционов), но не должна принимать во внимание

будущие кредитные потери. При этом расчет должен включать

все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные

сторонами по договору, затраты по сделке и прочие премии или

скидки.

4.6. ФИНАНСОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

4.6.1. Реализация в системе

Проводки по учету финансовых инструментов транслируются в

модуль по МСФО и для перехода от БУ к МСФО используются

206

трансформационные проводки. В системе используются

следующие типовые трансформационные проводки:

1. Реклассификация финансовых инструментов.

2. Переоценка финансовых обязательств, учитываемых по

справедливой стоимости через прибыль или убыток.

3. Пересчет долгосрочных финансовых обязательств по

амортизированной стоимости.

Так как в БУ некоторые финансовые обязательства выделены в

отдельные статьи

(например, доходы будущих периодов),

которые отсутствуют в МСФО, они должны быть

реклассифицированы. В подавляющем большинстве случаев это

возможно сделать при трансляции проводок и в отдельных

корректирующих проводках нет необходимости.

Реклассификация финансовых инструментов

В связи с тем, что большинство финансовых обязательств в

отличие от финансовых активов при трансляции проводок из БУ

в МСФО переносятся на счета предназначенные для их учета

(кредиторская задолженность, полученные кредиты и займы,

выпущенные облигации и векселя и т.д.), то для отражения в

учете реклассификации финансовых обязательств производится

выделение финансовых обязательств, учитываемых по

справедливой стоимости, через прибыль или убыток с помощью

корректировочных проводок.

1. Реклассификация долгосрочных финансовых обязательств

Дт

42* Долгосрочная кредиторская задолженность и авансы

полученные по видам

207

МСФО

45* Долгосрочные финансовые обязательства, учитываемые по

амортизируемой стоимости по видам (полученные кредиты и

займы, выпущенные облигации и векселя)

Кт

44* Долгосрочные финансовые обязательства, учитываемые по

справедливой стоимости, через прибыль или убыток

Сумма:

Суммы реклассифицируемых

Долгосрочных

финансовых обязательств.

2. Реклассификация краткосрочных финансовых обязательств

Дт

52* Краткосрочная кредиторская задолженность и авансы

полученные по видам

55* Краткосрочные финансовые обязательства, учитываемые по

амортизируемой стоимости по видам (полученные кредиты и

займы, выпущенные облигации и векселя)

Кт

54* Краткосрочные финансовые обязательства, учитываемые по

справедливой стоимости, через прибыль или убыток

Сумма:

Суммы реклассифицируемых краткосрочных

финансовых обязательств.

3. Реклассификация

долгосрочных

краткосрочных

финансовых обязательств между собой

В случае необходимости признания какого-либо финансового

обязательства долгосрочным вместо краткосрочного или

наоборот, необходимо сделать проводки по переносу в учете по

МСФО некоторых финансовых обязательств со счета на счет.

Это необходимо делать, например, при выделении

краткосрочной части полученных долгосрочных займов и

кредитов следующей проводкой.

208

Дт

4511 Долгосрочные банковские кредиты

4521 Долгосрочные займы

Кт

5518 Краткосрочная часть долгосрочных банковских кредитов

5528 Краткосрочная часть долгосрочных займов

Сумма: Часть долгосрочных займов и кредитов, подлежащая

погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Переоценка финансовых обязательств, учитываемых

по справедливой стоимости через прибыль или

убыток

Финансовые обязательства, учитываемые по справедливой

стоимости через прибыль или убыток, после первоначального

признания компания обязана измерять по справедливой

стоимости. Поэтому после реклассификации финансовых

обязательств должна быть отражена их переоценка до

справедливой стоимости с помощью следующих проводок.

1. Увеличение стоимости финансовых обязательств

Дт

7413 Расходы по финансовым обязательствам, учитываемым по

справедливой стоимости, изначально признанным таковыми

7414 Расходы по финансовым обязательствам, учитываемым по

справедливой стоимости, признанным как удерживаемые для

продажи

Кт

44* Долгосрочные финансовые обязательства, учитываемые по

справедливой стоимости по видам

209

МСФО

54* Краткосрочные финансовые обязательства, учитываемые по

справедливой стоимости по видам

Сумма: Сумма увеличения стоимости финансовых обязательств

за отчетный период по каждой ценной бумаге.

2. Уменьшение стоимости финансовых обязательств

Дт

44* Долгосрочные финансовые обязательства, учитываемые по

справедливой стоимости по видам

54* Краткосрочные финансовые обязательства, учитываемые по

справедливой стоимости по видам

Кт

6413 Доходы по финансовым обязательствам, учитываемым по

справедливой стоимости, изначально признанным таковыми

6414 Доходы по финансовым обязательствам, учитываемым по

справедливой стоимости, признанным как удерживаемые для

продажи

Сумма: Сумма уменьшения стоимости финансовых

обязательств за отчетный период по каждой ценной бумаге.

Необходимо обратить внимание, что указанные проводки

должны делаться по каждому финансовому обязательству

отдельно, т.к. направления изменения справедливой стоимости

различных финансовых обязательств могут различаться.

Пересчет долгосрочных финансовых обязательств по

амортизированной стоимости

Большинство финансовых обязательств, кроме учитываемых по

справедливой стоимости через прибыль или убыток, должны

оцениваться по амортизированной стоимости с использованием

метода эффективной ставки процента.

210

При этом существенные расхождения в учете по БУ и по МСФО

возникнут только при учете долгосрочных финансовых

обязательств, измеряемых по амортизированной стоимости, и

только при значительных расхождениях между рыночными

процентными ставками и ставками по договору. В этом случае

все транслированные проводки, относящиеся к начислениям по

таким финансовым обязательствам (но не к платежам), должны

быть списаны на нераспределенную прибыль, а затем и они

должны быть начислены заново по пересчитанной стоимости.

Для этого делаются следующие проводки.

1. Начисление первоначальной стоимости

Дт

3221 Нераспределенная прибыль прошлых лет

Кт

45* Долгосрочные финансовые обязательства, учитываемые по

амортизируемой стоимости

55* Краткосрочные финансовые обязательства, учитываемые по

амортизируемой стоимости по видам

Сумма: Справедливая стоимость пересчитываемых финансовых

обязательств плюс затраты по сделке, которые напрямую

связаны с выпуском такого финансового обязательства.

2. Начисление процентов по амортизированной стоимости

Дт

7421 Процентные расходы по финансовым обязательствам, не

учитываемым по справедливой стоимости

Кт

45* Долгосрочные финансовые обязательства, учитываемые по

амортизируемой стоимости

211

МСФО

55* Краткосрочные финансовые обязательства, учитываемые по

амортизируемой стоимости по видам

Сумма: Сумма начисленных процентов по пересчитываемым

финансовым обязательствам по эффективной процентной

ставке.

4.6.2. Основные требования МСФО по учету финансовых

обязательств

Основные требования МСФО к учету и отражению в отчетности

финансовых

обязательств

устанавливают

несколько

международных стандартов: IAS 32 «Финансовые инструменты:

представление

информации», IAS

«Финансовые

инструменты: признание и измерение», IFRS 07 «Финансовые

инструменты: раскрытие информации».

Первоначальное признание и прекращение

признания

Компания должна признавать финансовый актив или

финансовое обязательство в своем отчете о финансовом

положении только тогда, когда оно становится стороной по

договору данного финансового инструмента.

Признание финансового обязательства (или часть финансового

обязательства) должно быть прекращено в отчете о финансовом

положении, только когда оно погашено, то есть когда указанное

в договоре обязательство исполнено, или аннулировано, или

срок его действия истек. Значительное изменение условий

существующего финансового обязательства или его части

(независимо от того, связано это изменение с финансовыми

трудностями должника или нет) следует учитывать как

погашение первоначального финансового обязательства и

признание нового финансового обязательства. Разница между

212

балансовой стоимостью погашенного или переданного другой

стороне финансового обязательства

(или части финансового

обязательства) и выплаченным возмещением, включая любые

переданные неденежные активы или принятые обязательства,

должна быть признана в составе прибыли или убытка.

Оценка при первоначальном признании

При первоначальном признании финансового актива или

финансового обязательства, финансовые активы или

финансовые обязательства оцениваются по справедливой

стоимости плюс, в случае финансового актива или финансового

обязательства, не учитываемых по справедливой стоимости

через прибыль или убыток, затраты по сделке, которые

напрямую связаны с приобретением или выпуском такого

финансового актива или финансового обязательства.

Последующая оценка

Оценка финансового обязательства после первоначального

признания зависит от группы, в которую оно было отнесено.

Финансовые обязательства, учитываемые по справедливой

стоимости через прибыль или убыток, включая производные

инструменты, должны измеряться по справедливой стоимости.

Исключение составляют обязательства по производным

инструментам, которые связаны с некотируемыми долевыми

инструментами справедливую стоимость которых нельзя

надежно измерить, и которые должны быть измерены по

фактическим затратам и расчет по которым должен быть

осуществлен путем такой поставки.

Обязательства по предоставлению займа по процентной ставке

ниже рыночной должны быть оценены по наибольшему из

следующих значений: сумма, определенная в соответствии с

213

МСФО

международным стандартом IAS

«Резервы, условные

обязательства и условные активы»

или первоначально

признанная сумма за вычетом, если это уместно, накопленной

амортизации.

Все оставшиеся финансовые обязательства за некоторым

исключением

(например, передачи финансовых активов, не

удовлетворяющие требованиям для прекращения признания или

статьи

хеджирования)

должны

оцениваться

по

амортизированной стоимости с использованием метода

эффективной ставки процента.

Амортизированная стоимость финансового актива или

финансового обязательства - это оценка финансового актива

или обязательства при первоначальном признании за вычетом

выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или

увеличенная на сумму накопленной с использованием метода

эффективной ставки процента амортизации разницы между

первоначальной стоимостью и суммой погашения, а также за

вычетом суммы уменьшения на обесценение или безнадежную

задолженность.

Метод эффективной ставки процента

- это метод расчета

амортизированной стоимости финансового актива или

финансового обязательства путем дисконтирования и

распределения процентного дохода или процентного расхода на

соответствующий период.

Эффективная процентная ставка - это ставка дисконтирования,

применяемая при точном дисконтировании расчетных будущих

денежных платежей или поступлений на протяжении

ожидаемого времени существования финансового инструмента

или, где это уместно, более короткого периода, до чистой

балансовой стоимости финансового актива или финансового

обязательства. При расчете эффективной ставки процента

компания должна рассчитать потоки денежных средств с учетом

214

всех договорных условий финансового инструмента (например,

права на досрочное погашение, опциона на покупку и

аналогичных опционов), но не должна принимать во внимание

будущие кредитные потери. При этом расчет должен включать

все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные

сторонами по договору, затраты по сделке и прочие премии или

скидки.

4.7. ИНВЕСТИЦИИ В ДОЧЕРНИЕ И

АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ, СОВМЕСТНЫЕ

ПРЕДПРИЯТИЯ

4.7.1.

Реализация в системе

Инвестиции в дочерние компании, ассоциированные компании,

совместные

предприятия

являются

финансовыми

инструментами и поэтому проводки по их учету транслируются

в модуль по МСФО как и проводки по прочим финансовым

инструментам. Так как в международных стандартах,

посвященных учету финансовых инструментов, прямо указано,

что они не распространяются на доли участия в дочерних,

ассоциированных

компаниях

или

совместном

предпринимательстве, то корректировки, связанные с

финансовыми активами и финансовыми обязательствами, к ним

не применяются. Исключение составляют производные

инструменты, относящимся к долям участия в совместном

предпринимательстве, дочерних или ассоциированных

компаниях, на которые распространяются стандарты учета

финансовых инструментов.

Поэтому в системе используются трансформационные проводки

по выделению инвестиций в дочерние компании,

ассоциированные компании, совместные предприятия,

215

МСФО

описываемые далее. О пересчете реклассифицированных

инвестиций и дальнейших процедурах учета см. «Консолидация

отчетности» на стр. 295.

Выделение инвестиций в дочерние и

ассоциированные компании, совместные

предприятия

Так как указанные инвестиции при трансляции проводок

относятся на счет 1671 «Долгосрочные финансовые активы,

имеющиеся в наличии для продажи», то они должны быть

перенесены на счета, предназначенные для их учета. В том

случае, если эти инвестиции уже перенесены на счета по их

учету при трансляции проводок, то в применении данной

корректировки нет необходимости.

Дт

1411 Инвестиции в дочерние компании

1421 Инвестиции в ассоциированные компании

1431 Инвестиции в совместные предприятия

Кт

1671

«Долгосрочные финансовые активы, имеющиеся в

наличии для продажи»

Сумма: Суммы инвестиций в дочерние и ассоциированные

компании, совместные предприятия в оценке по БУ.

4.7.2. Основные требования МСФО по учету инвестиций в

дочерние и ассоциированные компании, совместные

предприятия

Основные требования МСФО к учету инвестиций в дочерние и

ассоциированные

компании,

совместные

предприятия

216

устанавливают несколько международных стандартов: IAS 27

«Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», IAS

«Инвестиции в ассоциированные компании», IAS

«Участие в совместном предпринимательстве».

В международных стандартах, посвященных учету финансовых

инструментов

(IAS

«Финансовые инструменты:

представление

информации», IAS

«Финансовые

инструменты: признание и измерение», IFRS 07 «Финансовые

инструменты: раскрытие информации»), прямо указано, что они

не распространяются на доли участия в дочерних и

ассоциированных

компаниях

или

совместном

предпринимательстве. Поэтому инвестиции в дочерние и

ассоциированные компании, совместные предприятия подлежат

отдельному учету и не должны оцениваться в отчетности как

прочие финансовые активы.

4.8. КАПИТАЛ

4.8.1. Реализация в системе

Проводки, связанные с капиталом транслируются в модуль по

МСФО на счета капитала. Однако в определенных случаях

международные стандарты требуют реклассифицировать

некоторые финансовые вложения как часть капитала, также

требуют учитывать все операции с долевыми инструментами

непосредственно в капитале. Для этого предусмотрены

следующие типовые трансформационные проводки.

1. Реклассификация собственных акций при встречном

владении.

217

МСФО

2. Реклассификация финансовых результатов по операциям с

собственными долевыми инструментами из прибыли

непосредственно в капитал.

Реклассификация собственных акций при встречном

владении

Дт 34* Собственные акции, выкупленные у акционеров по

видам

Кт

1671 Долгосрочные финансовые активы, имеющиеся в

наличии для продажи

Сумма: Суммы финансовых вложений дочерних компаний в

долевые инструменты материнской компании.

Реклассификация финансовых результатов по

операциям с собственными долевыми инструментами

из прибыли непосредственно в капитал

1. Реклассификация доходов

Дт 6512 Доходы от продажи/списания инвестиций

Кт 3671 Прочие совокупные доходы

Сумма: Суммы доходов по операциям с собственными

долевыми инструментами.

2. Реклассификация расходов

Дт 3671 Прочие совокупные доходы

Кт 7512 Расходы от продажи/списания инвестиций

Сумма: Суммы доходов по операциям с собственными

долевыми инструментами.

218

4.8.2. Основные требования МСФО по учету капитала

Основные требования МСФО по учету капитала устанавливает

Концепция МСФО

(Framework for the Preparation and

Presentation of Financial Statements) и международные стандарты

IAS

«Представление финансовой отчетности» и IAS

«Финансовые инструменты: раскрытие и представление

информации».

Определение и первоначальное признание

Капитал - это оставшаяся доля в активах компании после

вычета из всех ее обязательств. Концепция МСФО требует

разделять капитал компании на отдельные статьи и приводит в

качестве примера следующие статьи капитала:

■ Акционерный капитал.

■ Взносы акционеров.

■ Нераспределенная прибыль.

■ Резервы, создаваемые из нераспределенной прибыли.

■ Резервы по переоценке.

Кроме того, такая классификация статей капитала должна быть

уместной пользователям финансовой отчетности для

определения ограничений по распределению капитала компании

между ее собственниками.

Международный стандарт IAS 1 «Представление финансовой

отчетности» обязывает компанию включать в баланс статьи,

относящиеся к капиталу:

1. Капитал и резервы, относящиеся к владельцам собственного

капитала материнской компании.

2. Доля меньшинства.

219

МСФО

Международный стандарт IAS 32 «Финансовые инструменты:

раскрытие и представление информации» дает определение

долевых инструментов, которое связано с определением

капитала. Долевой инструмент

- это любой договор,

подтверждающий право на остаточную долю в активах

организации, оставшихся после вычета всех ее обязательств.

Кроме того, указанный международный стандарт устанавливает

определенные требования к учету и отражению в отчетности

специфических видов финансовых активов и обязательств,

которые могут включать в себя признаки долевых

инструментов. К таким активам и обязательствам относятся:

выкупленные собственные акции и комбинированные

финансовые инструменты.

Эмитент финансового инструмента должен при первоначальном

признании классифицировать этот

инструмент или

составляющие его части как финансовое обязательство,

финансовый актив или долевой инструмент, в соответствии с

содержанием договора и определениями финансового

обязательства, финансового актива и долевого инструмента.

Когда эмитент применяет указанные определения, чтобы

удостовериться в том, что финансовый инструмент

представляет собой долевой инструмент, а не финансовое

обязательство, такой инструмент может быть признан долевым

инструментом только в том случае, если одновременно

выполняются следующие условия:

1. Частью этого инструмента не является обязательство по

договору:

a) предоставить денежные средства или иной финансовый

актив другой организации;

b) обменять финансовые активы или финансовые

обязательства с другой организацией на потенциально

невыгодных для эмитента условиях.

220

2. Если расчеты по инструменту должны или могут

производиться собственными долевыми инструментами

эмитента, то он является:

c) непроизводным инструментом, который не включает

договорное обязательство предоставить переменное

число собственных долевых инструментов;

d) производным инструментом, расчеты по которому

должны производиться только путем обмена эмитентом

фиксированной суммы денежных средств или иного

финансового актива на фиксированное число его

собственных долевых инструментов.

Договорное обязательство, которое должно или может привести

к получению или предоставлению собственных долевых

инструментов эмитента в будущем, но которое не отвечает

вышеуказанным условиям, не является долевым инструментом.

В качестве исключения, некоторые финансовые инструменты,

удовлетворяющие определению финансового обязательства,

классифицируются как долевые инструменты, если он имеет все

характеристики

удовлетворяет

всем

условиям,

предусмотренным в специальных разделах международного

стандарта IAS

«Финансовые инструменты: раскрытие и

представление информации». К таким исключениям относятся

некоторые финансовые инструменты с правом обратной

продажи и некоторые финансовые инструменты или их

компоненты, налагающие на компанию обязательство по

поставке другой стороне пропорциональной доли чистых

активов только при ликвидации.

Договорное обязательство, которое должно или может привести

к получению или предоставлению собственных долевых

инструментов эмитента в будущем, но которое не отвечает

вышеуказанным условиям, не является долевым инструментом.

221

МСФО

В качестве исключения, некоторые финансовые инструменты,

удовлетворяющие определению финансового обязательства,

классифицируются как долевые инструменты, если он имеет все

характеристики

удовлетворяет

всем

условиям,

предусмотренным в специальных разделах международного

стандарта IAS

«Финансовые инструменты: раскрытие и

представление информации». К таким исключениям относятся

некоторые финансовые инструменты с правом обратной

продажи и некоторые финансовые инструменты или их

компоненты, налагающие на компанию обязательство по

поставке другой стороне пропорциональной доли чистых

активов только при ликвидации.

Собственные акции, выкупленные у акционеров

Если организация выкупает собственные долевые инструменты,

эти инструменты подлежат вычету из капитала в отчете о

финансовом положении. При покупке, продаже, выпуске или

аннулировании собственных долевых инструментов компании

не должны признаваться какие-либо прибыли или убытки.

Такие выкупленные акции могут быть приобретены и могут

находиться в распоряжении организации или других участников

консолидированной группы. При этом выплаченное или

полученное возмещение подлежит признанию непосредственно

в капитале. Стоимость выкупленных компанией акций должна

раскрываться отдельно либо в самом отчете о финансовом

положении, либо в примечаниях к нему, согласно требованиям

международного стандарта IAS 1 «Представление финансовой

отчетности».

Классификация финансового инструмента как финансового

обязательства или долевого инструмента определяет, будут ли

проценты, дивиденды, убытки и прочие доходы, связанные с

этим инструментом, признаваться как расходы или доходы в

222

составе прибыли или убытка. Поэтому выплаты дивидендов по

акциям,

полностью признанным как обязательства,

классифицируются как расходы, аналогично процентам по

облигациям. Аналогично, доходы и убытки, связанные с

погашением или рефинансированием финансовых обязательств,

признаются в отчете о прибылях и убытках, в то время как

погашение или рефинансирование долевых инструментов

представляются в отчетности как изменения в составе капитала.

Изменения справедливой стоимости долевого инструмента не

признаются в финансовой отчетности.

Средства, распределяемые владельцам долевых инструментов,

относятся компанией непосредственно в уменьшение капитала,

за вычетом связанных с ними сумм уменьшения налога на

прибыль. Затраты по сделке, затрагивающей капитал, должны

относиться на уменьшение капитала за вычетом связанных с

ними сумм уменьшения налога на прибыль.

4.9. ВЫРУЧКА, ДОХОДЫ И РАСХОДЫ

4.9.1. Реализация в системе

Основным различием при учете выручки, доходов и расходов в

БУ и МСФО является определение момента, когда они должны

быть признаны в финансовой отчетности. Для корректировки

этого различия предусмотрены следующие трансформационные

корректировки:

■ Исключение выручки, признанной в БУ, когда риски и

выгоды не перешли к покупателям на отчетную дату.

■ Включение выручки, не признанной в БУ в то время, когда

риски и выгоды перешли к покупателям на отчетную дату.

223

МСФО

Исключение выручки, признанной в БУ, когда риски

и выгоды не перешли к покупателям на отчетную

дату

Для исключения выручки, признанной в БУ, но не подлежащей

признанию по МСФО компания должна перенести ее на счет

кредиторской задолженности с помощью следующей проводки:

1. Исключение выручки

Дт

6* Доходы по видам

Кт

521* Краткосрочная кредиторская задолженность

Сумма: Сумма выручки, признанной в БУ, но не подлежащей

признанию по МСФО.

2. Исключение расходов, связанных с выручкой

В связи с тем, что по МСФО расходы, относящиеся к указанным

операциям также не должны признаваться до признания

выручки, то они также должны быть перенесены на счета учета

активов, с которых они были списаны. Чаще всего такими

активами являются запасы.

Дт 2151 Готовая продукция

Кт 7111 Себестоимость - сырье и материалы

Сумма: Сумма расходов по тем операциям, по которым выручка

не признается.

224

Включение выручки, не признанной в БУ в то время,

когда риски и выгоды перешли к покупателям на

отчетную дату

Для включения выручки, не признанной в БУ, но подлежащей

признанию по МСФО компания должна ее начислить со счета

дебиторской задолженности с помощью следующей проводки:

1. Включение выручки

Дт 264* Краткосрочная дебиторская задолженность

Кт 6* Доходы по видам

Сумма: Сумма выручки, не признанной в БУ, но подлежащей

признанию по МСФО.

2. Включение расходов, связанных с выручкой

В связи с тем, что по МСФО расходы, относящиеся к указанным

операциям должны признаваться одновременно с признанием

выручки, то они также должны быть списаны со счетов учета

активов, на которых они учтены.

Дт 7111 Себестоимость - сырье и материалы

Кт 2151 Готовая продукция

Сумма: Сумма расходов по тем операциям, по которым выручка

признается.

Начисление расходов (МСФО)

Начисленными расходами являются обязательства оплатить

товары или услуги, которые были получены. Но счета, по

которым не были выставлены или согласованы с поставщиком и

оплата которых не была произведена в отчетном периоде (п.11

МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные

активы»/IAS 37 ‘Provisions, Contingent Liabilities and Contingent

Assets’).

225

МСФО

Примерами начисленных расходов могут быть:

■ Расходы на аренду;

■ Расходы на оплату услуг связи или электроэнергии (обычно

предприятие несет свои затраты по данным статьям

ежемесячно, а счета с точными суммами расходов

предприятие может получать в следующем месяце или даже

позже и т.д.);

■ Расходы, возникающие в ходе длительных проектов

(например, внедрение на предприятии информационной

системы). Счета за выполненные работы выставляются

подрядчиком только по факту подписания акта приемки-

сдачи работ, в то время когда реально услуги

предоставляются предприятию каждый месяц. Затраты,

связанные с этими услугами отражаются предприятием как

начисленные расходы.

Специальный документ

«Начисление расходов

(МСФО)»

позволяет отразить в учете как непосредственно начисление

расходов, так и их автоматическое сторнирование (последнее

проводится датой, указываемой в самом документе).

227

МСФО

4.9.2. Основные требования МСФО по учету выручки,

доходов и расходов

Порядок учета выручки, доходов и расходов компании

устанавливает международный стандарт IAS

«Выручка».

Также некоторые вопросы учета доходов затрагиваются в

международных стандартах IAS

«Договоры на

строительство», IAS

«Аренда», IAS

«Финансовые

инструменты: признание и оценка», IAS

«Сельское

хозяйство».

Определения

«Концепции подготовки и представления финансовой

отчетности» доход определяется как увеличение экономических

выгод в течение отчетного периода в виде увеличения активов

228

либо уменьшения обязательств, приводящего к увеличению

капитала, не связанного с взносами акционеров. Выручка - это

доходы от обычной деятельности компании, в том числе доходы

от продаж, оплаты услуг, процентов, дивидендов и роялти.

Основным вопросом при учете выручки является определение

момента, когда ее необходимо признавать.

Также в Концепции дается и определение расходов как

уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода

в виде уменьшения активов либо увеличение обязательств,

приводящего к уменьшению капитала, не связанного с

выплатами акционерам. Расходы часто принимают форму

оттока или ухудшения активов таких как денежные средства,

запасы, основные средства. Потери или убытки являются одним

из видов расходов, причем они могут быть как реализованными

(например, недостачи), так и нереализованными

(например,

нереализованные курсовые разницы).

Международный стандарт IAS 18 «Выручка» применяется при

учете

выручки, полученной от продажи товаров,

предоставления услуг, использования другими сторонами

активов, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Под выручкой подразумеваются только валовые поступления

экономических выгод, полученных и подлежащих получению

компанией. Суммы налога с продаж, налогов на товары и услуги

и налога на добавленную стоимость не являются получаемыми

компанией экономическими выгодами и не ведут к увеличению

капитала и поэтому не должны включаться в выручку.

Аналогично этому, суммы, собираемые от имени принципала по

агентскому договору, не ведут к увеличению капитала и не

являются выручкой. В таком случае выручкой является сумма

комиссионного вознаграждения.

229

МСФО

Признание доходов и расходов

Доходы признаются в составе прибылей и убытков когда

увеличение будущих экономических выгод в виде увеличения

активов или уменьшения обязательств может быть надежно

измерено. Это означает, что доходы должны признаваться

одновременно с увеличением активов или уменьшением

обязательств. Расходы также признаются в составе прибылей и

убытков когда уменьшение будущих экономических выгод в

виде уменьшения активов или увеличения обязательств может

быть надежно измерено. Поэтому расходы также должны

признаваться одновременно с уменьшением активов или

увеличением обязательств. Доходы и расходы, относящиеся к

одной и той же операции или какому-либо событию,

признаются одновременно. Этот процесс обычно называется

увязкой доходов и расходов. Например, различные компоненты

расходов, составляющие себестоимость продаж, признаются

одновременно с признанием выручки от продажи этих товаров.

Следует обратить внимание, что применение увязки доходов и

расходов не допускает признания активов или обязательств, для

которых не выполняются условия их признания. Когда

экономические выгоды от активов учитываются в течение

нескольких отчетных периодов и их связь с доходами может

быть установлена только достаточно широко или не напрямую,

то расходы должны признаваться с использованием

систематических и рациональных процедур начисления

расходов. Это часто необходимо в учете таких активов как

основные средства или нематериальные активы. В таких

случаях расходы представляют собой амортизацию. В тех

случаях, когда от актива не ожидается поступления будущих

экономических выгод, расходы должны быть признаны

немедленно. Также расходы должны признаваться, когда

компания получает обязательство без связанного с ним

230

признания актива, например, при начислении обязательства по

гарантийному ремонту.

Признание выручки при продаже товаров

Выручка от продажи товаров должна признаваться, если

одновременно удовлетворяются все указанные условия:

■ Покупателю

переданы

значительные

риски

вознаграждения, связанные с правом собственности на

товары.

■ Компания больше не участвует в управлении товарами в той

степени, которая обычно ассоциируется с правом

собственности, и не контролирует проданные товары.

■ Сумма выручки может быть надежно измерена.

■ Существует вероятность того, что экономические выгоды,

связанные с операцией, поступят в компанию.

■ Понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией,

можно надежно измерить.

В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений,

связанных с правом собственности, совпадает с передачей

покупателю юридических прав собственности или владения.

Если компания сохраняет лишь незначительные риски,

связанные с правом собственности, то операция является

продажей и выручка признается. Например, продавец может

оставить за собой юридическое право собственности только для

того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему

суммы. Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же

операции или какому-либо событию, признаются одновременно.

Расходы, в том числе гарантии и другие затраты, возникающие

после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно измерены

при выполнении других условий, необходимых для признания

выручки. Однако выручка не может быть признана, когда

231

МСФО

расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях

любое полученное за продажу товара возмещение признается в

качестве обязательства.

Признание выручки при оказании услуг

Выручка от оказания услуг должна признаваться, если

одновременно удовлетворяются все указанные условия:

■ Сумма выручки может быть надежно измерена.

■ Существует вероятность того, что экономические выгоды,

связанные с операцией, поступят в компанию.

■ Стадия завершенности операции по состоянию на конец

отчетного периода может быть надежно измерена.

■ Затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты,

необходимые для ее завершения, могут быть надёжно

измерены.

Выручка должна признаваться в том же отчетном периоде,

когда предоставляются услуги. Международный стандарт IAS

«Договоры на строительство» также требует признавать

выручку на этой же основе, поэтому его требования применимы

для признания выручки и соответствующих расходов по сделке,

предполагающей предоставление услуг. Стадия завершенности

сделки может быть определена различными методами. В

зависимости от характера сделки эти методы могут включать

отчеты о выполненной работе, услуги, предоставленные на дату

отчетности, в процентах к общему объему услуг,

пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный

момент, к оценочной величине общих затрат по сделке.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков,

часто не отражают предоставленных услуг и поэтому не могут

использоваться для оценки стадии завершенности сделки.

1С-Рарус: Финансовый менеджмент 3. Руководство пользователя (2022 год) - часть 4