Отчетность как основной ресурс управления коммерческой организации

Содержание

Введение

1. Методологические положения отчётности

1.1 Система отчётности: основные понятия и виды

1.2 Развитие бухгалтерской мысли в советской России и её влияние на отчётность

1.3 Воздействие глобализации мира на современные модели учёта и отчётности

2. Бухгалтерская отчётность организации на этапах жизненного цикла предприятия

2.1 Вопросы составления вступительной отчётности

2.2 Проблемы содержания и форм бухгалтерской отчётности действующего предприятия

2.3 Порядок формирования и методические аспекты разделительного баланса

2.4 Отчётность организации при ликвидации

2.4.1 Теоретические основы содержания ликвидационного баланса

2.4.2 Совершенствование методики составления отчёта о прибылях и убытках

2.4.3 Формы ликвидационного отчёта о движении денежных средств и методы его заполнения

3. Теория построения управленческой отчётности

3.1 Формирование управленческой отчётности: сущность, классификация и императивы

3.2 Проект стандарта управленческого учёта «Управленческая отчётность»

3.3 Место производных отчётов в управленческой отчётности

Выводы и рекомендации

Библиографический список

Приложения

Введение

В современных тяжёлых экономических условиях, которые сложились в мире, когда наблюдается спад производства, массовое увольнение, снижение оборотов торговли и многие другие негативные последствия, остро необходим надёжный инструмент для правильного и своевременного управленческого решения. В роли такого инструмента может и должна выступить отчётность. Отчётностью завершается учётный процесс в организации. Однако это довольно узкое суждение для такого многогранного понятия, как отчётность. Отчётность насчитывает десятки видов, может служить разным целям и выполнять широкий спектр задач и функций. По мнению науки, мозг человека используется только на 10 % и, проводя аналогию, можно утверждать, что возможности, которые способна предоставить система отчётности для нужд управления организациями, используются в современной России ещё с меньшей эффективностью.

Отсутствие возможности эффективного использования системы отчётности для нужд управления и государственного регулирования может быть продиктовано неготовностью данной системы к выполнению данных миссий. Существует множество проблем в теории и практики формирования показателей отчётности, при этом общепризнанные наукой и устоявшиеся в практике императивы отчётности требуют переосмысления и перерождения в соответствии с современными тенденциями развития мировой экономики. Построение новой системы отчётности затрудняется тем, что научным сообществом данная категория рассматривается по отдельным её составляющим – или бухгалтерская, или статистическая, или управленческая. Для успешного выхода из сложившейся ситуации необходимо комплексное исследование, которое в полной мере откроет панораму на белые места и способы их заполнения по рассматриваемой проблеме.

В ходе подготовки представленной работы были использованы труды отечественных и зарубежных авторов и нормативная литература. Проблемы бухгалтерской отчётности рассматриваются в трудах Я.В. Соколова, Н.П. Любушина, В.В. Ковалёва, Л.Т. Гиляровской, Н.Г. Сапожниковой, В. Качалина, С.М. Бычковой, А.П. Бархатова, В.Д. Новодворского, В.В. Панкова, В.И. Ткача, О. Аскери, Б. Грэхема, Роберт Дж. Экклз, Роберт Х. Герц, Мэри Э. Киган, Филипс М.Х. Дейвид, Э.И. Вилкас, Е.З. Майманас. Порядок формирования управленческой отчётности затрагивается в работах Г.М. Лисовича, И.Ю. Ткаченко, В. Волошина, Н. Адамова, Г. Адамовой, Майк Ротера, Джон Шука, В.Уланова, Е. Княжеченко, И.В. Алексеевой, Е.А. Бойко, А.Н. Кизилова, И.Н. Богатой, И.В. Кальницкой, Ю.А. Мишина. Проанализировав спектр вышеперечисленных научных работ, следует отметить, что они посвящены отдельным и зачастую разобщённым теоретическим и методическим аспектам проблемы. По этой причине комплексное исследование теории и методологии формирования отчётности как основного ресурса управления является весьма актуальным. При этом формирование управленческой отчётности не рассматривалось как самостоятельное научное направление. Данные соображения обусловили направленность данного исследования.

1. Методологические положения отчётности

1.1 Система отчётности: основные понятия и виды

В современной литературе как научной, так и учебной ведётся множество дискуссий, посвящённых вопросам отчётности. Высказывая свои мнения, абсолютное число авторов сходятся в одном – отчётность является неотъемлемой составляющей ведения хозяйственной жизни организации. В соответствии с законодательством РФ и теоретическими постулатами отчётность является частью метода бухгалтерского учёта. Современные процессы свидетельствуют о том, что отчётность может претендовать если не на равноценную бухгалтерскому учёту категорию, то хотя бы на главенствующую в ней роль. Отдельные глобальные учётные системы в своих положениях вообще рассматривают не учёт, а отчётность. Примером может служить МСФО, ГААП, в данных стандартах определению отчётности предоставляется центральное место, а учёт рассматривается косвенно.

При этом в различных авторитетных источниках можно встретить следующие определения отчётности. В «Современном экономическом словаре» дается следующее определение отчётности – «…периодическое составление предприятиями, организациями отчётов о своей деятельности, представляемых в государственные органы. Статистическая отчётность предприятий позволяет установить статистические показатели экономической деятельности отраслей, регионов, страны посредством сведения показателей работы отдельных звеньев экономики». С нашей точки зрения определение является неполным, можно сказать, даже односторонним в многогранном рассматриваемом понятии, так как в нём не отражена одна из функций отчётности, а именно предоставление информации для эффективного управления организацией. В «Толковом словаре русского языка Ушакова» даётся похожее определение: «…счетоводство по установленной форме, ведущееся учреждениями и предприятиями, обязанными давать отчёт о своих действиях».

В период советского времени отчётность определялась как «…одна из форм статистического наблюдения». То есть понятие отчётности ещё более сужено и её границы находятся только в рамках статистики: «…программа отчётности представляет систему показателей, характеризующих итоги деятельности предприятия, организации, учреждения за отчётный период. Данные отчётности являются базой для составления народно-хозяйственных планов и служат орудием контроля за их выполнением» [23].

Необходимо разграничить понятия отчётность и отчёт. Профессор Я.В. Соколов даёт следующие определения данным понятиям [71, с. 63].

Бухгалтерский отчёт есть совокупность учётных показателей, характеризующих хозяйственную деятельность фирмы за определённый период. Бухгалтерская отчётность – это система учётных показателей, отражающих хозяйственную деятельность фирмы за определенный период.

Таким образом, различие между отчётом и отчётностью сводится к тому, что в одном случае речь идёт о совокупности показателей характеризующих, а во втором – о системе показателей, отражающих хозяйственную деятельность фирмы. Совокупность – это набор (перечень) показателей, которые могут быть как взаимосвязанными, так и индивидуальными, каждый показатель может характеризовать только одно явление, состояние и т.п. Система предполагает наличие причинно-следственной или просто функциональной связи между показателями (один не может быть без другого). В совокупности двойная запись не обязательна, в системе – неизбежна. В отчёт включаются все показатели, которые требует властный орган, отчёт обязателен; в отчётности имманентно присутствуют все данные, необходимые для её составления, и совершенно не важно, требуют или нет властные органы их представить.

Между словами характеризующих и отражающих, на первый взгляд, кажется нет различий, но это не так. В первом случае речь идёт об особенностях того или иного показателя, во втором – о воспроизведении значений тех или иных показателей, включённых в систему. Отсюда следует, что отчёт и отчётность возможны в диграфическом счетоводстве, в камеральном и униграфическом – только отчёт.

С нашей точки зрения такая категория, как отчётность организации, при идентификации её сущности, в настоящее время не может ограничиваться только бухгалтерской или статистической направленности. Отчётность – это система, которая должна обладать определённым набором внутренних и внешних связей, установленными свойствами и качествами. В толковом словаре русского языка С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой даётся следующее определение системы: «Нечто целое, представляющее собой единство закономерно расположенных и находящихся во взаимной связи частей».

Для построения полноценной системы отчётности необходимо рассматривать её с множества направлений и отраслей гуманитарных наук. Безусловно, в первую очередь – это наука бухгалтерский учёт, которая является профилирующей при формировании методологических принципов отчётности. На настоящий момент существует несколько направлений учёта – управленческий, налоговый, финансовый, которые оказывают существенное влияние на формирование общей теории отчётности. Отдельное исторически сложившееся направление – это статистическая отчётность, имеющая свою методологию и методику составления.

Изучая сущность системы отчётности, нельзя не принимать во внимание влияния таких наук, как:

- управление (в данном случае идёт взаимосвязь с управленческим учётом, однако науки разные);

- социология (для российских организаций социальная отчётность довольно молодое явление, но объективно необходимое);

- экология (нашло широкое распространение в странах с развитой рыночной экономикой, однако культура её формирования в РФ только зарождается);

- психология (креативность отчётности);

- культурология (влияние национальных свойств и культуры составителей и пользователей отчётности, российский менталитет во многих вопросах тормозит реформирование учёта);

- политология (оказание влияния регламентирующего характера);

- философия (оказывает наибольшее воздействие на теорию учёта и отчётности) и др.

Таким образом, отчётность как категорию нельзя рассматривать односторонне с позиции практического учёта. Проводя исследования в данной области, необходимо учитывать влияние каждой из вышеперечисленных наук. Наше мнение разделяют многие авторы, в частности можно привести цитату Л.А. Чайковской: «Бухгалтерский учёт осуществляется в определённой социокультурной среде, и на его развитие влияют различные общественные институты: обычаи, традиции, совокупность социальных норм и культурных образцов, определяющих устойчивые нормы социального поведения. Институционализм, активно используя идеи других наук, таких как психология, социология, может содействовать более глубокому анализу института бухгалтерского учёта, а бухгалтерский учёт, являясь открытой и эволюционирующей системой, не должен рассматриваться как нечто единожды установленное, поскольку постоянно испытывает на себе влияние среды, в которой он находится» [81].

Как одну из дефиниций, влияющих на отчётность, необходимо разграничить воздействие отдельно взятой организации, государства или всего мирового сообщества. На рисунке 1 представлена наша точка зрения на данный вопрос.

Многие специалисты в своих работах утверждают о необходимости проведения исследований в области теории бухгалтерского учёта, приводя аргументы её несовершенства. В.Ф. Палий констатирует, что: «Разработки в области теории бухгалтерского учёта отстают от объективно возникающих практических проблем. В применяемом на практике бухгалтерском учёте нарастает энтропия, существенное отставание от потребностей пост-индустриальной экономики» [62, с. 3]. Его мнение разделяет И.Н. Санникова, которая утверждает следующее: «Отечественный учёт продолжительное время находится в процессе реформирования. В настоящий период уже никто не сомневается, что неудовлетворительное состояние регулирования и ведения бухгалтерского учёта в первую очередь связано с кризисом теории. Процесс стандартизации и регламентации учётных процедур и порядка составления отчётности немыслим без теоретического обоснования и осмысления базового набора категорий и инструментария данной науки, если мы считаем бухгалтерский учёт наукой, а не социальной практикой или искусством манипулирования цифрами» [68]. Таким образом, при рассмотрении сложной системы отчётности нельзя не учитывать внутреннее, национальное преобразование метода бухгалтерского учёта.

Ранее многими специалистами выходом из сложившейся сложной ситуации предлагалось заимствование опыта формирования системы отчётности других стран, которые признаны стабильно развивающимися. В настоящее время на развитие системы отчётности наиболее острое и глубокое влияние может оказать макроэкономическая (мировая) экономика, которая находится в одном из наиболее катастрофических кризисов рыночного функционирования. Очевидно (можно предположить), что проблемы методологии и методики построения и представления отчётности проявлены в таких странах, как США, Великобритания, Франция и др., которые до недавнего времени служили авторитетами и ориентирами построения национального учёта и отчётности в РФ. В сложившихся обстоятельствах можно сказать, что теория как бухгалтерского учёта, так и отчётности даже экономически развитых стран имеет множество пробелов, которые способствовали современной рецессии. Таким образом, существует ещё одна «зона» влияния на систему отчётности – это состояние глобальной мировой экономики.

Также нельзя упускать одну из важных, оказывающую на отчётность наиболее сильное влияние и горячо обсуждаемую проблему – это её пользователи. «Стратегические и текущие проблемы, с которыми сегодня сталкиваются компании, требуют непрерывного диалога с инвесторами, потребителями, поставщиками, общественностью и сотрудниками. Отчётность является ключевым элементом, необходимым для построения, поддержания и постоянного развития взаимодействия с заинтересованными сторонами. Отчёты могут послужить инструментом информирования об экономических, экологических и социальных возможностях и трудностях организации, причём гораздо более совершенным, чем простые ответы на запросы заинтересованных сторон. Открытость и откровенный диалог по вопросам результативности, приоритетов и планов на будущее, связанных с устойчивостью, позволяют развивать партнёрские отношения и укреплять доверие» [38]. Общественность (начиная от отдельного гражданина до межгосударственных связей) должна иметь возможность оценки вклада организации в природный, человеческий, политический и социальный капитал. Данную информацию мы можем получить только из системы отчётности.

Стремительное развитие технического прогресса также может, хоть и косвенно, оказать влияние на отчётность, примером этому может служить появление электронной отчётности. Впервые осознали рациональность применения электронной отчётности государственные органы США, где в 1986 г. прошла апробацию сдача налоговой отчётности по каналам связи. Вслед за США преимуществами электронного взаимодействия налоговых органов и граждан воспользовались и другие страны. Налогоплательщики Канады, Германии, Великобритании, Австралии и многих других стран, список которых постоянно растёт, подготавливают и передают свои отчёты электронно с помощью программных разработок частных компаний.

В Швеции электронная налоговая отчётность скрепляется электронной печатью, которая выдаётся налоговым управлением и устанавливается работником налогового управления на один компьютер предприятия. В Австралии популярность электронной отчётности столь велика, что более 75 % отчётов отправляется бухгалтерами по сети. В отличие от Швеции, Франции, России, Дании и других стран для отправки австралийцы пользуются не электронно-цифровой подписью, а числовым кодом (TFN – tax file number). Германия одной из первых стран в 1997 г. приняла закон об электронно-цифровой подписи. Налоговые декларации по электронной почте немцы сдают с 1999 г. Правда, иногда отправку отчётности приходится дублировать по обычной почте. Например, так поступают с декларацией по подоходному налогу. Распечатать нужную декларацию можно из той же программы, которая отправляет отчёт по e-mail. Сдача отчётности во Франции, например, происходит напрямую через Интернет. Работа налоговых инспекций с введением электронной системы была упрощена. Причём преимущества ощутили на себе как сдающие отчёты, так и те, кто эти отчёты принимает. Бельгию в наши дни невозможно представить без телекоммуникационных технологий. По данным опросов, 51 % пользователей РС использует его главным образом для выхода в Интернет. Остальные 49 % не имеют напрямую отношения к работе через Интернет и всё-таки несколько недоверчивы к использованию ТККС. По данным Организации Участников Экономического Развития, организации Люксембурга занимают первое место среди европейских стран, кто стал сдавать налоговую отчётность через Интернет и 2 место – граждане, сдающиеся через Интернет. С вступлением в силу налоговой реформы 2001–2002 гг., которая стала одной из важнейших финансовых реформ, Люксембург стал одной из первых стран Европы, сдающих налоги через Интернет[1] .

Обязанность по предоставлению отчётности в электронном виде в РФ распространяется на организации, численность которых превышает 100 человек (абзац четвёртый п. 3 ст. 80 НК РФ). Налогоплательщики, которые не относятся к вышеназванным категориям, могут сами определять вид предоставления налоговой отчётности: на бумажных носителях или в электронном виде, поскольку сдача отчётности в электронном виде является их правом, а не обязанностью. При этом налоговый орган не вправе отказать им в принятии отчётности на бумажных носителях, если она оформлена в установленном порядке.

Электронный документооборот – шаг вперёд во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов. Максимальная автоматизация процессов, связанных с налогообложением, стала не только насущной потребностью, но и необходимым условием успешной реализации налоговой реформы [56].

С нашей точки зрения электронная отчётность – это не отдельный вид отчётности, а только возможно присущее ей свойство. Мы абсолютно разделяем мнение российского учёного В.Д. Новодворского, который в одной из своих работ отмечает следующее: «Отдельные авторы выделяют так называемую автоматизированную форму бухгалтерского учёта. Данная точка зрения основана на том, что форма бухгалтерского учёта представляет собой алгоритм сбора информации. Однако не менее важным аспектом формы учёта являются сами регистры как способ отражения информации. Бухгалтерский учёт призван формировать информацию для пользователей, поэтому его форма определяется именно системой регистров, а не алгоритмом их формирования. Алгоритм является как бы приложением к форме. Поэтому любая автоматизированная форма бухгалтерского учёта будет относиться к одной из вышеуказанных нами в зависимости от применяемых в ней регистров» [61].

Таким образом, мы подходим к выводу, что отчётность – это система, обладающая многосложными и взаимовлияющими связями в различных сферах жизнедеятельности человека, хозяйствования организации, функционирования государства и взаимодействия всего мирового сообщества.

Отчётность как система содержит в себе несколько подсистем, а именно видов отчётности: финансовую, управленческую, статистическую и налоговую. Следует заметить, что ранее вместо управленческой отчётности выделялась только оперативная. С нашей точки зрения, в связи с прогрессирующим развитием управленческого учёта, обоснованием и расширением его места в хозяйственной жизни предприятия, рассмотрение категории только оперативной отчётности будет незавершённым.

Отдельно дискуссии ведутся по поводу права на существование такого направления, как «налоговый учёт». Нами хотелось бы обратить внимание на тот факт, что предприятия разрабатывают и утверждают учётную политику отдельно для целей бухгалтерского учёта и для целей налогового учёта. При этом мы не являемся приверженцами дальнейшего дробления системы бухгалтерского учёта. Однако с нашей позиции деление на бухгалтерский, управленческий и налоговый учёт происходило и ранее, только данные процессы происходили неформально, но они являются объективно неизбежными.

В целом отчётность можно разделить по пяти признакам:

- по объёму сведений, включаемых в отчётность;

- в зависимости от назначения;

- по периодичности представления;

- в зависимости от регламентации формы (отраслевая и межотраслевая);

- по направлениям прохождения.

Также следует учитывать, что бухгалтерская, налоговая, управленческая и статистическая отчётности имеют свою самостоятельную клас-сификацию, которая переплетается с общими свойствами отчётности. По этой причине во всех перечисленных признаках может найти место и каждая из них. С этой стороны мы предлагаем следующую классификацию отчётности.

В соответствии с законодательством Российской Федерации каждый вид отчётности определён следующим образом:

Бухгалтерская отчётность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведённых расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и(или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Таблица 1

Признаки отчётности в разрезе бухгалтерской, управленческой, налоговой и статистической отчётности

Статистическая отчётность – это официальный документ, в котором содержатся сведения о работе, о состоянии (развитии) подотчётного объекта, занесённые в специальную форму.

Общепринятого определения управленческой отчётности на настоящий момент нет. Сущности бухгалтерской и управленческой отчётности более широко будут нами рассмотрены в следующих главах, по этой причине в настоящем разделе рассмотрим сущность других форм отчётности.

Отчётность как форма статистического наблюдения основана на первичном бухгалтерском и оперативно-техническом учёте и является в определённом смысле обобщением первичного учёта. Однако следует иметь в виду, что отчётность ещё не есть статистика. По всем своим признакам отчётность представляет завершающую форму учёта и продолжение его за пределами организаций и предприятий в тех случаях, когда она является предметом сводок, например, по ведомственным признакам, с целью характеристики итогов деятельности более крупных организационных единиц (объединений, управлений, министерств и т.п.).

Статистика начинается в современном смысле там, где данные отчётности становятся предметом анализа и обработки с целью характеристики не единичных объектов, а массовых явлений данной качественной определённости. Вместе с тем, системы показателей и методология их исчисления в отчётности обоснованы так, что данные отчётности могут быть использованы для следующих целей:

- учёта и контроля (отсюда система учёта и статистики),

- статистической обработки и анализа.

В настоящее время в российской практике учёта, помимо уже упомянутых, выделяют социальную и экологическую отчётность. С нашей точки зрения, данные виды отчётности нельзя назвать самостоятельными направлениями, и они входят в состав статистического учёта, но прослеживается тесная взаимосвязь с управленческим и бухгалтерским.

Вопросы качества корпоративной социальной отчётности в российской практике можно считать результатом не только частичного следования международным стандартам корпоративной социальной ответственности, но и позициями существующих национальных различий в подходах бухгалтерского учёта, отчётности и аудита с международными стандартами финансовой отчётности и международными стандартами аудита.

Согласно международному стандарту корпоративной социальной отчётности социальная отчётность базируется на социальном учёте. Неразработанность подходов социального учёта требует аналитического осмысления преемственности и определения различий с традиционными позициями учёта. Признание социального учёта как отдельного вида в системе бухгалтерского учёта – проблема новая и ещё не проработанная в российской бухгалтерской науке. С одной стороны, существуют предпосылки его появления, к которым относится факт корпоративной социальной отчётности, с другой – имеется возможность использования для тех же целей бухгалтерский учёт. Положения международных стандартов ссылаются на социальный учёт, а его развитие находится на эмпирическом уровне [16].

По мнению Е.М. Алигаджиевой, социальный учёт выступает не отдельным видом учёта, а скорее всего расширением границ традиционного бухгалтерского учёта, которое представлено двумя направлениями:

- первое направление связано с необходимостью увеличения состава показателей бухгалтерской отчётности в интересах пользователей;

- второе – концентрирует внимание на учёте социальных затрат, основная часть которых связана с экологией, поэтому социальный учёт часто отождествляют с экологическим учётом.

Следующий вид отчётности, зарождающейся в России и довольно давно и эффективно функционирующей в развитых странах, – это экологическая отчётность.

Подавляющее большинство компаний, функционирующих на территориях рыночно развитых государств, представляют сведения об экологических обязательствах, рисках и природоохранной деятельности. Следует заметить, что освещение данных сведений, как правило, осуществляется на добровольной основе и является составляющей частью имиджа всей компании.

Сообщение сведений об экологических обязательствах, рисках и природоохранной деятельности по всему миру осуществляется сотнями компаний. Бухгалтерская экологическая отчётность особенно развита в Северной Америке, Северной и Западной Европе. Следует отметить, что до сих пор представление финансового экологического отчёта и обнародование результатов деятельности в области охраны окружающей среды в большинстве стран осуществляются добровольно.

Однако в ряде государств, например в Дании и Нидерландах, требование представления экологически содержательной отчётности закреплено законодательно. В некоторых экономически развитых странах, например в США, Канаде и Великобритании, в условиях отсутствия прямого правового регулирования данного вопроса деятельность авторитетных и влиятельных организаций, а также активная позиция регулирующих органов (например, SEC в США) ставят компании перед необходимостью корректного раскрытия информации о природоохранной деятельности. Так, согласно п. 101 правила 5-К Комиссии по ценным бумагам и биржам США компании обязаны представлять информацию о фактических последствиях соблюдения законов об охране окружающей среды для инвестиций, прибылей и конкурентоспособности [83].

Из складывающейся картины становится понятно, что если руководители российских компаний настроены на партнёрство мирового уровня, то уже в настоящее время должны быть подготовлены к представлению экологической отчётности. Выгоды для организаций, которые практикуют составление экологических бухгалтерских отчётов, намного больше расходов на эти отчёты.

Представляют интерес мотивы управленцев компаниями к составлению экологической отчётности, наблюдаются значительные отличия в зависимости от их географической принадлежности. «…Составление такой отчётности в Европе в основном не было связано с давлением акционеров, клиентов и даже общественных организаций. Среди наиболее часто называемых мотивов, по которым компании занимались составлением корпоративной экологической отчётности, были представления об ответственности за сохранение окружающей среды, связи с общественностью, конкурентоспособность и законопослушность. При этом в Северной Америке законопослушность имела меньшее значение по сравнению с давлением акционеров. Для японских компаний давление со стороны клиентов, акционеров и общественных организаций, а также ответственность за сохранение экосистем и связи с общественностью значили больше, чем законопослушность и конкурентоспособность. Интересно, что в начале 90-х гг. целевые аудитории отчётов в разных регионах были сходными: и в Японии, и в Северной Америке, и в Европе наиболее важной аудиторией считались клиенты и сотрудники компаний, а финансовое сообщество – наименее важной. В Европе целевой аудиторией средней важности считались СМИ, общественные организации, местное сообщество, торговые клиенты и органы контроля, тогда как в Северной Америке СМИ, контролирующие органы и клиенты имели меньшее значение как представители целевой аудитории. В Японии общественные организации и акционеры не считались важными адресатами экологических отчётов» [39].

К концу 90-х гг. социальная отчётность получила опору в лице нового профессионального объединения – Института социальной и этической отчётности (Institute for Social and Ethical Accountability (AccountAbility)) – в деятельности которого стали принимать участие представители разных видов бизнеса (например, Body Shop, British Telecom, Shell) и некоммерческих организаций. Профессионалы в этом новом виде деятельности даже разработали свой собственный полноценный стандарт отчётности – АА1000 – для того, чтобы обеспечить равномерное качество отчётов (ISEA, 1999). В своём отчёте 1999 г. SustainAbility обсуждала будущее верификации в области социальной отчётности, предупреждая аудиторов социальных отчётов: «Экологические отчёты, прошедшие верификацию, пользуются большим доверием; в скором времени увеличится и количество верифицированных социальных отчётов. Но вопросы по качеству их работы будут задаваться и аудиторам, проводящим верификацию».

Инвесторы и биржевики начинают понемногу осознавать важность соответствия бизнеса экологическим требованиям и связь между поведением компании по отношению к окружающей среде и коммерческими рисками, а также необходимость учитывать эти факторы при оценке качества корпоративного управления. «Человек как гражданин должен иметь доступ к тем сведениям, которые нужны для наблюдений и контроля за деятельностью производственного сектора, а как потребитель должен располагать информацией для осознанного выбора продукции и услуг» [87].

Таким образом, идея подотчётности бизнеса обществу, обеспечения доступа заинтересованных сторон к информации об экономической, экологической и социальной результативности компаний начала получать не только всё более широкое распространение, но и практическое воплощение.

Одним из важных разделов в теории отчётности является её регламентация, которая нами представлена в таблице 2.

Таблица 2

Уровни регламентации отчётности

Бухгалтерская, управленческая, налоговая и статистическая отчётности имеют специфические состав и содержание, которые нами изложены в таблице 3.

Состав статистической отчётности также закреплён законодательно, и в таблице 3 представлено только наименование совокупности форм по отдельным направлениям. Состав бухгалтерской отчётности определён нормативными документами, при этом необходимо отметить, что в таблице 3 не отражена специфика состава отчётности в зависимости от отрасли.

Составляющие системы отчётности должны непрерывно находиться в тесной взаимосвязи. Взаимосвязь форм и содержания бухгалтерской, управленческой и налоговой отчётности, с нашей точки зрения, объективно представлена в работе Н.П. Кондракова (рис. 2).

Таблица 3

Состав отчётности

Рис. 2. Составные части налогового управленческого и бухгалтерского учёта [45, 23]:

1 – данные первичного документально обоснованного учёта;

2 – данные Главной книги и других учётных регистров;

3 – данные финансовой (бухгалтерской) отчётности;

4 – плановые, нормативные и другие внеучётные данные;

5 – данные управленческой отчётности;

6 – данные учётных регистров налогового учёта;

7 – данные налоговой отчётности

При этом в данном рисунке не имеет место статистический учёт, который, по нашему мнению, должен найти отражение. На рисунке 3 представлена наша точка зрения на взаимосвязь между видами отчётности.

Налоговая
		Статистическая					Управленческая

Рис. 3. Взаимосвязь видов отчётности

Подводя итог данного раздела, можно утверждать, что отчётность организации – это экономическая категория, которая должна обладать определёнными признаками (обладать набором методологических и методических принципов, классифицироваться на виды, располагать связями между ними дополняя картину хозяйственной деятельности организации, иметь регулирующую базу). Система отчётности должна выполнять ряд функций и отвечать определённым требованиям, в том числе быть адекватной современным технологиям.

1.2 Развитие бухгалтерской мысли в советской России и её влияние на отчётность

Объективно и справедливо в работе И.Н. Санниковой поставлен вопрос: «Можно ли выделить отличительные характеристики нормативной базы российского бухгалтерского учёта, исследовать варианты интерпретации допущений и требований, заложенных в основу регулирования бухгалтерского учёта и отчётности, встречающиеся в отечественной учётной практике, без исследования культурно-исторических истоков восприятия и применения регламентирующих норм и принципов?» [68]. Также объективен и справедлив ответ на него – нет, это невозможно.

Каждый человек пытается осмыслить прошлое, использовать опыт и знания предшественников для достижения намеченных целей. Он склонен отмечать определённые моменты в своём прошлом, чтобы они помогали ориентироваться в дальнейшей жизни.

Сам Пифагор говорил: «начало – это половина целого». Это же можно сказать и относительно зарождения бухгалтерского учёта. Невозможно понять сущность, не зная истоков. Истоки этой профессии уходят далеко в прошлое. Бухгалтерский учёт возник из объективной потребности челове-ческой цивилизации. Первые его шаги имели огромные последствия для истории. Развитие учёта, в свою очередь, стимулировало рост цивилиза-ции.

В настоящее время актуальность вопроса об изучении истории науки не вызывает сомнений. Человек, знающий опыт предшественников, может работать лучше, развивать свои способности, усовершенствовать имеющиеся системы учёта, разрабатывать новые, удобные и рациональные формы документации. В конечном итоге современный специалист не будет тратить время на изобретение того, что было известно раньше. Занимаясь историей, человек не может её переделать, но способен осмыслить настоящее и заглянуть в будущее.

История ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На протяжении многих веков история ставила и продолжает ставить различные вопросы перед бухгалтерским учётом. Многие из них остались без ответа. Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках ответа довольствовались методом проб и ошибок. Они могли угадывать, но не могли знать наверняка. По прошествии многих столетий, когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее, тогда такие приёмы перестали себя оправдывать, потребовалась наука.

Бухгалтерский учёт как комплекс научных категорий, как счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара.

История бухгалтерского учёта – это поиск разумных ответов. Иногда он шёл успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учёта – это не путь от победы к победе, а летопись его взлётов и падений.

При становлении бухгалтерского учёта принято выделять два основных периода – долитературный и литературный. Первый период характеризуется отсутствием учебной литературы, второй – её наличием. При этом в периоды Античности и Средние века были заложены основные из принципов формирования современной отчётности.

Одни из первых упорядоченные отчёты, отражённые на свитках, появились в Древнем Египте. Данные документы отражали информацию о движении ценностей, сгруппированных по наименованию, осуществляли их писцы, которые были в большом почёте. В хозяйственной жизни Древнего Египта были заложены и инструменты управленческого учёта, а именно планирование и составление норм и бюджетов. В античном мире, в Афинах отчётность о просроченных платежах и неплательщиках налогов, которая составлялась соответствующими чиновниками, представлялась уже периодически в строго установленные сроки. Отчётность всех государственных учреждений и институтов являлась публичной. В период эллинизма виды отчётности начинают делиться по отраслям хозяйства: зем-леделие, животноводство, растениеводство и т.д., при этом служат для управления хозяйством. В то же время отчётность начинает выполнять и ещё одну из современных функций – используется в целях фискальной системы: её предоставление обязательно и периодично и она содержит данные о состоянии запасов, доходов и расходов.

В Древнем Риме публичность отчётности также была принята, однако причины данного обстоятельства отличные от Древней Греции. Для того чтобы приобрести высокий статус и положение в обществе, римлянин должен был обладать состоянием и соответственно обнародовать его. Учётом Древнего Рима был заложен один из принципов современной отчётности – принцип существенности. В это время формируется система учёта, закреплённая сборниками законодательных норм. Счетоводы, получившие образование в специальной Высшей школе, работают в финансовом департаменте, который является одним из институтов, призванным управлять государством. Уже в Средние века купцы строили баланс и обращали внимание на необходимость ревизии. При этом состоялись первые опыты по проведению инвентаризации для выявления финансового результата. Все вышеизложенное свидетельствует о высоком уровне организации учёта в это время.

Литературный период развития учёта начинается с 1494 г. выходом в свет работы Луки Пачоли «Сумма арифметики и геометрии, учение о пропорциях, отношениях», в которой три главы посвящены балансу. Так, в главе 32 раскрывается порядок составления баланса и способы перенесения статей из одной книги в другую, т.е. из старой главной книги в новую, далее говорится о том, что должно быть соответствие между главной книгой, журналами и мемориалами и другими расчётными книгами. Глава 33 посвящена способам и порядку отражения счётных записей на дату составления баланса. В главе 34 раскрывается порядок выведения остатков по всем счетам главной книги и их перенос в новую форму баланса. Баланс, описанный в Трактате, представлял собой структурированный документ с двумя сегментами – активом и пассивом, каждый со своим заголовком и своим итогом. В актив надлежало заносить все счета с дебетовыми сальдо, а в пассив – все счета с кредитовыми сальдо. Что такое дебет и кредит, в Трактате не объяснялось. Фактически же под дебетом понималась левая сторона любого счёта, а под кредитом – его правая сторона.

Учение о бухгалтерском балансе как научная отрасль знаний сформировалось во второй половине XIX в. В основе его лежат труды авторитетных зарубежных и российских ученых: Г. Никлиша, И.Ф. Шерра, Э. Шмаленбаха, Н.С. Лунского и др. Работы указанных авторов были посвящены изучению сущности балансового метода, правилам формирования и оценки статей бухгалтерского баланса, отражению механизма создания и функционирования капитала организации. Одним из первых термин «балансовая политика» применил немецкий учёный И.Ф. Шер в 1925 г. в работе «Бухгалтерия и баланс». Он считал, что балансовая политика осуществляется так называемыми «мастерами баланса» после составления бухгалтерского баланса. По мнению И.Ф. Шера, эти мастера соединяют или расчленяют статьи и счета, компенсируют статьи прибылей статьями убытков, даже статьи актива – статьями пассива. Балансовая политика, по мнению И.Ф. Шера, это «сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов». Цель балансовой политики определяется интересами пользователей бухгалтерских балансов: руководства организации, отдельных акционеров, общества в целом.

В России в ХХ в. отчётность приобретает своеобразную форму, продиктованную особенностями политики государства. Положение в стране резко изменилось с середины 1918 г., когда правительство решило перейти к коммунистическому обществу. К 30-м гг. в учёт вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учётом. Важнейшим различием было то, что при капитализме бухгалтерский учёт отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме этот процесс изучается в условиях общественной социалистической собственности. Построение единого учёта и возможность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учёта.

В 1956 г. Совет Министров СССР принял постановление об улучшении и упрощении учёта и отчётности. В 1971 г. был пересмотрен объем отчётности, значительно упрощены и сокращены формы отчётов. В Директивах XXIV съезда КПСС по пятилетнему плану развития народного хозяйства СССР на 1971–1975 гг. вновь указано на необходимость «всемерно улучшать систему учёта и отчётности...». Отчётность предприятия составляется по данным всех видов учёта – оперативно-технического, бухгалтерского и статистического. Постановлением ЦК КПСС и Совета Министров СССР от 19 мая 1961 г. определены меры по усилению контроля за достоверностью отчётов и выполнением планов и обязательств. Отчётность составляется по единым формам и инструкциям Министерства финансов СССР, согласованным с ЦСУ СССР. По срокам представления отчётность подразделяется на периодическую (ежедневную, декадную, месячную, квартальную, полугодовую) и годовую. Следует заметить, что в большинстве форм отчётности наряду с отчётными показателями приводятся и плановые, а в некоторых формах – и данные предыдущего года. В целом бухгалтерский баланс данного периода отличался детализацией: в нём вместе с приложениями насчитывалось около 200 статей.

В конце 80-х гг., в связи с рыночными преобразованиями, интеграцией в мировую экономику началась и перестройка схемы бухгалтерского баланса. В результате реализации программы реформирования бухгалтерского учёта и отчётности из баланса были убраны цифры нормативов, контрарные статьи были перенесены в противоположные стороны баланса, но с отрицательными знаками. Таким образом, бухгалтерский баланс стал балансом-нетто, очищенным от излишних сумм, обусловленных контрарными статьями. В 1998 г. – новые нормативные документы, переход России на международную систему учёта и отчётности. В конце июля 2003 г. Минфин РФ выпустил приказ № 67Н, с которого утвердил новые формы бухгалтерской отчётности, а именно баланс и отчёт о прибылях и убытках. Исходя из этого приказа, баланс стал менее подробным. Формы бухгалтерской отчётности носят рекомендательный характер. Для детализации информации бухгалтер может самостоятельно дополнить форму необходимыми строками, а в некоторых строках новой типовой формы баланса ему надо проставить коды. При этом можно использовать свободные номера или брать за основу коды старой формы.

Однако данный период времени, так несправедливо отвергаемый от эволюции развития экономики России в целом, с нашей точки зрения требует более детального рассмотрения.

Бухгалтерский учёт новой, уже советской России, органично продолжал дореволюционные традиции, однако с первых дней февральской революции можно проследить зачатки нового учёта. В учёте возникли различные течения, появились проблемы, требующие осмысленных решений. В это время образовалось два научных направления: петербургская и московская школы. Их разделяло учение о счетах и балансах (табл. 4).

Таблица 4

Различия московского и петербургского течений русской школы бухгалтерского учёта [75]

По нашему мнению, именно московская школа более полно раскрывала основные элементы бухгалтерского учёта. Например, деление счетов на активные и пассивные позволяет рациональнее и проще отражать бухгалтерские записи. На пассивных счетах отражается движение источников хозяйственных средств, а на активных – учёт хозяйственных средств предприятия. Такое распределение способствует правильному разнесению сумм в бухгалтерский баланс организации. Представители московской и петербургской школ занимались разными направлениями. Если одни были ориентированы на основы финансового учёта, то другие на изучение элементов управленческого учёта. В настоящее время трактовка двойной записи более приближена к формулировке именно московской школы. В то же время более полно раскрывает понятие баланса петербургская школа, поскольку основой бухгалтерского учёта являются, прежде всего, счета, а формы отчётности должны исходить именно из системы принятых на предприятии счетов, выбор которых зависит непосредственно от особенностей специфики деятельности организации.

Подводя итог рассмотрению развития русской национальной школы, нельзя не отметить, что она во многом сформировалась под влиянием европейской учётной мысли, поскольку ещё в начале ХΙХ в. было замечено французское и немецкое влияния на русский учёт. Немецкий капитал играл весьма важную роль в экономике, преподавателями коммерческих дисциплин были преимущественно немцы и, наконец, значительная часть практикующих бухгалтеров также состояла из немцев. Влияние французской школы было значительно слабее и к середине ХΙХ в. прекратилось вообще. Итальянское влияние на русский учёт было непродолжительным и неглубоким, а англо-американского влияния не было вплоть до 90-х гг.

Тем не менее, национальные традиции не были забыты, отечественная учётная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

Октябрьская революция 1917 г. привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учёта. Эволюция общества оказала огромное влияние на состояние учёта. Дополнив этапы, выделенные профессором Я.В. Соколовым, нами в Приложении А представлен порядок развития учёта в СССР [77]. Рассмотрим каждый из этапов и оценим его влияние на развитие современных систем учёта и отчётности.

На первом этапе, до лета 1918 г., продолжало существовать частное предпринимательство. В этот период учёт не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Наибольшее влияние в это время оказали работы Александра Михайловича Галагана, который подготовил важнейшие нормативные документы в области счетоводства.

5 декабря 1917 г. были изданы Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в СНК». В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия. В её обязанности входили: «Суммарный учёт всех денежных средств и материального имущества; составление годовых бухгалтерских отчётов о доходах и расходах республики; статистика народного хозяйства и пр. Центральная бухгалтерия должна была составлять к концу отчётного периода генеральный баланс и отчёт для представления на утверждение Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов» [52].

Конечно, из этого ничего не получилось, как нам кажется, потому, что невозможно было возложить на центральную бухгалтерию столь «фантастические» обязанности. Отдельными вопросами необходимо заниматься специализированным органам (налоговой службой, органам статистики и т.д.), а работа бухгалтерии должна ограничиваться составлением и предоставлением бухгалтерской отчётности. И пришлось принимать более реалистичные, как тогда казалось, правила. 13 июля 1918 г. ЦИК РСФСР издал Основные положения учёта имущества. Этим Положением была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учёта к двойному. Учёт возлагался на отчётный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счёта: «Недвижимость», «Материалы», «Инвентарь». Работа началась с повсеместной инвентаризации, описи составлялись в трёх экземплярах, один служил основанием для учёта на предприятии, второй отправлялся в губернское управление, третий – прямо в центр (Москву) [51].

Галаган ввёл от себя требование денежной оценки всех видов имущества, которая должна выполняться по рыночным ценам на момент инвентаризации, если же комиссия не могла найти таковых, то по себестоимости.

Таким образом, ему удалось официально ввести денежный измеритель и оценку по рыночной стоимости (при отсутствии рынка). Это сыграло большую роль в подготовке и принятии 27 июля 1918 г. Постановления СНК РСФСР о торговых книгах, ведение которых отводилось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. В сущности, это было традиционное положение, которое мало чем отличалось от подобных нормативных документов, принятых в условиях рыночной экономики, но в тот момент политическая ориентация на переход к коммунизму не была поколеблена [76].

Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учёта были направлены на самое широкое распространение классического учёта, при этом использовался опыт европейских стран.

В середине 1918 г. правительство решило перейти к коммунистическому обществу. Изменения в политическом и экономическом курсе привели к развалу старых систем и форм бухгалтерского учёта, созданию принципиально новых учётных измерителей. Ещё в преддверии революции В.И. Ленин, продумывая способы коренной перестройки экономики, видел единственный путь к построению новой страны – рабочий контроль и национализация капиталистических предприятий.

Ленин признал, что партией была допущена роковая ошибка, связанная с проведением продразвёрстки, которая заключалась в том, что крестьяне дадут нужное количество хлеба, а партия разверстает его по заводам и фабрикам. Претворение в жизнь этой программы привело к развалу хозяйственной жизни и укреплению социальной базы контрреволюции. Народ на реквизиции и низкую оплату труда ответил сопротивлением. Саботаж, прежде всего, проявился в падении дисциплины и производительности труда. Падение дисциплины привело к почти полной деградации учёта. Вместе с тем ухудшились и условия труда.

Ленин не только развил ряд положений, выдвинутых К. Марксом и Ф. Энгельсом, но и предложил новые идеи, которые стали решающими не только в политике и экономике, но и в развитии бухгалтерского учёта.

Новые идеи Ленина можно свести к следующим:

1) общеметодологические принципы организации учёта:

- учёт и контроль имеют классовую природу, следовательно, должны быть партийным делом, цель учёта – контроль за мерой труда и потребления;

- требования к социалистическому учёту – массовость (принимает участие всё дееспособное население страны), гласность (без этого нельзя бороться с недостатками), ответственность (контроль не только наличия и движения ценностей, но и деятельности людей), простота (должен быть понятен любому грамотному человеку) [52].

Несмотря на то, что в требованиях к социалистическому учёту отсутствуют такие понятия современного бухгалтерского учёта, как экономичность, т.е. возможно более низкая его стоимость, соответствие учёта задачам планирования, управления и контроля, можно отметить ряд схожих положений. Для всестороннего использования бухгалтерского учёта его данные должны быть ясны и понятны. Это облегчает управление и контроль предприятий и помогают ознакомлению трудящихся с ходом выполнения плана, участию их в руководстве деятельности организации.

Также работникам необходимо соблюдать ответственность за совершаемые операции. Невнимательное отношение работников учёта к своим обязанностям, порождающее ошибки и приводящее к запутанности учётных данных, является недопустимым злом. Долг каждого учётного работника – борьба за верную и точную цифру в учёте.

2) практические вопросы организации всей системы учёта:

- комплексный и системный подход;

- разработка принципов деятельности управленческого аппарата (в том числе учётно-контрольного), так как правильная организация труда увеличивает производительность. В основе организации – нормирование труда;

- учётные работники не создают стоимости, следовательно, содержать аппарат бухгалтерии нужно за счёт прибавочного продукта[2] .

Революция и гражданская война требовали чрезвычайных мер, комиссий, учёта. В Петрограде был организован чрезвычайный учёт (чрез-учёт), который А.П. Рудановским был назван «бестолковой арифметикой малограмотных счётчиков».

Каждый главный бухгалтер должен был один раз в неделю сдавать документы о движении материалов в чрезучёт. Теоретически у чрезвычайного учёта был один недостаток – он не позволял выполнять обобщений, необходимых для экономического анализа как на микро-, так и на макроуровне. Считалось, что деньги для этой цели использовать нельзя не только потому, что в стране была инфляция, но и потому, что при коммунизме денег вообще не должно быть.

В то время как в учёте применялся натуральный измеритель, в стране наблюдалась огромная инфляция. В 1921 г. рубль обесценился в 20 тыс. раз. В результате была отменена плата за трамвай, проживание, освещение, почтовый и таможенный тариф. Деньги стремительно исчезли из экономики, бухгалтеры искали другой измеритель и разделились на три группы: романтики, натуралисты и реалисты [73].

Сторонники этих групп предлагали настолько абсурдные приёмы учёта, что ни о какой рациональной и полезной системе отчётности, объективно отражающей хозяйственную деятельность предприятия, не могло идти речи.

Романтики считали, что при коммунизме денежный измеритель теряет смысл, и предлагали, на их взгляд, более совершенные измерители. Каким должен быть измеритель, никто точно не знал, поэтому романтики разделились на три направления: трудовое, энергетическое, предметное.

Самыми влиятельными были сторонники трудового измерителя. Они считали целесообразным вести учёт материальных ценностей в трудочасах, притом, что каждый трудящийся по месту работы должен получить книжку, в которой ему будет записано отработанное число трудовых единиц (тредов).

Представители энергетического измерителя полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведённой единицы энергии («эрг»), а сторонники предметного – что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощённого в предмете количества сырья и орудий производства.

Приверженцы натурального измерителя рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учёт.

Бухгалтеры-реалисты, в большинстве своём практики, были не склонны вступать в теоретические споры и вели учёт по старинке в денежном измерителе [73].

Способы ведения учёта специалистами различных групп можно представить схематически (рис. 4).

Натуралисты

Реалисты

Романтики

Предметный учёт

Денежный учёт

Натуральный учёт

Энергетический учёт

Трудовой учёт

Рис. 4. Способы ведения учёта различными группами специалистов

Если анализировать учения этих специалистов, то, на наш взгляд, идеи романтиков и натуралистов сводились к возвращению к истокам счетоводства – к натуральному инвентарному учёту, лишённому возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям.

Только реалисты просто перерабатывали и приспосабливали инструкции и положения к новым условиям. В результате инструкции значительно упрощались, так как отпадали многие хозяйственные функции.

Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться к твёрдому денежному измерителю.

Таким образом, данный период не оказал никакого влияния на развитие бухгалтерской мысли, поскольку не произошло каких-либо нововведений, существенно повлиявших на учёт и отчётность организаций.

К 1921 г. учёт находился в запущенном состоянии:

- сроки представления отчётности не соблюдались;

- калькуляция и расчёт себестоимости продукции (работ, услуг) отсутствовали;

- цены устанавливались на основе сметных представлений;

- сверка синтетического и аналитического учёта не выполнялась.

В 1922 г. ВСНХ издал Положение о счетоводстве и отчётности, в котором подчёркивалась необходимость ведения бухгалтерского учёта по двойной системе, регистрация фактов хозяйственной деятельности с помощью хронологической и систематической записи.

Этот период, как нам кажется, можно назвать переломным в истории бухгалтерской мысли, поскольку было предусмотрено ведение главной книги, устанавливался единый для всех учреждений план счетов, единые учётные регистры и формы отчётности.

Бухгалтеры ещё не успели разобраться в тонкостях этого Положения, как в 1923 г. ВЦИК и СНК, не принимая во внимание требования Положения, издали декрет «О государственных предприятиях, действующих на началах коммерческого расчёта (Трестах)». В этом же году XIII съезд РКП(б) принял среди прочих решение в области бухгалтерского учёта, игнорируя уже изданные акты.

Причинами такой неразберихи были борьба различных профессиональных групп, которые решали свои чисто профессиональные вопросы с помощью непрофессионалов, обладающих властью. В борьбу за руководство вмешался Совет Труда и Обороны, который издал Правила составления балансов и начисления амортизационных отчислений государственными и кооперативными предприятиями. Требования этого положения были написаны намеренно двусмысленно.

Таким образом, в любом случае главного бухгалтера можно было обвинить в неправильном ведении бухгалтерского учёта, а следовательно, во вредительстве.

Если рассматривать нормативную базу в настоящее время, то также можно вывить определённые проблемы и разногласия, связанные с её разработкой. Основные из них заключаются в возможности приведения РСБУ к МСФО.

Система бухучёта, существовавшая в условиях планового управления экономикой, была ориентирована на информационные потребности советского государства. В ходе же рыночных реформ, правительство России своим постановлением № 283 от 6 марта 1998 г. утвердило «Программу реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности». В соответствии с этой программой Минфин РФ разработал и утвердил ряд Положений по бухучёту (ПБУ). В результате этой работы российские стандарты финансовой отчётности стали приближаться к международным, а российские бухгалтеры начали оперировать отдельными понятиями, принятыми в международной практике.

Вместе с тем, изменение экономической ситуации требует, как нам кажется, новых, более решительных подходов к реформе системы отчётности в России. Сложившаяся же система регулирования бухучёта не способствует ускорению перехода России на МСФО. До настоящего времени сохраняются существенные отличия российских стандартов отчётности от международных, что приводит к искажению реального финансового положения предприятий. В условиях роста значимости фондового рынка, одним из условий стабильности которого является достоверная экономическая информация о его участниках, это может привести к серьёзным экономическим и политическим последствиям. Поэтому для повышения прозрачности общественно значимых предприятий и обеспечения сравнимости отчётности однородных предприятий необходим переход на МСФО не только на уровне консолидированной отчётности, но и на уровне отчётности отдельных юридических лиц.

То есть мы видим и в настоящее время определённые трудности в развитии и формировании различных положений и законов, раскрывающих сущность учёта и отчётности.

В декабре 1927 г. XV съезд РКП (б) дал директивы на составление первого пятилетнего плана. Для бухгалтерского учёта это выразилось в подчёркивании роли плановых показателей, важнейшей задачей признавался контроль за их выполнением.

Бухгалтерский учёт стал средством проведения в жизнь хозяйственного расчёта и режима экономии. Было выдвинуто два взаимоисключающих требования: усилить контроль и сократить отчётность [51].

16-я партийная конференция в борьбе с бюрократизмом выдвинула, как нам кажется, неправильное требование объединить бухгалтерский, оперативный и статистический учёт, поскольку каждый из этих видов имеет свои тонкости и особенности, а объединив их, можно получить лишь расплывчатые суждения о данной науке. Таким образом, уничтожая бюрократизм, бухгалтерский учёт превратили в чисто бюрократическое дело.

Тем не менее, именно в это время, несмотря на всю неустойчивость и неразбериху между регулирующими органами, бухгалтерская мысль успешно развивалась. Ведущие бухгалтеры в истории России: А.М. Рудановский, Р.Я. Вейцман, И.Я. Кипарисов, И.А. Блатов, И.Р. Николаев, А.М. Галаган – свои лучшие книги издали именно в это время.

В зависимости от того, какой аспект в объяснении двойной записи доминировал, в теории бухгалтерского учёта образовалось несколько направлений, в том числе предметное и методологическое. Если рассмотреть особенности этих течений, то можно выявить, что они основывались на различных научных идеях, каждая из которых кардинально оказала влияние на современную отчётность (рис. 5) [74].

Рис. 5. Направления теории бухгалтерского учёта

Их схемы видно, что существовало множество подходов к определению двойной записи, каждый из которых имел свою специфику и особенности.

Рахмилий Яковлевич Вейцман (1870–1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Будучи последовательным её сторонником, он исходил из трёхчленного балансового уравнения:

А= К+С, (1.1)

где А – актив; С – капитал; К – кредиторская задолженность.

Из уравнения он делал выводы, связанные с типизацией фактов хозяйственной жизни, и выводил баланс, двойную запись и счета. Этот подход получил название балансовой теории, которая существует не только в нашем учёте до сих пор, но и применяется для расчёта справедливой стоимости, действующей в МСФО. Особенности данного уравнения можно свести к следующему:

1) в основе учёта лежит балансовое уравнение А=П, где П = С + К, т.е. средства (актив) равны источникам (пассив);

2)счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает правила двойной записи;

3)счета делятся на активные и пассивные;

4)значение дебета и кредита меняется противоположным образом в зависимости от того, идёт ли речь об активном или пассивном счёте;

5)начинать обучение надо с баланса, от общего к частному (дедуктивный путь).

Если анализировать эти особенности, то можно говорить о том, что именно они лежат в основе балансов современных организаций. Каждый специалист, составляя бухгалтерские записи для отражения хозяйственных операций, в первую очередь определяет, к какой группе счетов относится рассматриваемый, а уже затем распределяет его либо в дебет, либо в кредит. Тем самым обеспечивается правильность составления той или иной проводки. А уже на основе верно составленных записей разрабатывается соответствующий баланс.

Г.А. Бахчисарайцев рассматривал влияние фактов хозяйственной жизни на изменения в балансе и вывел четыре теста, одному из которых отвечает та или иная хозяйственная операция

А+а-а=П; А=П+b-b; A+c=П+с; А-d=П-d, (1.2)

где А – актив; П – пассив; а, b, c, d – хозяйственные операции определённого типа.

Первые два типа изменения баланса Бахчисарайцев называл пермутациями, последние две – модификациями. Простота и доступность сделали эту теорию единственно признанной в СССР [51]. Данная теория до сих пор применяется при изучении дисциплины «Теория бухгалтерского учёта» в разделе «Баланс».

Николай Александрович Блатов (1875–1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счёта к балансу. Из учений Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов.

Разработка данных видов сыграла важную роль в формировании современных балансов, так как данная классификация и терминология используются и сегодня.

Блатов также утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент делался не на ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как обмен должен быть всегда эквивалентным, то и двойная запись является, таким образом, естественным следствием обмена [53].

А.М. Галаган истолковал бухгалтерскую методологию с точки зрения формальной логики. Признавал четыре метода счетоведения:

- индукция и дедукция. С точки зрения индукции каждая операция всегда оказывает в одно и то же время положительное и отрицательное влияние на отдельные процессы, выполняемые в хозяйстве. В результате возникает закон двойственности. Зная этот закон, можно путём дедукции установить для каждой хозяйственной операции дебетуемый и кредитуемый счета;

- синтез и анализ. Синтез Галаган связывал с пробным балансом или оборотной ведомостью, которые позволяют обобщить и проверить разноску по счетам. Далее Галаган, в сущности, предлагал основную идею логисмографии: если последовательно обобщать первичные (аналитические) счета, то возможен выход на синтетические счета в Главной книге, т.е. бухгалтер в этом случае осуществляет логический синтез, напротив, любой синтетический счёт может быть последовательно разложен на несколько серий аналитических счетов. В этом случае проводится логический анализ [73].

Так, на основании разработки методов счетоведения Галагана в современной литературе разделяют синтетический и аналитический учёт.

Таким образом, отчётность трактовалась как синтез, а данные, её подтверждающие, – как анализ.

Если анализировать все учения А.П. Рудановского, то можно сказать, что он сделал огромный вклад в развитие науки балансоведения. Однако основные достижения Рудановского можно свести к следующим:

- он установил, что баланс единичного предприятия распадается на счёт актива (совокупность вещей) и счёт пассива (совокупность обязательств), регистрация всех изменений подчиняется правилу «тот, кто получил или с кого причитается, дебетуется, кто уплатил или кому причитается, кредитуется»;

- раскрыл методику исключения внутренних оборотов при составлении сводных балансов;

- классифицировал балансы по условиям хозяйственных ситуаций;

- создал учение о сравнительном балансе и контрбалансе;

- вскрыл содержание таких категорий, как бесспорная прибыль и бесспорный убыток;

- выделил четыре метода анализа: экспериментальный (установление связи между счетами), сравнительный (раскрытие механизма образования финансовых результатов), технический (определение достоверности бухгалтерских данных), теоретический (раскрытие смысла бухгалтерской методологии) [22].

Изучив основные труды учёных, можно сделать вывод о том, что именно они являются выдающимися бухгалтерами и создателями советской школы. И несмотря на то, что их учения сначала были преданы обсуждению и критике, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории современного учёта.

В 30-е гг. ХХ в. теория и практика учёта стали стремительно деградировать. В учёт вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учётом (табл. 5) [51].

Таблица 5

Различия между социалистическим и капиталистическим учётом

Если проводить сравнение целей учёта в социалистическом и капиталистическом обществе, можно отметить, что выполнение плана и получение прибыли, на наш взгляд, означают практически одно и то же. И в первом и во втором случаях цель учёта ориентирована на достижение определённых результатов. Только в первом случае – цель не имеет предела, однако сбор информации, контроль и анализ остаются.

В настоящее время, когда необходимо сравнивать учёт в административной системе и в условиях рыночной экономики, необходимо отметить большие различия, которые вытекают из разнообразия форм собственности. Монопольная государственная собственность на средства производства резко упрощает технику учёта и приводит к тому, что эффективность хозяйственной деятельности определяется выполнением плана, а не величиной полученной прибыли.

Таким образом, различия в социалистическом и капиталистическом учёте были основаны на различиях экономико-правовой системы: административно-командной и рыночной.

Кроме того, необходимо отметить ещё ряд установок:

- сферой применения бухгалтерского учёта было признано всё народное хозяйство;

- существование счетоведения (теории) и счетоводства (практики) было признано нецелесообразным, поэтому была создана единая научно-практическая дисциплина – бухгалтерский учёт;

- двойная запись стала рассматриваться как метод (способ) учёта, а не как объективно действующий закон.

Были проведены мероприятия, углубляющие хозрасчёт: децентрализация бухгалтерии; составление ежедневных балансов; распространение графических методов учёта; развитие карточной формы регистрации (копиручёт); применение вычислительной техники; развитие нормативного учёта.

В резолюции по докладу о Втором пятилетнем плане развития народного хозяйства XVII съезд партии дал директиву резко сократить существующие формы учёта и отчётности сверху донизу. Пересмотр форм периодической отчётности по ведущим наркоматам был закончен в конце 1934 г. Было запрещено в дальнейшем вводить новые формы отчётности и изменять отдельные показатели или формы без разрешения ЦУНХУ. Запрещалось увеличивать общее число показателей, утверждённых правительством.

Много недостатков имелось в учёте капитального строительства. Требовалось улучшить учёт, особенно учёт качественных показателей и состояния строительства. В конце 1934 г. отчётность по капитальному строительству была значительно сокращена.

В результате проделанной работы сокращение действовавших отчётных показателей в отдельных отраслях народного хозяйства составило: в тяжёлой промышленности – от 60 до 82 %, лёгкой – 80 %, лесной – 40 %, по капитальному строительству – 39 %, транспорту – от 21 до 59 %, торговле – от 83 до 89 %, отчётность по труду была сокращена на 59 %.

Главная задача упрощения и сокращения форм учёта и документов, как нам кажется, состояла в том, чтобы освободить технический персонал от трудоёмкой работы, приспособить формы учёта и документацию к установленной отчётности и нуждам руководства, обеспечить правильное исчисление фактической себестоимости продукции и сопоставление её с плановыми значениями.

Если проводить сравнение с действующими реформами, то можно отметить значительное сокращение бухгалтерской отчётности и приближение её состава и содержания к тому составу и содержанию, которые характерны для отчётности западных компаний. Если десяток лет назад годовая отчётность наших, советских предприятий, насчитывала свыше двадцати форм, то годовая отчётность за 2008 г. состоит из пяти форм:

- бухгалтерский баланс – форма № 1;

- отчёт о прибылях и убытках – форма № 2;

- отчёт об изменении капитала – форма № 3;

- отчёт о движении денежных средств – форма № 4;

- приложение к бухгалтерскому балансу – форма № 5.

Бухгалтерский баланс претерпел также существенные изменения в отношении его аналитических и контрольных качеств. Если примерно тринадцать лет назад количество балансовых статей превышало 160, то в настоящее время оно сузилось до 23 статей по активу и 23 статей по пассиву.

Вопрос о реконструкции бухгалтерского баланса на научной основе был поставлен ещё в августе 1929 г. на заседании Коллегии НК РКИ с участием представителя ВСНХ в связи с принятием Первого пятилетнего плана народнохозяйственного строительства.

Сосредоточение всей промышленности и подавляющей части торговых предприятий в социалистическом секторе вызвало исключение из балансов целого ряда статей. Большая группа статей была снята из актива и пассива баланса в результате проведения кредитной реформы. Одновременно появились статьи, отражающие новые взаимоотношения между Государственным банком и предприятием по учёту целевых кредитов, были введены и в активе и в пассиве специальные позиции, отражавшие дебиторскую и кредиторскую задолженность по её отдельным видам.

Данные статьи нашли отражение и в балансах современных организаций. Их введение оказало важную роль при анализе финансового состояния организации, поскольку рассмотрение их динамики и структуры позволяет дать более точную оценку эффективности деятельности предприятия.

Форма баланса с его терминологией и структурой требовала коренной перестройки в соответствии с условиями социалистической экономики.

Положив в основу марксистско-ленинское учение о социалистическом воспроизводстве, академик С.Г. Струмилин построил новую схему баланса следующим образом (табл. 6). И хотя эта схема полностью не была принята, но она сыграла большую роль в деле правильного построения советского баланса.

Таблица 6

Модель баланса С.Г. Струмилина

Перестройкой баланса вскоре занялись и государственные органы. В 1938 г. НКФ СССР предложил новую форму заключительного баланса. Авторы новой структуры баланса стремились приспособить его «для целей анализа финансового состояния предприятия и определения наличия собственных оборотных средств». Исходя их этого, статьи актива баланса были сгруппированы следующим образом (табл. 7). Пассив был подразделён также на четыре раздела, связанных с соответствующими разделами актива, но не имевших название.

Таблица 7

Модель баланса НКФ СССР

Таким образом, такая структура представляла собой значительный шаг вперёд, и можно отметить, что структура нынешнего баланса во многом схожа с рассмотренной.

Таблица 8

Основные показатели

«Положения о бухгалтерских отчётах и балансах»

Важным нормативным документом по перестройке учёта было «Положение о бухгалтерских отчётах и балансах государственных и кооперативных хозяйственных органов и предприятий» от 29 июля 1936 г. Главные пункты положения заключались в следующем (табл. 8) [52].

Если анализировать данное положение, то можно сделать вывод о том, что оно оказало огромную роль для учёта и отчётности в современных условиях, поскольку в нём были впервые приведены строго регламентируемые сроки предоставления отчётности, прибыль предполагалось относить на счёт «Прибыли и убытки», использовали способы оценки основных средств, МПЗ, которые и в настоящее время применяются в бухгалтерском учёте. Они также подлежат отражению в определённых для этого положениях. И несмотря на то, что в процессе развития бухгалтерского учёта и отчётности постоянно происходят нововведения, связанные с развитием научно-технического прогресса, всё же можно с уверенностью говорить о значимости положений, разработанных в советский период.

Таким образом, отчёты и балансы предприятий приобретали важное значение для анализа хозяйственной деятельности и руководства вышестоящей организации своими низовыми звеньями; их данные использовались при планировании и контроле, а также при расчётах с финансовыми органами.

К 40-м гг. получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости. Для однородных операций открывалась отдельная ведомость. По истечении месяца в ведомостях подводили итоги и на их основе составляли мемориальные ордера, где указывалась корреспонденция счетов (проводка). Если операция носила единичный характер, то мемориальный ордер выписывали непосредственно по первичному документу, после регистрации мемориальных ордеров в хронологическом порядке в журнале делали записи оборотов в Главной книге.

В связи с началом ВОВ, в бухгалтерском учёте была разрешена упрощённая отчётность, усилен оперативный контроль за экономным расходованием средств и материалов.

В промышленности стал широко применяться котловой учёт издержек производства. Нарушились сроки инвентаризации, выверки расчётов с дебиторами и кредиторами.

Расходы и потери, вызванные условиями военного времени, отражались на счетах двух балансов: основной деятельности и капитальных вложений. На балансе основной деятельности учитывали расходы, связанные с проведением текущих мероприятий, расходы по эвакуации предприятий, работников и членов их семей и др. На балансе капитальных вложений учитывались расходы по демонтажу оборудования и предприятий и его установке на новом месте, постройке защитных и оборонительных сооружений за счёт целевого финансирования [45].

Основной формой отчётности, введённой во время войны, была ежемесячная телеграфная отчётность по труду по определённым показателям, представлявшаяся в Центральное статистическое управление Госплана СССР. Разовая отчётность «Об итогах инвентаризации предприятий в освобожденных районах» предоставлялась в апреле 1944 г. [59].

Важное значение в первые послевоенные годы придавалось составлению годовой отчётности. К первоочередным задачам была отнесена расчистка балансов от дебиторской и кредиторской задолженности, которая за годы войны возросла почти в два с лишним раза.

На состояние учёта отрицательно влияла множественность балансов. На заводах и фабриках имелись небольшие хозяйства с самостоятельными балансами, что усложняло учёт, создавало путаницу, ослабляло контроль со стороны руководителей предприятий [51].

В январе 1946 г. Наркомфин СССР издал «Положение о документах и записях в бухгалтерском учёте предприятий и хозяйственных организаций». Это положение содержало правила ведения бухгалтерского учёта по двойной системе с отдельным балансом и упорядочение отражения операций в бухгалтерских документах и регистрах.

Остро стоял вопрос и о подготовке счётных работников. 17 сентября 1947 г. Совет Министров СССР утвердил новое «Положение о главных (старших) бухгалтерах государственных, кооперативных, общественных учреждений, организаций и предприятий». Положение было призвано покончить с недостатками в учёте, оно поднимало роль и значение бухгалтера как государственного контролёра.

В декабре 1947 г. было принято постановление «О проведении денежной реформы и отмене карточек на продовольственные и промышленные товары».

В январе 1949 г. СМ СССР утвердил «Положение о ведении кассовых операций предприятиями, учреждениями и организациями». Существенно менялась форма кассовой книги, теперь её нельзя было заполнять карандашом. Суточный отчёт кассира предлагалось делать на отдельном бланке [52].

Минфин СССР письмом от 26.05.49 г. № 744 ввёл в качестве опыта журнально-ордерную форму учёта на нескольких предприятиях, а в октябре 1949 г. предлагалось ввести эту форму промышленным министерствам и ведомствам в течение 1950 г. Для применения журнально-ордерной формы был разработан план счетов, в котором 74 синтетических счёта зашифровывались трёхзначным числом от 001 до 190.

Аналитический учёт по большинству счетов вёлся непосредственно в журналах-ордерах или во вспомогательных ведомостях. Итоги записей во вспомогательных ведомостях по окончании каждого месяца переносились в соответствующие журналы ордера. Если записи во вспомогательную ведомость из первичных документов производились обобщёнными итогами, то дополнительно велись специальные листки-расшифровки. Итоги оборотов за каждый месяц, сгруппированные по кредиту корреспондирующих счетов, переносились в главную книгу. На основании сальдовых итогов главной книги составлялся сальдовый баланс.

Карточки, оборотные ведомости и книги по всем балансовым счетам, кроме счетов «Основные средства», «Сырьё и материалы», «Товары» и «Готовая продукция», не велись.

Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что создание и внедрение в практику журнально-ордерной формы учёта явилось одним из крупных достижений в области рационализации форм бухгалтерского учёта [60].

Важным правительственным актом в послевоенное время было «Положение о бухгалтерских отчётах и балансах государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций», утверждённое 12 сентября 1951 г.

Действовавшее с июля 1936 г. «Положение о бухгалтерских отчётах и балансах» не отвечало новым требованиям. Основные различия можно свести к следующим:

- положение 1936 г. не регламентировало перевод частей предприятия на отдельный баланс, что порождало многобалансовость;

- имелись недостатки в порядке представления министерствами и главками сводных отчётов и балансов;

- нуждался в улучшении учёт товарно-материальных ценностей, долгов и потерь;

- недостаточная ответственность лиц, виновных в пропуске исковой давности и нарушающих сроки предоставления отчётов и балансов.

В новом положении обобщался передовой опыт бухгалтерского учёта и отчётности. Оно способствовало его улучшению, укреплению хозяйственного расчёта, отчётной дисциплины, усилению контроля рублём в народном хозяйстве.

Положение состояло из трёх частей: в первой излагался порядок представления и утверждения бухгалтерских отчётов и балансов; во второй приводились правила составления балансов и порядок оценки их статей; в третьей устанавливались порядок и сроки инвентаризации статей баланса и списания потерь [52].

Таким образом, в 30–50 гг. ХХ в. наблюдались как отрицательные, так и положительные тенденции в развитии бухгалтерского учёта. Введение двух балансов для отражения расходов и потерь, вызванных условиями военного времени; недостаток квалифицированных счётных кадров; применение котлового учёта затрат; составление ежемесячной телеграфной отчётности негативно сказались на совершенствовании бухгалтерской мысли. Однако появление статей в балансе, отражающих новые взаимоотношения между Гос. банком и предприятиями по учёту целевых кредитов, введение в разделах баланса позиций, отражающих дебиторскую и кредиторскую задолженности, построение новой схемы баланса, представляли значительный шаг вперёд в развитии бухгалтерского учёта и отчётности. Применение журнально-ордерной формы учёта, новые издания «Положения о главных бухгалтерах…», «Положения о бухгалтерских отчётах и балансах…», раскрывающие применение показателей, которые нашли отражение и в балансах современных организаций, разработка нового типового плана счетов, который впоследствии стал центральным нормативным актом, регламентирующим правила учёта в стране, также положительно сказались на совершенствовании данной науки.

К 1953 г. теория бухгалтерского учёта перестала существовать. Уровень профессиональной подготовки падал. Однако в этот период были успехи в области счетоводства. Эти успехи были связаны с учётом затрат на производство, формированием централизованных и децентрализованных структур и с механизацией обработки информации. Именно на этом участке бухгалтерского учёта наблюдался устойчивый рост знаний, чётко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что следует понимать под объектом калькулирования (рис. 7).

Рис. 7. Трактовка объекта калькулирования с позиции учёных

Видно, что мнение учёных разделилось, но каждый считал своё понимание данного термина верным и полностью раскрывающим его суть.

Данные обсуждения привели к дискуссии конца 50-х гг. о полуфабрикатном и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости. При полуфабрикатном методе ставилась задача исчисления себестоимости каждого полуфабриката. У данного метода были свои сторонники и непосредственно оппоненты. Каждый из учёных приводил свои аргументы и доводы (рис. 8).

Рис. 8. Доводы сторонников и оппонентов полуфабрикатного варианта организации сводного учёта затрат

Однако сколь много ни занимались бухгалтеры данной проблемой, она так и не сложилась в законченную теорию.

Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость).

Противники бухгалтерской калькуляции приводили следующие доводы:

1. Состав затрат, а следовательно, и величина себестоимости обусловлены нормативными актами: что по инструкции включается в состав затрат, то и получается в частном.

2. Величина затрат, т.е. числителя, зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога с оборота, процентных отчислений.

3. Нельзя затраты строго разграничить между отчётными периодами, всегда возможно смещение по времени тех или иных величин.

4. Знаменатель, т.е. объём готовой продукции, зависит и от инструкции, и от определения объёма незавершённого производства.

5. Существенным обстоятельством надо считать и то, что объект калькуляции, как правило, крайне сложно определить.

6. Наличие так называемых сопряжённых расходов практически перечёркивает возможность калькуляции.

7. Существенным аргументом против бухгалтерской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко включить в объекты калькуляции, косвенные затраты распределяются пропорционально какой-то определённой базе.

8. Необходимо также отметить, что себестоимость получается только как средняя арифметическая величина.

Если проанализировать все вышеперечисленные аргументы, то можно сказать, что бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она необходима в двух качествах: как плановая (предназначена для принятия решений о производстве продукции и определении цен) и ретроспективная (определяет контрольные вопросы по выпуску каких-либо видов продукции).

Второй вопрос, который широко дискутировался в эпоху застоя, – совершенствование организационной структуры бухгалтерии.

До 1964 г. была принята установка на децентрализованный учёт, затем – на централизованный, с начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация есть система, при которой учёт организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса подотчётен ему – собственнику.

Децентрализация – это система, при которой учёт организуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень подотчётности складывается по указанию вышестоящих инстанций.

С середины 50-х гг. механизация учёта получает мощный толчок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создаёт учение о комплексной механизации и автоматизации учёта. Со временем положения таблично-перфорационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно-ориентированных форм счетоводства.

Благодаря Исакову и его последователям в будни почти каждого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и стандартизация первичных документов, проектирование машинных сводок – учётных регистров и т.п. [22].

В 1957 г. Министерством финансов СССР были разработаны и утверждены указания «Об объёме и формах периодической бухгалтерской отчётности предприятий, строек, хозяйственных организаций, отраслевых управлений Советов народного хозяйства министерств и ведомств и центральных учреждений». Эти указания упорядочивали структуру и периодичность представления отчётности предприятий всех отраслей народного хозяйства и регламентировали её содержание. В приложениях к ним были приведены формы баланса по основной деятельности, расшифровки статей баланса по основной деятельности, расшифровки статей баланса, отчёта о подготовке кадров и др. В них, кроме того, были даны краткие установки о порядке заполнения баланса.

В 1967 г. для всех предприятий различных отраслей народного хозяйства была уточнена единая форма бухгалтерского баланса, утверждаемая министерством финансов СССР и ЦСУ СССР. «Положение о бухгалтерских отчётах и балансах государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций» устанавливала единый порядок представления и утверждения баланса, единые правила составления баланса, и порядок оценки их статей, порядок их инвентаризации и списания потерь. Согласно этому положению, Основные средства показываются в активе баланса по их первоначальной стоимости (основные средства, введённые в действие до 1 января 1960 г., отражаются по их восстановительной стоимости). Износ основных средств отражается в пассиве отдельной статьёй. Оборотные средства оцениваются по их фактической себестоимости, включающей все расходы по заготовке и доставке их на склад, вне зависимости от способа оценки их в текущем учёте. Исключение составляют отрасли промышленности с крупносерийным и массовым характером производства, где допускается оценка деталей и полуфабрикатов по действующей нормативной себестоимости. Все показатели баланса составляются на основе документально обоснованных данных бухгалтерского учёта. До составления баланса необходимо сверить остатки и оборот по синтетическим и аналитическим счетам.

Бухгалтерский баланс основной деятельности промышленных предприятий состоял из пяти разделов, каждому из которых было присвоено буквенное обозначение (табл. 9) [52].

Несмотря на то, что данная модель баланса не идентична современной, однако имеются определённые сходства. В активе подлежали отражению оборотные и внеоборотные фонды, включающие основные, денежные средства, в пассиве имелось разделение на собственный и заёмный капитал.

Таким образом, можно говорить о постоянном совершенствовании бухгалтерской отчётности, связанном с историческим развитием государства.

Таблица 9

Форма бухгалтерского баланса, утверждённая министерством финансов СССР и ЦСУ СССР

Система бухгалтерского учёта в СССР была создана в условиях административно-командной централизованно управляемой экономики с преобладанием в ней государственной собственности. Эта система находилась в прямой зависимости от методологических основ централизованного планирования и была направлена на обеспечение руководства всей деятельности предприятия со стороны вышестоящих органов управления, а также их контроля за сохранностью государственной собственности; полностью соответствовала господствующей модели экономики и была достаточно эффективной в её условиях, но оказалась неприспособленной для отражения новых экономических отношений, формировавшихся в России в связи с переходом на рыночную модель.

В это время поднимались проблемы перехода предприятий на хозяйственную самостоятельность и самофинансирование, внедрение хозяйственного расчёта как важнейшего метода управления предприятием. Стала актуальной проблема повышения роли бухгалтерского учёта в рациональном и экономном использовании материальных, трудовых, финансовых ресурсов, которые можно реализовать только на основе текущего и перспективного анализа, базирующегося на достоверной учётной информации.

Начало активной работы по перестройке системы бухгалтерского учёта пришлось на 1989–1990 гг., когда возникла практическая необходимость модернизации этой системы для предприятий с участием иностранного капитала и акционерных обществ, типичных для рыночной экономики. Результатом стала переработка и замена ряда методик учёта, не отвечавших условиям деятельности организации. Вместе с тем, стала очевидной необходимость приспособления российской системы бухгалтерского учёта к меняющимся экономическим отношениям, концептуальной переработки всей нормативно-методической базы учёта и отчётности, прежде всего плана счетов бухгалтерского учёта и инструкции по его применению, положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности и других актов, которые были ориентированы на старые условия хозяйствования.

К концу 1991 г. с участием экспертов Центра по ТНК ООН был подготовлен новый план счетов, который сохранил преемственность с прежним (структура построения, наименование и порядок кодирования счетов), но претерпел концептуальные изменения. Были устранены такие недостатки старой системы учёта, как игнорирование оборота капитала, упрощённое отражение товарного кругооборота, преобладание натуралистического подхода к методике учёта хозяйственных операций предприятия, отсутствие в составе объектов бухгалтерского учёта некоторых видов имущества и операций, не распространённых или не существовавших в плановой экономике, но имевших важное значение в рыночной (валютные операции, ценные бумаги, нематериальные активы).

Коренная ломка всей экономики страны привела к необходимости создания новых контрольных структур, присущих рынку. Так, в 1990 г. была создана государственная налоговая служба, призванная обеспечить действенный контроль за полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет всеми юридическими и физическими лицами [51].

Таким образом, изучив историю бухгалтерской мысли в советский период, можно выделить как положительные, так и отрицательные моменты оказанного влияния отдельных этапов её развития, основные из которых представлены нами в таблице 10.

Таблица 10

Положительные и отрицательные тенденции совершенствования учёта и отчётности

Если подводить итог в развитии и совершенствовании отчётности в советско-российский период, то можно охарактеризовать его поиском более эффективных форм ведения бухгалтерского учёта в рамках хозяйственного расчёта и плановой системы. Анализ развития экономических отношений позволяет нам составить эволюционную цепочку совершенствования отчётности (рис. 9).

Таким образом, отчётность в СССР – одна из основных форм статистического наблюдения. Программа отчётности представляет систему показателей, характеризующих итоги деятельности предпринимателя, организации, учреждения за отчётный период. Данные отчётности являются базой для составления народно-хозяйственных планов и служат орудием контроля за их выполнением. Спустя многие годы бухгалтеры вернулись к истокам учёта, возрождая принципы, сложившиеся до революции.

Пройдя все этапы, бухгалтерская отчётность неуклонно приближается к международным стандартам. Постановление № 3708-1 «О государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики» – первый документ, который свидетельствовал о том, что политика государства в области регулирования бухгалтерского учёта направлена на построение нормативной и правовой базы в соответствии с МСФО.

Рис. 9. Этапы совершенствования отчётности

В соответствии с данными фактами, продолжая логику исследования, в следующем разделе рассмотрим международный опыт формирования отчётности коммерческих организаций.

1.3 Воздействие глобализации мира на современные модели учёта и отчётности

Системы учёта и отчётности различных стран мира могут иметь как общие, так различные свойства. В научных работах проводится систематизация и группировка данных систем в модели, формирование которых вызвано как историческими причинами, так и различиями условий окружающей среды, в которых функционируют предприятия различных стран. В литературе конца ХХ в. наиболее классической являлось разделение по «географическому» принципу на англосаксонскую, континентальную и латиноамериканскую модель.

Англосаксонская (британо-американская) модель. По этой модели работают в США, Канаде, Мексике, Великобритании и бывших её колониях (например, Австралия, Новая Зеландия, Южная Африка). Для этих стран характерна ориентация на интересы таких пользователей, как инвесторы и акционеры, наличие развитого рынка ценных бумаг, оказывающего влияние на требования к качеству представления компаниями отчётности, прежде всего акционерными обществами, отсутствие или слабое государственное регулирование бухгалтерского учёта, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми независимыми (т.е. негосударственными) профессиональными учётными организациями, а также высокоразвитая система подготовки учётных кадров, выходящая далеко за пределы национальных границ.

Континентальная, или европейская, модель. Эта модель объединяет Германию, Францию, Италию, Бельгию, Швейцарию и др. Основными её чертами являются сильное воздействие законодательства на регулирование учёта, тесная связь учёта и налогообложения, ориентация на государственные нужды, более слабое развитие профессиональных организаций, выполняющих консультационную роль. Основными финансовыми донорами в большинстве европейских стран являются банки. Меньшая актуальность общедоступной информации для банков, которые обычно принимают участие в управлении предприятиями, которые они кредитуют, приводит к тому, что качество раскрытия информации в этих странах ниже, а государство предпринимает определённые усилия по его увеличению.

Латиноамериканская модель. Отличие этой модели в том, что она чётко сориентирована на нужды государства, прежде всего налоговые. Для стран этой модели характерна большая унифицированность и меньшая сложность отчётности. Также для них характерны развитые механизмы учёта инфляции. Россия соответствует большинству признаков, которые характерны для этой модели [80].

Насколько актуально и реально данное разделение в сложившихся мировых условиях и не устарело ли оно, можно ответить, проведя сравнительный анализ систем учёта и отчётности различных стран, а также оценив влияние на них макроэкономических процессов. О существовании особенностей системы бухгалтерского учёта в отдельных странах можно также утверждать, как и о наличии у них культурных, этнических особенностей. Процесс стандартизации отчётности на международном уровне имеет ряд объективных причин. «Процесс унификации ускорился после распространения Азиатского финансово-экономического кризиса 1998 г. Это подтолкнуло министров финансов и управляющих центральными банками стран Большой Семёрки принудить страны, действующие на мировых фондовых рынках, использовать согласованные на международном уровне стандарты» [32, с. 210]. В сложившейся международной кризисной экономической ситуации процессы стандартизации форм отчётности необходимы и приобретают максимальную роль. Несмотря на стремление к переходу на единые стандарты, с нашей точки зрения, система учёта и отчётности каждого государства несёт и продолжит нести в себе ряд специфик. По этой причине, рассматривая систему отчётности, мы не можем обойти изучение опыта её построения в других странах.

Системы отчётности всех стран невозможно рассмотреть в рамках данной работы. Как известно, государства, наиболее состоявшиеся в экономическом отношении, имеют и самый высокий уровень развития системы учёта и финансовой отчётности. По этой причине будет проведён сравнительный анализ организации учёта и отчётности российского опыта с США, Великобританией, Францией, Германией, Японией. Особый интерес и перспективу в настоящее время имеет также опыт развивающихся стран – Бразилии, Индии, Китая. Для того чтобы не повторяться, излагая основные отличия и схожие черты систем учёта и отчётности, они нами собраны в таблице 11. Необходимо отметить, что в основном деление по «географическому» принципу зависит от степени регламентации бухгалтерского учёта и отчётности, а также от направления ориентации на группы пользователей.

Степень регламентации и направленности системы бухгалтерского учёта на различные группы пользователей в странах можно проследить, изучив порядок осуществления права сбора информации о деятельности организаций налоговыми органами. Данные операции могут иметь точечный характер и ограничиваться выпиской бухгалтерских бумаг или копией с документов. Такое определение права часто неэквивалентно в различных странах. В Германии, Испании, Великобритании использование этого права ограничено [58]. Практику права на получение информации в различных странах можно кратко изложить в таблице 12.

Таблица 11

Сравнительный анализ систем отчётности России с другими странами

Таблица 12

Права на получение информации налоговыми органами в различных странах

Англо-саксонская система учёта, которую применяют в США и Великобритании, значительно отличается от системы, применяемой российскими предприятиями. Рассмотрим основные отличия организации бухгалтерского учёта в США от РФ.

Наиболее очевидное различие между российским и американским бухгалтерским учётом можно проследить, приведя определения данной категории.

В общепризнанном американском определении финансового учёта говорится, что «Финансовый учёт – процесс, заканчивающийся приготовлением финансовой отчётности относительно предприятия в целом, которая используется как внешними, так и внутренними пользователями... Эта отчётность обеспечивает последовательную и непрерывную выраженную в денежном измерении историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и экономической деятельности, которая изменяет эти ресурсы или обязательства» [80]. В соответствии с ФЗ РФ «О бухгалтерском учёте»: «Бухгалтерский учёт – это система наблюдения, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках его формирования (обязательствах), и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта (юридического лица)».

В США финансовая отчётность неразрывно связана с процессом финансового учёта, но регламентируется отчётность только ограниченного числа организаций, прежде всего акционерных предприятий, акции которых котируются на фондовой бирже, и предприятий регулируемых отраслей. Для остальных компаний ведение финансового учёта и предоставление отчётности – сугубо добровольный процесс, а формы предоставления отчётности могут определяться фирмой. Далее, практически всегда, когда фирма обязана предоставлять финансовою отчётность, она обязана получить аудиторское заключение об этой отчётности.

Нами перечислены далеко не все различия в рассматриваемых системах, к ним также можно отнести следующие:

- в США, данные в отчётах о прибылях и убытках и о движении денежных средств приводятся за три года;

- в бухгалтерском балансе активы приводятся по убыванию их ликвидности;

- дебиторская задолженность более одного года не включается в состав оборотных активов (с нашей точки зрения является наиболее справедливым);

- гудвил в США не подлежит амортизации, а капитализируется; и др.

Приведённые различия от российской системы имеют место и в сравнении с бухгалтерским учётом Великобритании, при этом, так же как и США, последняя относится к англо-американской модели учёта.

Радикальное различие можно проследить, если рассмотреть цели бухгалтерского учёта. Если в США главное требование – разумность и полезность информации для принятия пользователем коммерческих решений, то в России главное требование – соблюдение различных правил ведения учёта, предоставление формально правильной информации контрольного характера. И это различие целей нельзя упускать из виду, так как применение одинаково называющегося и определяющегося принципа может быть совершенно различным в приложении к различным целям.

Также следует отметить, что базовые принципы учёта, декларированные в новой российской системе и в американской, практически совпадают. Однако реализуются ли они в российской практике?

В США цели учёта и отчётности носят главенствующий характер. Им подчинены принципы, которым в свою очередь подчинены методики учёта. В России задачи и принципы учёта также являются основой, но если конкретная методика, предписанная законодательством, противоречит задачам или даже принципам бухгалтерского учёта, то приоритет всё равно отдается этой методике, а не принципам. Особенно к большим проблемам это ведёт в случаях, когда применение данной методики противоречит конкретным обстоятельствам хозяйственной деятельности [80].

Можно сказать, что причиной данного, с нашей точки зрения, недостатка является строгая регламентация и настроенность системы бухгалтерского учёта на фискальные органы. Однако это не совсем так. Примером может служить опыт Франции, также имеющей строго регламентированную систему национальных стандартов. Сама система законодательного регулирования бухгалтерского учёта во Франции такова, что за отдельные правонарушения в учётной системе не начисляются штрафные санкции, хотя штрафы за нарушения в методологии бухгалтерского учёта предусматриваются и могут быть начислены.

Также хотелось бы привести суждение английского экономиста Венди МакКензи: «Под давлением соображений фискального характера часто приносится в жертву достоверное и объективное представление данных, хотя по закону достоверность и объективность должны преобладать над всеми остальными принципами» [32, с. 219].

Данный недостаток имеет место и в Российских правилах бухгалтерского учёта, результатом которого является непоследовательное представление информации. Строгая регламентация отчётности имеет и положительные стороны. Отчётность французских компаний легко читать, так как все статьи располагаются в одних и тех же местах и рассчитываются одним и тем же способом.

Действительно, составление отчётности предприятиями во Франции в значительной степени регламентируются нормами налогового учёта. История развития французской системы бухгалтерского учёта тесно связана с тем, что правительство и банки жёстко контролировали и контролируют деятельность коммерческих структур, являясь их инвесторами. В современных условиях правительственные органы воздействуют на экономику Франции с помощью индикативного и стратегического государственного планирования. Экономическая деятельность государства поддерживается разработанным, хорошо отлаженным и используемым в течение длительного времени правовым механизмом общественного (конституционного, гражданского, административного, финансового, налогового и др.) и частного (семейного, сельскохозяйственного, предпринимательского и др.) права [65].

Во Франции в балансе, в отличие от российских правил, обязательства не делятся на долгосрочные и краткосрочные. В обязательном порядке создаётся резерв за счёт нераспределённой прибыли, который служит обеспечением большей защищённости кредиторов французских компаний.

Наиболее консервативный учёт, даже в сравнении с учётной системой Франции, можно наблюдать в Германии. Одной из особенностей учёта и отчётности в Германии является принцип консерватизма и жесткое нормативное регулирование, причины которого можно найти в самобытности развития этой страны. Экономический кризис 20-х гг. явился одной из причин внедрения основного принципа учёта данного государства: обязательства должны оцениваться по высокой стоимости, а активы – по наименьшей. При этом экономический кризис этого периода распространился и на другие страны, например в США, как известно это называлось «Великая депрессия», однако данный принцип в США не применяется.

Применение принципа обусловлено национальными особенностями культуры и менталитета немцев. Жёсткое нормативное регулирование отчасти можно объяснить, обратившись к истории данной страны. В 30-е гг. у власти в Германии национал-социалисты, которые заинтересованы в осуществлении общенационального контроля за экономическими ресурсами страны. Схожесть российской и немецкой отчётности можно объяснить схожестью истории. 20-е гг. можно назвать также нелёгкими и для экономики советского союза, при аналогичном тоталитарном режиме.

Как и в России, в Германии отчётность, составленная по национальным стандартам, является основой для расчёта налогов, а отчётность по МСФО может быть составлена, но приоритет отдан всё-таки национальным правилам.

В этом государстве основополагающим принципом является «принцип взаимосвязи» и разница между налоговой и бухгалтерской отчётностью не существенна. Можно отметить, что данного принципа особенно не хватает российской системе отчётности в целом.

Имеются различия в сроках предоставления отчётности. Годовой финансовый отчёт в Германии должен составляться до конца 5-го месяца года, следующего за отчётным, и публиковаться до конца 12-го месяца. Налоговую декларацию следует представлять до конца 9-го месяца, следующего за отчётным периодом.

Ещё одно отличие состоит в том, что внутренние инструкции в российских организациях разрабатываются бухгалтером, тогда как в Германии – аудитором. Также существенные различия в отражении резервов, отложенных активах и незавершённом производстве.

В немецком законодательстве гораздо большее внимание уделяется информации о деятельности компаний, т.е. отчётности, чем организации учёта. В книге Й. Бетге «Балансоведение» приводится следующее определение отчётности: «Отчётность есть отражение вверенного капитала в том смысле, что внешние пользователи отчётности, так же как и её составитель, получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управляемом имуществе и полученном с его помощью результате» [20]. В данном случае можно утверждать, что система учёта Германии и США имеет принципиальную схожесть, а они относятся к различным моделям.

В Европе международные стандарты, издаваемые КМСФО, нашли действительно благодатную почву. Безусловно, создание единого финансового рынка для европейских стран было бы невозможно без единых стандартов финансовой отчётности. Поэтому работа над гармонизацией стандартов отчётности велась в Европе несколько десятков лет. Однако ощутимого успеха эта работа не приносила: издаваемые Европейским союзом Директивы в дальнейшем ложились в основу национальных законов, существенно отличающихся в разных странах ЕС (например, системы учёта Великобритании, Германии и Франции имеют не намного меньше отличий между собой, чем с МСФО). Исторически сложившееся обилие вариантов учёта, разное мышление и демократические процедуры препятствовали унификации систем учёта. В таких условиях был необходим компромисс, которым и стали международные стандарты (IFRS). Не столько потому, что они являются обобщением лучшей мировой практики учёта, сколько потому, что они являются наднациональной системой учёта.

Необходимо обратить внимание, что далеко не все европейские компании применяют МСФО с 2005 г. Обязательное применение не касается компаний, не входящих в листинг, а также компаний, не составляющих консолидированную финансовую отчётность. А таких компаний около пяти миллионов. Страны ЕС наделены правом самостоятельно принять решение о базе для составления финансовой отчётности такими компаниями в соответствующих юрисдикциях. В результате, в каждой стране действует в настоящее время свой уникальный порядок. Например, в Испании применение МСФО всеми такими компаниями запрещено, и только консолидированная отчётность может составляться по МСФО. В Италии применение МСФО во многих случаях обязательно, за исключением компаний страхового сектора и малых предприятий. А в Германии применение МСФО всеми такими компаниями не обязательно, но разрешено, при этом отчётность по национальным правилам всё равно должна составляться для целей налогообложения, распределения дивидендов и контроля (Информация по состоянию на 17/01/05, источник – сетевой проект IASPLUS компании Deloitte). В целом следует отметить, что МСФО вряд ли в ближайшем будущем будут применяться для индивидуальной отчётности немецких, французских и бельгийских компаний, поскольку в этих странах финансовая отчётность традиционно широко используется для определения налогооблагаемой прибыли и в прочих подобных целях [42].

Правила учёта США (US GAAP) являются наиболее сильным конкурентом МСФО (IFRS). Это обусловлено тем, насколько развита экономика Соединённых Штатов: США на данном этапе являются самым крупным и развитым рынком в мире, предлагающим самые выгодные условия привлечения капитала. Капитализация американских компаний составляет около половины мировой капитализации, тогда как всех европейских компаний – около четверти. Но на настоящий момент экономика как США, так и Европы в кризисе. Как это может повлиять на применение МСФО или ГААП?

На состав и содержание отчётности в Японии значительно повлияло развитие данной страны и её географическое расположение. Поражение во Второй мировой войне обусловило сильное влияние учётной системы США.

В конце XIX в. в Японии существовали две категории бухгалтеров – одни вели учёт в компаниях и готовили финансовую отчётность, а другие специализировались на вопросах налогового учёта и предоставления консультаций. Таким образом, прослеживается историческое разделение бухгалтерского и налогового учёта в Японии.

Новый налоговый год в Японии начинается 1 апреля, так же как и учебный год.

Процесс конвергенции Japan GAAP и МСФО начался в конце 1990-х гг. Исторически на японские биржевые рынки выйти иностранцам крайне проблематично, поэтому в то время целью Комитета по бухгалтерским стандартам Японии (ASBJ) являлось не столько сближение с МСФО, сколько улучшение национальных стандартов с использованием мирового опыта.

Однако глобализация диктует свои правила. Компании, отчитывающиеся по японским стандартам, имеют в мировой экономике огромный вес.

Построение и содержание отчётности Китая состоит в её жёсткой регламентации. При этом западные эксперты отмечают, что политическая система КНР по своему духу остаётся социалистической или коммунистической. Регламентирующий орган: финансовый отдел Госсовета. Работой национальной бухгалтерии управляет финансовый отдел Госсовета. В регионах бухгалтерскими делами управляют финансовые отделы местных органов власти.

Как и в России, финансовый год начинается 1-го января и заканчивается 31 декабря по Григорианскому календарю.

Формы регистров и отчётности в РФ носят рекомендательный характер, тогда как в Китае в соответствии со ст. 10 закона «О бухгалтерском учёте» формы бухгалтерских ведомостей, бухгалтерских книг, бухгалтерских отчётов и других данных бухучёта должны соответствовать положениям, касающимся унифицированной общегосударственной системы бух-учёта. Подделка или изменения форм бухгалтерских ведомостей или бухгалтерских книг или предоставление поддельных бухгалтерских отчётов недопустимо. При использовании компьютеров в бухучёте, требования касательно используемого программного обеспечения и форм бухгалтерских ведомостей, бухгалтерских книг и бухгалтерских отчётов и других взятых оттуда бухгалтерских данных должны соответствовать положениям Госсовета и Министерства финансов.

В соответствии со ст. 175 ч. 2 Закона «О компаниях» по завершении каждого финансового года компании Китая обязаны составить финансовый и бухгалтерский отчёты, а также согласно закону подвергнуться проверке. Финансовый и бухгалтерский отчёты должны содержать следующие сведения и относящиеся к ним документы:

- пассив имущества;

- прибыли и убытки;

- изменения в финансовом положении;

- документы, свидетельствующие о финансовом положении;

- данные о распределении прибыли.

В феврале 2006 г. стало известно о ещё одном колоссальном успехе МСФО. Комитетом по бухгалтерским стандартам Китая (CASC) были разработаны и утверждены 1 базовый (сходный с Концепцией (Framework) в МСФО) и 38 новых стандартов бухгалтерского учёта, основанных на МСФО (за исключением нескольких отличий). Все китайские компании, зарегистрированные на фондовой бирже, с 1 января 2007 г. должны вести свою отчётность в соответствии с новыми стандартами. В отношении остальных организаций их применение приветствуется. Как ожидается, переход на МСФО второго ключевого игрока в регионе послужит катализатором перехода на МСФО и других азиатских стран.

Благодаря активной политике правительства и регулирующих органов Китая прозрачность публичных китайских компаний проделала огромный путь за последние десять лет и в значительной степени сблизилась со стандартами, принятыми в развитых экономиках. Наиболее существенную роль сыграло совершенствование национальных стандартов отчётности, прошедшее несколько этапов и закончившееся принятием стандартов отчётности для коммерческих предприятий (Accounting Standards for Business Enterpises, ASBE) с января 2007 г. Новые стандарты формировались при участии международных организаций и консультантов, что позволило достичь стандартов, весьма близких к МСФО.

Сохраняющиеся отличия носят в целом второстепенный характер и относятся к области учёта сделок с заинтересованностью в госкомпаниях, оценки основных средств, аренды земельных участков и т.п. Признавая прогресс национальных стандартов отчётности в Китае, отдельные эксперты отмечают существенные риски внедрения, связанные с масштабом изменений, произошедших в краткие сроки. Способность китайских компании оперативно перестроить системы отчётности, обучить сотрудников и освоить логику принятия решений об оптимальном методе учёта в тех случаях, когда стандарты предоставляют выбор, будет в значительной степени определять качество и надёжность отчётности, особенно в первые несколько лет с внедрения новых стандартов.

Недостатком же с точки зрения регулирования аудиторского процесса является отсутствие требований к наличию органов независимого надзора над аудиторским процессом, ограничений на оказание неаудиторских услуг и обязательств по раскрытию стоимости услуг аудитора.

В Бразилии обязательство предоставлять отчётность по МСФО/ОПБУ США распространяется на 97 компаний, включённых в котировальный лист Novo Mercado на BOVESPA. До 2010 г., когда все крупные компании должны будут перейти на МСФО, бразильские компании, не подпадающие под требования листинга на Novo Mercado и зарубежных бирж, будут обязаны отчитываться по бразильским стандартам, близким к ОПБУ США и в целом адекватно характеризующим экономическую деятельность компаний. Обязательная отчётность доступна на веб-сайтах регулирующих органов и BOVESPA. Наиболее серьёзным недостатком является отсутствие в отчётности по бразильским стандартам обязательного отчёта о движении капитала и сегментной отчётности.

Как и бразильские стандарты учёта, индийские стандарты бухгалтерской отчётности отличаются от МСФО, однако не столь существенно, как РСБУ. Тяготея к ОПБУ США, индийские стандарты представляют в целом адекватную характеристику экономической деятельности компаний. Процесс адаптации индийских стандартов к МСФО фактически начался в 2000 г., когда основной регулирующий орган – Совет по стандартам учёта (Accounting Standards Board) при Институте сертифицированных аудиторов (Institute of Chartered Accountants of India, ICAI) – регламентировал введение 12 стандартов, приблизившим индийскую отчётность к МСФО. Тем не менее, сохраняющиеся различия достаточно существенны и в ряде случаев не могут быть устранены без внесения изменений в законодательство: например, индийский закон о компаниях определяет понятие контроля как владение большинством акций или большинством голосов в совете. Определение, приведённое в IAS 27, предполагает более широкую трактовку контроля.

По итогам исследования, проведённого Резервным Банком Индии в декабре 2004 г., перечень отличий национальной системы учёта от МСФО за последние годы существенно уменьшился. В целом же, до последнего времени в Индии процесс конвергенции с МСФО шёл постепенно. Указанные выше события, по всей видимости, приведут к его ускорению.

Ряд других наиболее активно развивающихся стран Азии столь же активно проводят конвергенцию с МСФО. Так, в 2005 г. Филиппины приняли все МСФО без изменений, причём не только для компаний, ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке, но и для остальных общественно и экономически значимых компаний страны. Стандарты Сингапура, обязательные для применения, являются эквивалентами МСФО, за исключением нескольких отличий в принципах оценки и признания. На очереди такие страны, как Южная Корея, Индонезия, Таиланд, Вьетнам, Тайвань, где применение МСФО пока не разрешено.

Большинство крупных публичных индийских компаний привлекают международные аудиторские компании для аудита финансовой отчётности (многие также ведут либо параллельный учёт по МСФО/ОПБУ США, либо представляют трансформацию данных отчётности на эти стандарты). Остальные компании привлекают индийские аудиторские фирмы, которые в большей степени подвержены рискам в зависимости от крупного клиента. Независимость аудиторского процесса достаточно эффективно регламентируется кодексом Нареша Чандры, однако статус этого документа остаётся рекомендательным [84].

Информационная инфраструктура российских компаний представляется наименее эффективной в рамках четвёрки БРИК. Россия медленнее других стран движется к переходу на МСФО, притом что российские стандарты отчётности в наименьшей степени отвечают интересам инвесторов. Китай перешёл на весьма близкие к МСФО стандарты отчётности с 2007 г., в Бразилии и Индии используются отличные от МСФО, но в целом адекватно отражающие экономическую деятельность системы учёта, при этом существуют планы по переходу на МСФО в 2010 и 2011 гг. соответствен-но [40].

Объектом стандартизации, осуществляемой Комитетом по МСФО, является финансовая отчётность.

В Предисловии к положениям стандартов говорится, что международные стандарты применяются для подготовки финансовой отчётности, включающей бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт об изменениях в финансовом положении, пояснения, а также другие отчёты и поясняющие материалы, рассматриваемые в качестве составляющих финансовой отчётности.

Принципы подготовки и представления финансовой отчётности, являющиеся неотъемлемой частью системы МСФО, устанавливают концептуальные положения исключительно в отношении отчётности. В Принципах даётся определение предмета стандартизации – финансовая отчётность, а не бухгалтерский учёт. Термин «бухгалтерский учёт» никак не объясняется в Принципах.

Сами стандарты «регулируют» исключительно вопросы формирования финансовой отчётности. В каждом стандарте даётся ответ на следующие вопросы: «Какие объекты и в какой момент подлежат признанию в финансовой отчётности? Как оценивать (измерять) объекты для целей финансовой отчётности? Какую информацию следует раскрывать в отчётности?» Порядок бухгалтерского учёта в традиционном российском понимании никак не отражён в стандартах. В частности, стандарты не определяют никакие правила в отношении первичной документации, плана счетов, учётных регистров, учётных записей и т.п. Термин «бухгалтерский учёт» российскими и западными специалистами значительно различается.

В России имеют в виду учётный процесс в целом, включая и текущий учёт, и отчётность. В российской теории и практике в понятие «бухгалтерский учёт» в качестве важнейшего элемента включается система сбора, накапливания и хранения информации об объектах учёта.

Англоговорящие специалисты обычно вкладывают в понятие «бухгалтерский учёт» более узкое содержание, для них бухгалтерский учёт, в значительной степени, является синонимом финансовой отчётности. Процесс же текущего учёта (со всеми необходимыми его атрибутами, как-то: первичная документация, система счетов, учётные регистры, инвентаризация и др.) обозначается в английском языке другим термином – «bookkeeping» (счетоводство) [80].

Процесс унификации систем бухгалтерского учёта в разных странах заключается в обеспечении прозрачности отчётности и отражении реальной экономической ситуации в компании, что позволит пользователям отчётности принимать правильные экономические решения. Однако любые изменения системы учёта являются дорогостоящими и требуют больших временных затрат, в связи с чем должны быть очевидны сопоставимые экономические выгоды такой унификации.

Поскольку заинтересованность и активность США в этом процессе высока, не исключено возможное объединение МСФО и GAAP США в общую систему стандартов.

Возможно, в этих условиях международные рынки капитала, инвесторы и другие пользователи информации будут рассматривать отступления от МСФО как неприемлемые. При этом внедрение МСФО в конкретной стране вызовет корректировку национального законодательства, национальных учётных норм и правил. Хотя это потребует значительных усилий и средств, улучшение качества представляемой отчётной информации приведёт к экономии ресурсов, устранению двойной нагрузки на компании, которые сейчас вынуждены составлять отчётность в системе национальных стандартов и МСФО, будет способствовать, как мы уже говорили, принятию более эффективных управленческих решений.

Причины экономического кризиса, разразившегося в мире, не исчерпываются, конечно, проблемами учёта и аудита, но этот фактор следует всё же считать одним из основных. Неадекватность системы отчётности в корпорациях уровню экономического развития, а также требованиям рынка значительно усугубила кризис, который можно было бы если не предотвратить, то хотя бы смягчить.

Отличия в системах учёта различных странах продиктованы разнообразными причинами. Как заметила И.Н. Санникова: «…учётная система, действующая в любом государстве, – это порождение существующей среды. На бухгалтерский учёт и практику представления отчётности оказывают влияние экономические условия функционирования организаций, правовая система, политические факторы, национальные учётные традиции и ритуалы, поэтому бесполезно импортировать учётные технологии без создания соответствующих условий функционирования, если это вообще возможно. В чужеродной среде учётные технологии, требующие изменения стиля мышления и учётной методологии, просто не будут работать» [68].

Данное мнение разделяет и Л.А. Чайковская (ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова»): «…нормы и правила, заимствованные из-за рубежа, вступают в жёсткое неразрешимое противоречие с общекультурной и социально-экономической системой российского общества. И дело здесь не в том, какие правила лучше, более прогрессивны, а в том, что российская система, по сути, принципиально отличается от всех имеющихся систем бухгалтерского учёта» [84].

Однако нельзя не принимать во внимание то, что учёт и отчётность на национальном уровне развиваются и совершенствуются применительно к новым тенденциям изменений в экономической жизни: межгосударственной глобализации, активизации и интеграции хозяйственных связей, интенсификации экономических процессов. Существует объективная необходимость формирования единого «языка» форм и показателей финансовых отчётов различных стран для сопоставимости показателей, в них отражающихся, так как одним из сдерживающих факторов инвестиционной привлекательности компаний стран остаются риски корпоративного управления, особенно с позиций долгосрочных инвесторов в акционерный ка-питал.

В глазах международных инвесторов проблема усугубляется тем, что оценка реальных рисков затруднена из-за нехватки объективной информации о деятельности организаций и существует барьер недоверия инвесторов к отчётности стран, составленной по национальным стандартам. Особенно данная проблема актуальна для стран с развивающейся рыночной экономикой. Подобный информационный дефицит зачастую приводит к ситуации, когда дисконт по акциям эмитентов из развивающихся стран определяется из максимально консервативной оценки рисков корпоративного управления, как правило, отражающей прецеденты грубого нарушения прав миноритарных акционеров в 90-е гг. и не учитывающей позитивную динамику последних лет.

Один из основных факторов, сдерживающих экономическое развитие российских предприятий, – это то, что отчётность не отвечает стандартам, принятым в Европе. Возможно, что можно найти следующий выход из сложившейся ситуации. Необходимо создать банк информации (подобный «Дому компаний» в Великобритании), который будет включать как финансовые, так и нефинансовые показатели. Размещение отчётности в данный банк должно происходить только на добровольных началах. Цель размещения в банке информации – привлечение капитала. Обязательно, чтобы был проведён аудит-вопрос – национальными или иностранными организациями. Большинство крупных публичных компаний привлекают основные международные аудиторские фирмы для аудита отчётности по МСФО/ОПБУ США, что обеспечивает достаточно высокое качество аудита. Информация этого банка должна быть общедоступной.

Существование международных стандартов, таких как МСФО и ГААП, не смогло помочь в избежание глобального экономического кризиса. Однако это не свидетельствует об отсутствии необходимости их существования. На настоящий момент проблемой могло явиться недостаточное внедрение данных стандартов в национальные положения учёта и отчётности стран мира.

Можно утверждать, что ранее установленные модели учёта и отчётности устарели, их рамки размыты и их практически не существует. С нашей точки зрения, наиболее адекватная классификация учётных моделей, и это подтверждают ранее нами приведённые доводы, может быть представлена как на рисунке 10.

Рис. 10. Современные модели бухгалтерского учёта и отчётности

С нашей точки зрения современные модели учёта и отчётности можно разделить на две профилирующие: 1. Ориентированные на МСФО. 2. Ориентированные на ГААП. Данные модели распадаются на прямое и косвенное влияние. Однако сохранение национальных традиций учёта и отчётности сохраняется даже в странах, на которых определённая модель оказывает прямое влияние. Выход из кризисной ситуации и сохранение стабильного состояния мировой экономики, по нашему мнению, возможен, если будут разработаны и приняты глобальные стандарты бухгалтерской отчётности.

2. Бухгалтерская отчётность организации на этапах жизненного цикла предприятия

2.1 Вопросы составления вступительной отчётности

Одним из принципов бухгалтерского учёта является непрерывность деятельности. Организация обязана вести бухгалтерский учёт и формировать отчётность с момента государственной регистрации до её реорганизации или ликвидации. В разрезе темы данного раздела для нас наибольший интерес представляет отчётность на этапе создания предприятия – вступительная отчётность.

Термин «вступительный или начинательный» баланс встречается в работах мыслителей, которые стояли у истоков науки бухгалтерский учёт, таких как Пачоли, ди Пиетро, Кардинеля. Однако трактовка сущности данного термина была отличной от современного представления о нём. Так, начинательным балансом считался баланс на начало отчётного года, а заключительным баланс на конец отчётного периода. Интерес представляет учение нидерландского бухгалтера первой половины XVII в. С.Г. Карденеля, который вывел два правила: одно связано с вступительным (начинательным) балансом (2.1), другое – с заключительным (2.2):

А - К = Д,(2.1)

где А – актив; К – капитал; Д – долги предприятия.

Из всего актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) исключается сумма собственных средств и тем самым устанавливается величина кредиторской задолженности:

А - Д = К. (2.2)

В заключительном балансе решающее значение имеет полученный результат, т.е. величина наличного капитала, которая находится исключением из актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) суммы кредиторской задолженности.

В современном понимании вступительная отчётность – это первый баланс, который составляется в начале деятельности предприятия. В активе такого баланса отражается состав имущества предприятия, полученного при его организации, а в пассиве – источники его возникновения. Обычно перед составлением вступительного баланса проводится инвентаризация и оценка имеющегося имущества[3] .

В работе Я.В. Соколова «Основы теории бухгалтерского учёта» даётся следующее определение вступительного баланса: «Вступительный баланс – свидетельство о возникновении фирмы. Он составляется или после регистрации устава фирмы, или после внесения в уставной фонд активов. С юридической точки зрения следует, что факт волеизъявления учредителей фирмы создаёт имущество в виде дебиторской задолженности и порождает баланс, с экономической – имущество может возникнуть только после внесения реальных ценностей, т.е. инвентаря [71, с. 406].

Вступительная отчётность имеет несколько вариантов формирования, зависящих от условий хозяйственной деятельности, в которых организация функционирует:

1. Вновь созданная организация, когда одно или несколько юридических и физических лиц приняли решение о создании организации для осуществления определённых видов деятельности.

2. Организация создаётся вследствие проведения реорганизационных процедур: слияния, разделения и выделения.

Порядок формирования вступительной отчётности при втором условии будет нами рассмотрен в следующем разделе представленной главы. Составление отчётности вновь созданной организации, с нашей точки зрения, также заслуживает подробного исследования.

Организации не всегда начинают активную деятельность сразу после своего создания. Иногда момент государственной регистрации и заключение первого контракта разделяет значительный промежуток времени. Нередко в подобных ситуациях фирмы не ведут бухучёт и не представляют отчётность в налоговую инспекцию и другие контролирующие структуры.

Ещё недавно фирма, которая не вела деятельность и не сдавала отчётность, в том числе бухгалтерскую, в различные контролирующие структуры, рисковала немногим. За непредставление налоговой декларации и иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством, налогоплательщика могли привлечь к ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 119 и п. 1 ст. 126 НК РФ.

Ситуация изменилась после того, как Президент РФ подписал Федеральный закон от 02.07.2005 г. № 83-ФЗ. В настоящее время фирма, которая не сдала вовремя отчётность, может поплатиться не только денежными средствами, но и правоспособностью. Данный Закон внёс изменения в Федеральный закон от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и в ст. 49 Гражданского кодекса. Так, Закон о госрегистрации дополнен новой ста-тьёй 21.1. В ней установлено, что организации, которые в течение года не осуществляли операции по расчётным счетам и не представляли отчётность, предусмотренную законодательством о налогах и сборах, признаются недействующими. Причём в данном случае речь идёт не только о налоговых декларациях и расчетах, но и о бухгалтерской отчётности, представлять которую в налоговый орган по месту учёта налогоплательщика обязывают пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса.

Такие организации могут быть исключены из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) по решению налоговых органов. Информацию о предстоящем исключении организации из ЕГРЮЛ налоговые органы будут размещать в журнале «Вестник государственной регистрации».

Руководитель и главный бухгалтер организации, которая не сдаёт бухгалтерскую отчётность, могут быть привлечены к административной ответственности согласно ст. 15.11 КоАП РФ. В частности, этой статьёй предусмотрен штраф в размере от 20 до 30 МРОТ, т.е. от 86 600 до 129 900 руб.

Для вновь созданной фирмы, которая ещё не приступила к активной хозяйственной деятельности, очень характерна ситуация, когда её единственным сотрудником и руководителем является учредитель.

Труд руководителя регулируется гл. 43 Трудового кодекса. Однако в ст. 273 ТК РФ сказано, что положения этой главы не распространяются на руководителей организации, если они являются единственными учредителями организации. В такой ситуации учредитель может руководить собственной фирмой на общественных началах. Действующее трудовое законодательство это не запрещает. А вот с наёмным руководителем обязательно должен быть заключён трудовой договор, в соответствии с которым организация обязана выплачивать заработную плату в размере не менее одного МРОТ не реже двух раз в месяц.

Приём директора на работу оформляется приказом по форме Т1, утверждённой Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 г. № 1. Если директор является единственным сотрудником вновь созданной фирмы, следует также оформить приказ, в соответствии с которым на директора возлагается исполнение обязанностей главного бухгалтера. На директора должна быть заведена личная карточка по форме Т2, которая утверждена указанным Постановлением.

Бухгалтерская отчётность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности. Об этом говорится в Федеральном законе от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте». В п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, организация должна составлять бухгалтерскую отчётность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчётного года.

Отчётным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчётным годом для вновь созданных организаций считается период с момента их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 31 октября, – по 31 декабря следующего года.

Основные требования к формам бухгалтерской отчётности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н. Все организации (кроме кредитных и страховых, а также бюджетных учреждений) обязаны представлять формы № 1 «Бухгалтерский баланс», № 2 «Отчёт о прибылях и убытках», № 3 «Отчёт об изменениях капитала», № 4 «Отчёт о движении денежных средств» и № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». Кроме того, в состав бухгалтерской отчётности входит пояснительная записка и аудиторское заключение.

Чтобы корректно вести бухгалтерский учёт и составлять отчётность, вновь созданная организация должна разработать приказ об учётной политике. Основные принципы его составления изложены в ПБУ 1/08 (табл. 13).

В пп. 1 и 2 ст. 15 Закона № 129-ФЗ указано, что все организации (за исключением бюджетных) представляют годовую бухгалтерскую отчётность в соответствии с учредительными документами:

- учредителям, участникам организации или собственникам её имущества;

- территориальным органам государственной статистики по месту регистрации;

- органам, уполномоченным управлять государственным имуществом (только государственные и муниципальные унитарные предприятия);

- другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям в соответствии с законодательством.

Хозяйственные операции, проведённые до государственной регистрации организации, включаются в бухгалтерскую отчётность за первый отчётный год.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29.11.2007 № 282-ФЗ «Об официальном статистическом учёте и системе государственной статистики в Российской Федерации» респонденты, в том числе вновь созданные организации, обязаны безвозмездно представлять субъектам официального статистического учёта сведения, необходимые для формирования официальной статистической информации. Росстат является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по формированию официальной статистической информации. Представление форм государственного статистического наблюдения в органы статистики является обязательным для всех отчитывающихся субъектов.

Бланки форм федерального статистического наблюдения и указания по их заполнению предоставляются на безвозмездной основе. Кроме того, в отделениях органов Росстата есть стенды с бланками форм статистического наблюдения, а также образцы и указания по их заполнению, а в некоторых из них имеются консультационные отделы по оказанию помощи отчитывающимся организациям.

Поскольку форм статистической отчётности много и необходимость их подачи зависит от видов деятельности, вновь созданной организации целесообразно обратиться за разъяснениями в свой территориальный орган Росстата. В упрощённом порядке отчитываются по первичным статистическим данным субъекты малого и среднего предпринимательства, признаваемые таковыми на основании Федерального закона от 24.07.2007 г. № 209-ФЗ.

Таблица 13

Отчётность вновь созданных организаций за календарный год, в котором они были зарегистрированы

Вновь созданные организации представляют первичные статистические данные в территориальные органы Росстата по утверждённым формам федерального статистического наблюдения в соответствии с указаниями по их заполнению. При этом руководитель вновь созданной организации должен назначить должностных лиц, уполномоченных представлять статистическую информацию от имени юридического лица. В соответствии с приказом Росстата от 12.08.2008 г. № 185 в территориальный орган Росстата промежуточную (квартальную) бухгалтерскую отчётность организации не представляют. Непредставление (несвоевременное представление) респондентами административных и(или) статистических данных либо представление недостоверных административных и(или) статистических данных в территориальные органы Росстата согласно п. 14 указанного Положения влечёт ответственность респондентов, предусмотренную законодательством.

Так, согласно ст. 13.19 КоАП РФ за нарушение должностным лицом, ответственным за представление статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, порядка её представления, а также за представление недостоверной статистической информации предусмотрен административный штраф от 3 до 5 тыс. руб. На основании п. 1 ст. 15 Закона № 129-ФЗ все организации (в том числе и вновь созданные) обязаны представлять первую годовую и каждую последующую годовую бухгалтерскую отчётность в территориальный орган Росстата по месту регистрации.

Согласно ст. 19.7 КоАП РФ за непредставление годовой бухгалтерской отчётности территориальному органу Росстата организация (в том числе вновь созданная) может быть привлечена к административной ответственности в виде штрафа: с юридического лица – от 3 до 5 тыс. руб., должностного лица – от 300 до 500 руб.

В целом, проблемы, с которыми сталкивается бухгалтер при составлении вступительной отчётности, распространяются и, можно утверждать, увеличиваются в геометрической прогрессии при формировании текущей отчётности. Следующий раздел посвящён исследованию основных из них.

2.2 Проблемы содержания и форм бухгалтерской отчётности действующего предприятия

Значение бухгалтерской отчётности трудно переоценить. Кроме того, что это итог кропотливой работы всей бухгалтерии за отчётный период, это основная информационная база для восприятия экономической деятельности организации и принятия решений пользователями. Состав пользователей информации, отражённой в бухгалтерской отчётности, одинаков как в российской, так и в международной практике: 1) внутренние пользователи (учредители, администрация организации и т.д.); 2) внешние пользователи с прямым финансовым интересом (поставщики, кредитные организации и др.); 3) внешние пользователи с косвенным финансовым интересом (фискальные органы).

Современная бухгалтерская отчётность имеет ряд недостатков (в полном объёме несовершенство отчётности определены проф. Я.В. Соколовым «Бухгалтерский учёт от истоков до наших дней»). С нашей точки зрения, основным является то, что информация, изложенная в ней, ориентирована только на фискальные органы. То есть показатели бухгалтерской отчётности существенны только для налоговой службы и других государственных организаций. При этом если собственники (1 группа пользователей) имеют возможность получить существенную для них информацию, используя данные управленческого учёта, то другим пользователям это не доступно.

Одним из предвестников глобального современного экономического кризиса были результаты, полученные компанией PricewaterhouseCoopers, которая провела опрос среди инвесторов и фондовых аналитиков в 14-ти странах. Финансовые отчёты как полезные инструменты для определения подлинной стоимости компаний сочли 19 % опрошенных инвесторов и 27 % аналитиков. Составители отчётов с таким суждением согласны – только 38 % руководителей фирм США видят толк в своих отчётах [85, с. 14].

Последнее время остро стоит вопрос о необходимости изменить законодательную базу бухгалтерского учёта. В первую очередь речь идёт о замене ныне действующего Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129–ФЗ «О бухгалтерском учёте». В том, что его нормы устарели, едины практически все специалисты в области бухучёта. Однако среди них нет единства в поиске альтернативы этому документу.

Как утверждает профессор кафедры бухгалтерского учёта, аудита и анализа Алтайского государственного университета И.Н. Санникова: «Ситуация по реформированию отечественного учёта осложняется тем, что в настоящее время официальные положения по учёту и отчётности в России существенно отличаются от учётной практики. Следовательно, ошибочно строить методологию изучения отличительных характеристик отечественной системы учёта, определять её дальнейшее развитие без анализа практического применения официально установленных положений. Совершенствование нормативной базы не принесёт эффекта, если документы будут отторгаться экономической и культурной средой» [68].

В 2005 г. фонд «Национальная организация по стандартам финансовой отчётности» разработал проект закона «О регулировании бухгалтерского учёта». В ноябре того же года он был внесён в Госдуму. Совет по национальным стандартам финансовой отчётности в 2006–2007 гг. занимался составлением проектов российских национальных стандартов, основанных на МСФО, которые должны были бы стать нормативной базой в дополнение к данному закону в случае его принятия. Но законопроект Фонда не был принят. В 2006 г. рабочая группа при Минфине подготовила альтернативный проект закона «Об официальном бухгалтерском учёте». Правда, он так и не был внесён в Госдуму. После массовой критики из его названия убрали слово «официальный», и теперь законопроект именуется так же, как и действующий – «О бухгалтерском учёте». Между законопроектами Фонда и Минфина началась своеобразная конкуренция. До середины 2007 г. эти документы активно обсуждались в прессе, прошёл целый ряд громких мероприятий. Однако ни один из законопроектов не был принят.

При этом трудно оспорить мнение американских экономистов Роберт Дж. Экклз, Роберт Х. Герц и др.: «Чаще всего правила регулирования затрагивают временные проблемы, и обычно только тогда, когда эти проблемы разрастаются до вопиющих масштабов» [85, с. 18].

Для рационализации и оптимизации формирования учётных данных, повышения их информативности и полезности для пользователей необходим концептуальный пересмотр сложившейся теории, методологии и прак-тики отечественного бухгалтерского учёта [66, с. 271]. На настоящий момент отдельные спорные вопросы формирования бухгалтерской отчётности нашли свой ответ, но множество учётных проблем так и не получили разрешения. Среди них можно выделить: формирование резервов, учёт рисков, оценка финансовых активов и мн. др. Как известно, бухгалтерская отчётность является зеркалом бухгалтерского учёта, и все проблемы, присущие учётной системе, находят отражение и в ней. При этом бухгалтерской отчётности характерны проблемы, вытекающие из её природы как отдельного элемента метода бухгалтерского учёта.

В экономической литературе, в той или иной степени, вышеуказанные вопросы рассматриваются. Однако, как правило, авторы ограничиваются их перечислением и более подробно рассматривают только отдельные из них. На настоящий момент не выработана обобщающая система идентификации проблем формирования и содержания бухгалтерской отчётности РФ. С нашей точки зрения, поиск путей по совершенствованию бухгалтерской отчётности необходимо начинать с чёткого, в полном объёме определения и классификации существующих проблем.

Профессор A.H. Хорин отмечает: «Бухгалтерская отчётность, составленная по стандартному формату, недостаточно отвечает требованиям управления организацией и развития делового партнёрства. Балансовые обобщения необходимо приводить в таком контексте, чтобы после применения соответствующих аналитических процедур можно было бы получить оценки, имеющие руководящее значение для лиц, принимающих хозяйственные решения».

Опираясь на теорию и практику составления бухгалтерской отчётности, нами предпринята попытка проработки и группировки проблем по её форме и содержанию. Классификационные признаки можно увязать с задачами, которые призвана выполнять бухгалтерская отчётность, для того, чтобы было понятно, какая из них выполняется не в полном объёме.

В нормативных документах, регулирующих состав, порядок, формы и сроки формирования бухгалтерской отчётности, определены требования к ней, однако функции или задачи не выделены. С нашей точки зрения на задачи бухгалтерской отчётности можно проецировать задачи бухгалтерского учёта, закреплённые в ФЗ РФ «О бухгалтерском учёте».

Таким образом, первая задача – информационная: «…формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении». Вторая – контрольная: «обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчётности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации…». Третья – аналитическая: «….предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения её финансовой устойчивости».

В таблице 14 представлена разработанная нами классификация проблем бухгалтерской отчётности. Как уже отмечалось, условно проблемы можно разделить на две группы:

1. Первичные – «наследственные», полученные от бухгалтерского учёта (на основе данных которого составляется отчётность);

2. Вторичные – вытекающие из природы бухгалтерской отчётности.

Каждая позиция из выделенных в таблице 14 блоков заслуживает отдельного рассмотрения и может быть сформирована в самостоятельное исследование. Мы же, ограничиваясь рамками заявленной темы, попробуем коротко дать свою оценку каждой из них.

Первый признак, который был нами выделен, является первичным, т.е., с нашей точки зрения, в него включаются проблемы не самой отчётности, а её единственной и не имеющей аналогов базы, на основе которой она составляется – бухгалтерского учёта. Вопросы оценки статей бухгалтерской отчётности всегда носили спорный характер. Применение исторической оценки приводит к искажению реального положения организации, а выбор футуристической оценки довольно трудоёмкий, затратоёмкий, подчас субъективный и занимает весомый период времени. При этом от стоимости активов и обязательств существенно зависят принимаемые экономические решения. «Современная теория бухгалтерского учёта допускает множественность видов отчётности, так же как и множественность возможных оценок объектов учёта, ранее не допускавшихся» [63].

Таблица 14

Классификация проблем бухгалтерской отчётности

Второй блок можно сформулировать как проблемы отчётности в отдельных отраслях. Например, при составлении отчётности страховой организации могут возникнуть одни проблемы, а у организаций жилищно-коммунальных сферы – другие. В данном случае могут быть нарушены две задачи бухгалтерской отчётности: информационная и контрольная. Авторов, работающих над решением указанных вопросов, можно разделить по отраслевой принадлежности их разработок. Например, проблемы организации учёта в страховой организации рассматриваются в работах Н.Л. Вещуновой, Т.А. Дубровиной, Л.И. Рейтмана и др.; в сельском хозяйстве – А.Н. Кизилов, С.М. Бычкова, Д.Г. Бадмаева и др.; в сфере услуг вклад внесли Е.В. Бехтерева, Д.В. Кислов и др.

В следующий блок можно отнести проблемы отражения в бухгалтерской отчётности отдельных видов средств и источников средств организации. Это один из самых широких и ёмких разделов, потому что он включает проблемы приведения в отчётности нематериальных активов, основных средств, капитала и резервов и т.д.

Дело в том, что появляются новые виды статей (нематериальные активы, отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы), которые требуют специальных фундаментальных исследований. Искажение показателей в данном случае повлечёт нарушение и невозможность выполнения всех задач бухгалтерской отчётности. К специалистам, занимающимся решением данной проблемы, можно отнести каждого из всего бухгалтерского сообщества.

Возможно выделение и ещё одного блока, а именно – особенности составления отчётности, в зависимости от стадии развития организации. На настоящий момент существуют сложности при составлении ликвидационной отчётности, реорганизационной отчётности. При этом реорганизация может осуществляться в форме слияния, выделения, присоединения, разделения и в каждой имеется своя специфика.

Особенно актуальны вопросы реорганизации в настоящее время, когда происходит непрерывное преобразование в различных сферах народного хозяйства РФ. Несовершенство методологической и методической базы в данной области приводит к нарушению контрольной функции. Среди авторов, занимающихся разработкой проблем, указанных в данном блоке, можно отметить А.П. Бархатова, В.Д. Новодворского, В.В. Панкова, В.И. Ткача и др.

Во второй группе первым блоком раскрыты проблемы, вытекающие из природы бухгалтерской отчётности, которые сгруппированы с позиции пользователей информации. Как следствие, на данном уровне не выполняется задача информационная. Основными проблемами в данном блоке можно выделить следующие:

- недоверие пользователей к информации;

- неадекватность международным стандартам;

- ориентированность преимущественно на фискальные органы;

- невозможность удовлетворить всесторонне потребности пользователей и др.

В данном разрезе можно рассматривать проблемы, с которыми сталкиваются бухгалтера в процессе реформирования бухгалтерской отчётности. Дискуссии по данным вопросам ведутся в работах Л.З. Шнейдмана, В.Г. Гетьмана, Н.Г. Сапожниковой, С.А. Николаевой и др.

Данная проблема бухгалтерской отчётности может быть решена, если её показатели будут существенны. Однако возможно, что каким бы образом не преобразовывались формы отчётности, информация, содержащаяся в них, не сможет быть существенна для всего круга пользователей. Но прежде чем выносить утверждения, необходимо сделать попытку определиться, что обозначает термин «существенность информации», содержащейся в бухгалтерской отчётности. Нами были собраны различные трактовки существенности информации, которые мы разделили на три группы: в соответствии с законодательством РФ; в соответствии с международным опытом; в соответствии с научной мыслью.

Как мы видим из определений, приведённых в таблице 15, все авторы едины в одном, что информация существенна, если она может повлиять на решения пользователей. И мы берём на себя смелость утверждать, что информация, содержащаяся в отчётности РФ, не даёт всем группам пользователей достоверной информации, необходимой для принятия решений, и ориентирована только на органы налоговой службы. При этом заметим и ещё раз подчеркнём, что многие статьи баланса разъяснены в пояснительной записке, а пояснительная записка составляется не всеми организациями. Многие могут возразить и отметить, что российское законодательство позволяет вносить в отчётность дополнительные статьи организациями самостоятельно. Однако данной «льготой» российские бухгалтера не спешат пользоваться, и как нам представляется, по причине возникновения споров всё с теми же работниками налоговой службы. Внесение изменений придётся обосновывать, а это увеличит трудоёмкость работы бухгалтеров, и так чрезмерно загруженных.

Таблица 15

Трактовка существенности информации бухгалтерской отчётности с различных позиций

Также опираясь на определения, приведённые в таблице 15, существенная информация классифицируется по количественному и качественному признакам. При этом качественная сторона существенности – это то, в какой степени она может повлиять на решение заинтересованных пользователей. Качественная сторона существенности – это допустимая абсолютная или процентная разница между суммой, отражённой в бухгалтерской отчётности и фактически полученной (произведённой). В американской практике в качестве существенных рассматриваются суммы, составляющие не менее 5–10 % доходов или активов [44].

В работе Бенджамина Грэхема, которого называют отцом финансовой аналитики, с точки зрения анализа даются следующие определения количественным и качественным факторам [37, с. 110].

Качественные факторы (в анализе) (Qualitative factors [in analysis]). Соображения, которые невозможно выразить в количественных показателях (например, менеджмент, стратегическая позиция, условия труда, виды на будущее и т.п.).

Количественные факторы (в анализе) (Quantitative factors [in analysis]). Соображения, которые можно выразить в количественных показателях (например, позиция балансового отчёта, прошлые доходы, дивидендная ставка, структура капитализации, статистика производства и т.п.).

Если касаться количественного признака, то действительно искажения сумм имеют место в каждой организации, так как невозможно учесть абсолютно всех расходов или доходов, а если задаться данной целью, то получится, что затраты на её осуществления будут значительно выше, чем эффект от их получения. Так, например, в ПБУ 12/2000 количественным критерием является сумма в 10 %. С нашей точки зрения возможно введение термина «рентабельность существенности информации по количественному признаку», т.е. сопоставление полученного результата и затрат, производимых на получение информации (данных).

Авторы в один голос утверждают, и мы разделяем их мнение, что в настоящее время бухгалтерская отчётность не может обеспечить требуемыми информационными ресурсами заинтересованных пользователей. Как отмечает Ю.А. Мишин: «Основным недостатком всей системы отечественного счетоводства в настоящее время является невозможность использования данных бухгалтерского учёта в системе контроля и предупреждения непроизводительных затрат, потерь и нежелательных последствий необоснованных управленческих решений» [56, с. 19].

Работники бухгалтерии	Законодательство РФ
	Профессиональноесуждение
	Квалификациябухгалтера

Возможно, что осознание данной проблемы происходит не совсем правильно. В теории учёта происходит некое разделение составителей бухгалтерской отчётности и её пользователей, возможно, что именно в этой части происходит сбой. Ведь любой пользователь информации (поставщик, покупатель, инвестор) может являться составителем отчётности, и наоборот. Исключением являются фискальные органы, в функции которых входит контроль за деятельностью предприятий. Данная проблема практически не поднималась авторами советской экономики по той причине, что существовали только составители и контролирующие органы. Жалоб со стороны фискальных органов на недостаточность информации в современной отечественной литературе не отмечается. Рыночные отношения добавляют пользователей с прямым финансовым интересом. В конечном счёте получается, что организация составляет отчётность, не дающую необходимой информации, и тут же сетует на неинформативность отчётности своих партнёров. Пока составитель отчётности не будет мотивирован составлять отчётность для внешних пользователей, он и от них не получит полной информации.

Возможно ли построить бухгалтерскую отчётность таким образом, чтобы каждый заинтересованный пользователь мог получить необходимый уровень информации? В соответствии с требованиями МСФО составление финансовой отчётности необходимо осуществлять с учётом информационных потребностей пользователей. При этом требование МСФО к финансовой отчётности «Понятность» не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определённая информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчётность, даже если её понимание может вызвать определённые затруднения у других пользователей [19].

С нашей точки зрения необходимо в определении существенности информации сочетать количественную и качественную характеристики. Существенность информации бухгалтерской отчётности – это когда отсутствие, присутствие или представление в искажённом виде информации может повлиять на решения заинтересованных пользователей, при этом определённый уровень искажений допускается в зависимости от рентабельности полученной информации (т.е. сопоставление полученного результата и затрат, производимых на получение существенной информации). При этом функция определения существенности информации, как правило, возлагается на бухгалтера организации.

Следующий блок (раскрытый в таблице) – с позиции техники составления. С нашей позиции в данном случае нарушена аналитическая функция. В данный блок можно включить:

- информация представлена в денежном выражении, и процессы инфляции не учитываются;

- показатели отчётности показаны в агрегированном состоянии, что затрудняет проведение аналитической оценки;

- ретроспективность данных и др. Наиболее остро указанные недостатки влияют на проведение аналитических процедур, основанных на бухгалтерской отчётности. Для получения реальных результатов финансового анализа требуется предварительное проведение ряда уточняющих процедур показателей отчётности. Проблемами проведения анализа, на основе бухгалтерской отчётности, занимаются многие учёные, из которых хотелось бы выделить Н.П. Любушина, В.В. Ковалёва, Л.Т. Гиляровскую.

Нами были сопоставлены статьи бухгалтерского баланса с другими статьями форм бухгалтерской отчётности. Бухгалтерский баланс по своей сути статичен. Информация, в нём содержащаяся, предоставлена на определённую дату. Данная информация может измениться за месяц, неделю или даже день. Для того чтобы сформировать объективное мнение о хозяйственной и финансовой деятельности организации за период, необходимо воспользоваться информацией, содержащейся в других формах отчётности. Однако не все статьи бухгалтерского баланса расшифрованы хотя бы частично в других формах отчётности. Сравнительный анализ представлен в таблице 16.

Таблица 16

Сравнительный анализ статей бухгалтерского баланса со статьями других форм отчётности

Проведённое сопоставление показало, что большинство статей бухгалтерского баланса расшифрованы или даётся дополнительная информация по соответствующим показателям в других формах отчётности. Однако такие статьи, как запасы, НДС по приобретённым ценностям, собственные акции, выкупленные у акционеров, доходы будущих периодов, кредиторская задолженность по статьям – задолженность перед персоналом и внебюджетными фондами, не разъясняются. Таким образом, все вышеуказанные статьи должны найти отражение либо в форме № 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу), либо в пояснительной записке (ПЗ). При этом следует учитывать, что пояснительную записку составляют не все организации.

Возьмём, к примеру, статью «Запасы», которая является довольно ёмкой и включает большое количество хозяйственных средств предприятия. В частности, данная информация может быть существенна для покупателей и заказчиков. При принятии решения о сотрудничестве с «нашей» организацией покупателей может заинтересовать динамика остатков готовой продукции или незавершённого производства на «наших» складах. Однако подобную информацию отчётность Российской Федерации не даёт. С нашей позиции необходимо внести корректировки в форму № 5 и расшифровать все составляющие статьи запасы, так как это позволит получить существенную информацию для внешних пользователей.

Отдельно можно выделить проблемы персонификации бухгалтерской отчётности, а именно то, что информация, содержащаяся в отчётности, составляется отдельным конкретным человеком и потому субъективна. С нашей точки зрения в данном случае допустимо нарушение контрольной функции. В данный блок можно отнести:

- субъективизм составителей (нарушения в данном случае можно разделить на преднамеренное и непреднамеренное);

- допущение завуалированности показателей;

- возможность фальсификации показателей;

- условность отдельных данных.

Можно утверждать, что все вышеперечисленные проблемы являются следствием креативного учёта.

При этом имеет место такое направление, как «креативный» учёт. Под креативным учётом М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера понимают учёт, которому свойствен творческий подход. Они отмечают, что «граница между творческим подходом и откровенным мошенничеством, как правило, размыта». Термин «креативный (творческий)» зачастую воспринимается применительно к бухгалтерскому учёту негативно, отождествляется с мошенничеством. Креативный учёт плох в том случае, если «творчество» бухгалтера приводит к обману и введению в заблуждение внешних и внутренних пользователей финансовой отчётности.

Применение бухгалтером креативного учёта связано с вопросами профессиональной этики. Бухгалтерская отчётность, сформированная бухгалтером, должна соответствовать требованиям действующего законодательства и быть полезной как внешним, так и внутренним пользователям.

Появление креативности в деятельности бухгалтера может означать проявление творческого подхода в ситуациях, решение которых не рассматривается в законодательстве, и при отсутствии других методов для отражения в учёте новой хозяйственной операции он даёт возможность достоверно оценить ситуацию в бизнесе. Получается, что без креативного подхода бухгалтер окажется несостоятельным в своей профессии. Но, с другой стороны, возможно представление показателей отчётности в искажённом виде с целью изображения результатов деятельности организации в выгодном для неё свете. В данном случае происходит манипулирование прибылью, оценками активов, создание скрытых резервов, создание забалансовых источников финансирования. Указанной проблемой активно занимаются В.Р. Банк, О.Н. Ковалёва, Т.И. Мелехина, С. Новиков и др.

На настоящий момент происходит множество споров о необходимости соблюдения принципа «Нейтральность». В диссертационной работе Л.А. Чайковской утверждается следующее: «Обеспечение нейтральности информации, содержащейся в отчётности, означает исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчётности перед другими. Отчётность, характеризуемая признаками прозрачности, не может одновременно обладать признаками нейтральности, поскольку ограничивает интересы отдельных классов пользователей. Например, часто прозрачная отчётность игнорирует интересы реальных акционеров, фискальных органов и др.» … «Доказано, что из традиционной классификации пользователей и характеристики их интересов не вытекает принцип нейтральности бухгалтерской отчётности. Расчёт весовых коэффициентов интересов пользователей бухгалтерской информации позволил заключить, что главную роль имеет принцип прозрачности отчётности, который, по нашему мнению, противоречит принципу нейтральности такой отчётности. В то же время различная интерпретация фактов хозяйственной деятельности обусловлена выносимым бухгалтерским суждением, которое не подчиняется каким-либо нормам и может быть вынесено тем или иным образом»... «Разные интересы обусловливают необходимость составления для разных пользователей разных отчётов. Расширение объёма информации в одном отчёте, рассчитанном на всех пользователей, большая часть которых может не интересоваться значительной частью информации, на наш взгляд, нецелесообразно. Составление специально ориентированных отчётов предполагает необходимость отбора релевантной информации для моделей принятия решений различными пользователями. Этот отбор может быть выполнен на основе анализа того, как пользователи принимают решения» [81].

Решение некоторых из указанных проблем практически невозможно, и они будут сопутствовать отчётности неизменно, пока она составляется. Однако над решением других проблем работают (и эта работа не безрезультатная) научные работники и практики бухгалтерского учёта. Материал статьи может помочь учёным и специалистам сосредоточиться над конкретным интересующим их проблемным местом бухгалтерской отчётности. Подводя итог, можно отметить, что приведённая нами классификация может дополняться и расширяться как по признакам классификации, так и по их содержанию. И как отметил Я.В. Соколов в работе «Основы теории бухгалтерского учёта» – «…проблема отчётности продолжает оставаться в центре внимания всех, кто занят и счетоводством и счетоведением».

2.3 Порядок формирования и методические аспекты разделительного баланса

Прогнозирование хозяйственной, финансовой и экономической деятельности является стратегически значимым моментом для каждого предприятия. Данное утверждение в той или иной интерпретации встречается в трудах многих отечественных и зарубежных авторов. Многие трудности, которые испытывают управляющие угольными предприятиями в условиях реструктуризации, могут быть следствием того, что их действия строятся по «пожарному» принципу. Движение от одного микрокризиса к следующему, устранение только сиюминутных проблем подводят целые комбинаты предприятий угольной промышленности на грань несостоятельности (банкротства). Антикризисный процесс может включать ликвидационные либо реорганизационные процедуры.

В условиях реорганизации особое значение приобретает разделительный балансовый отчёт. Некоторые аспекты составления разделительных балансов регламентированы Гражданским кодексом РФ и Приказом Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 «Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций». При этом подробная методика составления разделительных балансовых отчётов отсутствует, что подчёркивает актуальность и научный интерес решения проблемы формирования разделительных балансов. В Гражданском кодексе РФ дано следующее определение разделительного баланса.

Разделительный баланс – это документ, который составляется при реорганизации юридического лица в форме разделения и выделения и содержит информацию о разделяемых имуществе, правах, обязанностях. Разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. В соответствии со ст. 59 ГК РФ, разделительный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Разделительный баланс составляется при реорганизации в форме разделения или выделения. Согласно ст. 57 ГК РФ реорганизацией юридического лица является прекращение или иное изменение его правового положения, влекущее отношения правопреемства юридических лиц.

Перед тем как приступать к реорганизационным процедурам в форме разделения и выделения, необходимо изучить нормативную базу по данному вопросу. Ещё в конце XIX в. Т. Драпала отмечал: «Бухгалтеру приходится заботиться не только о правильности счетоводства, но и о том, чтобы счетоводство это удовлетворяло требованиям закона» [24, с. 293]. Пакет документов, которыми следует руководствоваться при составлении разделительного баланса, охватывает следующие законодательные акты:

- Гражданский кодекс РФ (ст. 57–60, 98–101, 103–106);

- Налоговый кодекс РФ (ст. 49, 50, 51 и др.);

- Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте»;

- Приказ Минфина РФ, Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 5 августа 1996 г. № 71, 149 «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»;

- Стандарты эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций (утверждены постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 12 февраля 1997 г. № 8) и др.

С 1 января 2004 г. вступил в силу Приказ Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 «Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций»^[4] , созданные в рамках Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности, в которых изложены правила формирования и составления разделительного баланса.

До введения в действие Методических указаний (до 1 января 2004 г.) организации при реорганизации руководствуются приказом Минфина России от 28.07.95 г. № 81 (в ред. по состоянию на 23.01.01 г.) «О порядке отражения в бухгалтерском учёте отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации».

Вышеперечисленные нормативные документы являются основой для построения разделительных балансов, однако в них освещены далеко не все нюансы реорганизационных процедур в форме разделения и выделения. И хотя Методические указания внесли некоторую ясность по отдельным вопросам проблемы, «белых мест» в процессе построения разделительного баланса остаётся довольно большое количество, что может привести в тупиковую ситуацию специалистов предприятий угольной промышленности, их разрабатывающих. По этим причинам авторами предлагается алгоритм составления разделительного баланса, в основу которого вошли нормативные документы, а также труды отечественных и зарубежных авторов, таких как Н.А. Бреславцева, В.И. Ткач, В.Д. Новодворский, И.Н. Богатая, А.А. Эрлихман и др. Для оптимального восприятия предлагаемого автором алгоритма целесообразно представить его в виде схемы (см. рис. 12), а далее, по нарастающей, привести комментарии к каждому из предложенных блоков мероприятий.

Рис. 12. Алгоритм составления разделительного баланса

1-й блок. Собрание собственников

Для признания реорганизации угольного предприятия в целях формирования бухгалтерской отчётности необходимо наличие соответствующего решения. Данное решение может быть принято учредителями, уполномоченными государственными органами либо судом. В решении должны быть определены следующие вопросы:

1. Сроки реорганизации, в частности дату составления организациями-правообладателями предусмотренных законодательством разделительного баланса для передачи в порядке правопреемства имущества, включая имущественные права, и обязательств, должником по которым является реорганизуемая организация (включая обязательства, оспариваемые сторонами).

2. Сроки проведения инвентаризации.

3. Способы оценки имущества.

По текущей рыночной стоимости на основании разделительного баланса имущество будет показано только в балансе возникшей в результате реорганизации организации. В отчётности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации, имущество будет отражаться исходя из принципа непрерывности бухгалтерского учёта по исторической стоимости в сумме, которая следует из данных бухгалтерского учёта и приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчётности, являющейся основанием для составления этих документов.

2-й блок. Корректирующие записи в учёте

Перед тем как выявить стоимость чистых активов, необходимо объективно определить – что входит и какую стоимостную оценку имеет имущество, подлежащее разделу. Для этого в соответствии с решением учредителей или других лиц, установленных законом, проводятся: инвентаризация, «расчистка баланса» и переоценка имущества.

Важным способом обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и отчётности является инвентаризация, в ходе которой проверяется и документально подтверждается наличие и состояние имущества и обязательств предприятия на определённую дату. Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств утверждены Министерством финансов РФ.

Переоценка имущества осуществляется в соответствии с решением (договором) о реорганизации. Необходимость в переоценке имущества разделяемой организации предопределена целью выявления реальной стоимости предприятия. Как отмечается в работе А.Н. Хорина: «Принципы оценки активов и обязательств, логичные и правомерные с позиций предприятия, могут оказаться недостаточно объективными с точки зрения рыночной инфраструктуры в целом» [70, с. 153]. Методическими указаниями установлено, что оценка осуществляется по остаточной стоимости, либо текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости. Однако в данном вопросе справедливо суждение Э. Леотэ, который утверждал: «Указывая способ оценки, сам закон открывает этим лазейки к своеволию и злоупотреблениям» [72, с. 220]. Отсюда вытекает, что совокупность имущества, переоценённая собственниками, может быть преднамеренно искажена в пользу последних. Поэтому мнение авторов, апеллируя к цитате А. Пиетро «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать» [70, с. 148], склоняется к оценке по текущей рыночной стоимости.

До составления разделительных балансов предварительно следует провести работу по «расчистке балансов», списанию пришедшего в негодность имущества или нереализованных к взысканию сумм в пределах предоставленных предприятию прав. Списание необходимо согласовать с налоговыми инспекциями.

Операции, связанные с текущей деятельностью организации, в соответствии с пунктами 16, 22, 28 и 36 Методических указаний, должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчётности организаций, прекращающих свою деятельность. Процедуры, описанные во втором блоке, предопределяют исполнение корректирующих записей, которые должны проводиться в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере бухгалтерского учёта.

3-й блок. Составление разделительного баланса

При расчёте чистых активов организация может руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утверждённым совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 г. № 10н, 03-6/пз. При этом необходимо принимать во внимание вытекающие из Методических указаний особенности построчного суммирования отдельных числовых показателей, в частности доходов будущих периодов.

Алгоритм составления разделительного баланса разработан профессором Н.А. Бреславцевой и представлен в таблице 17 [21, с. 12].

Таблица 17

Алгоритм раздела собственности по системе разделительных балансов

Урегулирование появляющейся в результате реорганизации разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала в разделе «Капитал и резервы» во вступительном бухгалтерском балансе, возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации, производится числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». Если эта разница отрицательна, то она показывается в балансе в круглых скобках. Числовой показатель «Добавочный капитал» затрагивается только при конвертации акций в части эмиссионного дохода. Во всех случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации никаких записей в бухгалтерском учёте не производится. Методическими указаниями закрывается вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учёте передачи имущества и обязательств в порядке правопреемства при реорганизации. Пунктом 11 установлено, что передача имущества и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства, во-первых, не рассматривается для целей бухгалтерского учёта как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и, во-вторых, бухгалтерскими записями не отражается.

В соответствии с пп. 17, 23, 26 и 34 Методических указаний суммирование (разделение) числовых показателей отчётов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме разделения (выделения), во вступительной бухгалтерской отчётности, а также бухгалтерской отчётности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения не производится.

4-й блок. Составление вступительной отчётности вновь созданных организаций

Амортизация по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту.

В бухгалтерской отчётности (промежуточной и/или годовой), составляемой и представляемой в период реорганизации, помимо общих сведений об основаниях реорганизации, о её участниках и правопреемниках, о дате составления разделительного баланса, приводится информация об изменениях в составе и стоимости имущества с учётом ввода в эксплуатацию основных средств из состава незавершённого строительства, амортизации, выбытия и т.п. и обязательств (погашение/увеличение в соответствии с гражданским законодательством РФ задолженности) начиная с даты составления разделительного баланса, уточнениях данных разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчётности и прочих событиях, связанных с признанной реорганизацией.

Организации, продолжающие свою деятельность после реорганизации в форме выделения, составляют промежуточную и(или) годовую бухгалтерскую отчётность с учётом полученных (переданных) имущества и обязательств. Несмотря на то, что Методическими указаниями не предусмотрено деление числовых показателей отчёта о прибылях и убытках при реорганизации. Организация при реорганизации в форме выделения может раскрывать информацию о доходах, расходах, суммах прибылей (убытков), а также налога на прибыль, в том числе относящихся к выделяемому структурному подразделению – сегменту или части (совокупности) сегмента, в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности либо в отчёте о прибылях и убытках в соответствии с порядком, приведённым в приложении к положению по бухгалтерскому учёту «Информация о прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утверждённому приказом Минфина России от 2.07.02 г. № 66н.

Пунктом 10 Методических указаний предусмотрены варианты, как может поступать организация в случае несовпадения даты передачи имущества и обязательств на основе разделительного баланса и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях. Во-первых, в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и(или) годовая бухгалтерская отчётность. При этом числовые показатели промежуточной и(или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчётности могут не соответствовать данным разделительного баланса. Во-вторых, возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств организация может либо раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и(или) годовой бухгалтерской отчётности, заключительной бухгалтерской отчётности, либо сделать уточнения к передаточному акту или разделительному балансу.

Заключительную бухгалтерскую отчётность предусмотрено составлять в объёме форм годовой бухгалтерской отчётности, принятых ранее организацией, в соответствии с новым приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н, ПБУ 4/99, утверждённым приказом Минфина России от 6.07.99 г. № 43н.

В итоге проведённых исследований в области методики формирования разделительных балансов можно подчеркнуть следующие. На современном этапе правила формирования разделительных балансов регулируются, прежде всего, ГК РФ, НК РФ и законодательством о бухгалтерском учёте. С 1 января 2004 г. вступил в силу Приказ Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 «Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций», которые существенно разъяснили многие, но не все аспекты процесса построения разделительного баланса. Предложенный нами алгоритм составления разделительного баланса охватывает основные блоки формирования данного документа. Содержание каждого блока раскрывает методику составления разделительного баланса. На современном этапе инструментарий производных балансовых отчётов почти не применяется в практике антикризисного управления. При этом применение нулевых и прогнозных разделительных балансов позволит расширить количество вариантов развития деятельности предприятий, находящихся в состоянии кризиса, и обосновать управленческие решения.

2.4 Отчётность организации при ликвидации

Ликвидация предприятий в рамках несостоятельности (банкротства) осуществляется в ходе процедуры конкурсного управления. В ходе выполнения работ по ликвидации организации составляется соответствующая финансовая отчётность. На современном этапе наиболее проблемными и спорными являются вопросы составления ликвидационного бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта о движении денежных средств. Отсутствие прозрачного определения и методики составления ликвидационного баланса существенно тормозит работу по ликвидации особо убыточных предприятий. В настоящее время всё ещё остаётся множество «белых мест» в теоретических и методических вопросах содержания и формирования ликвидационных балансов, среди которых можно выделить следующие: отсутствие исчерпывающего определения и алгоритма формирования, неопределённость содержания и построения формы.

2.4.1 Теоретические основы содержания ликвидационного баланса

Ключевым бухгалтерским документом предприятия-банкрота является ликвидационный баланс. Обязанность составления промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса при ликвидации юридического лица установлена ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации. Современное законодательство, регулирующее процесс ликвидации предприятия, не содержит чёткого определения ликвидационного баланса и не раскрывает порядок его формирования. В различных источниках литературы как отечественных, так и зарубежных авторов можно выделить тезисы, определяющие суть промежуточного ликвидационного и окончательного ликвидационного балансов, которые собраны и представлены в таблице 18.

Таблица 18

Сущность ликвидационного баланса

Проанализировав содержание тезисов, обусловливающих сущность промежуточного и окончательного ликвидационных балансов, представленных в таблице 18, можно выявить то, что авторские трактовки включают позиции, которые повторяются. Однако можно заметить и следующее: в некоторых определениях авторов не отображены важные аспекты ликвидационных балансов. Для того чтобы максимально раскрыть в определениях сущность промежуточного и ликвидационного балансов, выделим ряд ключевых признаков, а именно: основа составления, время составления; кем составляется; цель составления; форма составления; содержание; пользователи (табл. 19).

Таблица 19

Признаки промежуточного и окончательного ликвидационных балансов

Теперь, выявив и определив основные признаки, можно дать наиболее полные определения промежуточного и окончательного ликвидационных балансов. Промежуточный ликвидационный баланс – это инвентарный (сальдовый) баланс, составляемый органом, осуществляющим ликвидацию, до удовлетворения требований кредиторов на основе бухгалтерского баланса на последнюю отчётную дату, целью составления которого является предоставление информации внешним пользователям о реальной стоимости имущества и перечни требований кредиторов. Окончательный ликвидационный баланс – это инвентарный (сальдовый) баланс, составляемый органом, осуществляющим ликвидацию, после удовлетворения требований кредиторов на основе промежуточного ликвидационного баланса, целью составления которого является предоставление информации внешним пользователям об итогах конкурсного производства.

Порядок формирования окончательного ликвидационного баланса – процесс довольно трудоёмкий и долгий. По мнению доктора экономических наук В.В. Панкова, при составлении ликвидационного баланса целесообразно разделять два этапа – формирование актива и формирование пассива. При этом формирование актива необходимо начать с очистки имущественного потенциала предприятия от статей баланса, отражающих имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, имущество, потерявшее стоимостную оценку вследствие открытия конкурсного производства, и т.д.

С нашей точки зрения, «очистка» имущественного потенциала предприятия необходима и мы полностью разделяем суждение В.В. Панкова. «Очистку» имущественного потенциала следует рассматривать со следующих позиций: уточнение активов и пассивов предприятия-банкрота в результате проведённой инвентаризации; переоценка имущества; списание нереальных для взыскания долгов, просроченной кредиторской задолженности, нематериальных активов и аннулирование лицензий.

Однако процесс формирования ликвидационного баланса целесообразно рассматривать более детально. На основе нормативных документов и научной литературы нами сформирован алгоритм формирования ликвидационного баланса (рис. 13). При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 146 ФЗ, в случае, если в отношении должника не вводились финансовое оздоровление и(или) внешнее управление, а в ходе конкурсного производства у конкурсного управляющего появились достаточные основания полагать, что платёжеспособность должника может быть восстановлена, конкурсный управляющий обязан созвать собрание кредиторов в целях рассмотрения вопроса об обращении в арбитражный суд с ходатайством о прекращении конкурсного производства и переходе к внешнему управлению.

В соответствии со ст. 104 ФЗ в конкурсную массу предприятия не включаются жилищный фонд социального использования, детские дошкольные учреждения, объекты коммунальной инфраструктуры, жизненно необходимые для региона, в котором находится предприятие-должник. Такие объекты производственной и коммунальной инфраструктуры региона должны быть переданы на баланс соответствующих органов местного самоуправления или органов государственной власти.

Особое внимание при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса следует уделить нематериальным активам, поскольку процесс их реализации и преобразования в денежную форму для целей конкурсного производства связан с рядом ограничений.

Рис. 13. Алгоритм формирования ликвидационного баланса

Стоимость нематериальных активов (торговые знаки, знаки обслуживания и т.д.), использование которых невозможно по причине ликвидации предприятия, подлежит списанию. Сумма накопленных амортизационных отчислений также подлежит списанию. Исключением могут стать права, возникшие на основе авторских и иных договоров при условии, что предприятие-должник является их собственником, а не обладает им на основе договора передачи прав во временное пользование. В этом случае необходимо произвести их оценку и выставить на продажу. Однако в практике арбитражного управления предприятиями-должниками такие случаи довольно редки.

Если предприятие имеет лицензии на осуществление каких-либо определённых видов деятельности, они теряют свою юридическую силу, а следовательно, и стоимостную оценку и считаются аннулированными с момента ликвидации предприятия-должника.

Из состава долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений подлежат исключению те виды активов предприятия-должника, которые не смогут принести доход при распродаже имущества предприятия. К ним можно отнести стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров.

В активе баланса отражается налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретённым ценностям. Данная строка бухгалтерского баланса показывает задолженность государства перед предприятием по НДС. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации установлено ст. 49 Налогового кодекса РФ и осуществляется в определённом порядке. Порядок зачёта и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм определён гл. 12 НК РФ. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных ею налогов и сборов (пеней, штрафов), эти суммы подлежат зачёту в счёт погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам и сборам (пеням, штрафам) налоговым органом не позднее одного месяца со дня подачи организацией-налогоплательщиком заявления. Подлежащая зачёту сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и(или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и(или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) должна быть возвращена ей не позднее одного месяца со дня подачи организацией-налогоплательщиком заявления. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов и сборов (пеней, штрафов), указанные суммы должны быть возвращены организации-налогоплательщику не позднее одного месяца со дня подачи ею заявления. Порядок возмещения НДС регламентируется ст. 176 НК РФ. В учёте предприятия-банкрота по вышерассмотренным ситуациям будут сделаны следующие записи:

Дт 68 Кт 19 – зачёт НДС по оплаченным материальным ценностям.

Дт 51 Кт 68 – возврат излишне уплаченного налога.

Детального рассмотрения при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника требует дебиторская задолженность. Необходимо выявить в её составе неистребованную (безнадёжную) дебиторскую задолженность, которая в дальнейшем должна быть исключена из состава актива промежуточного ликвидационного баланса. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (п. 77) истребованная, но неполученная дебиторская задолженность делится на два вида: задолженность, по которой срок исковой давности истёк; другие долги, не реальные для взыскания. Оценивая дебиторскую задолженность, следует помнить, что в соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности по дебиторской задолженности устанавливается в три года, если договором между предприятиями не предусмотрены другие сроки. При отнесении дебиторской задолженности к не реальной для взыскания следует помнить, что в соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательства предприятия-дебитора прекращаются лишь при ликвидации его как юридического лица. Поэтому такие причины, как отсутствие денежных средств на счетах организации-должника, её тяжелое финансовое положение, при котором она не исполнила своих обязательств, при отсутствии официальных сведений о записи в связи с ликвидацией в едином государственном реестре, не дают законного основания списать полученные в результате такой хозяйственной операции убытки с уменьшением налогооблагаемой базы налога на прибыль. В случае соблюдения перечисленных условий такая задолженность списывается на основании данных проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относится соответственно на счёт средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты организации.

Один из важных шагов, требующих особого творческого подхода, – это выявление дебиторов и принятие мер по взысканию дебиторской задолженности. Практика показывает, что предприятия знают и помнят своих должников гораздо лучше, чем кредиторов, но по тем или иным причинам не могут взыскать с них задолженность. Среди дебиторов – потребители продукции предприятия, государственный бюджет, свои работники. Среди причин неплатежей – отсутствие средств на счетах потребителей, намеренное затягивание сроков оплаты поставок с целью дополнительного оборота свободных денежных средств, ошибки при составлении хозяйственных договоров и др. Единой рекомендации по вопросу, как строить свои взаимоотношения с должниками, не существует. Однако в ходе процедуры ликвидации проблема возврата своих средств выглядит особым образом. Ликвидируемое предприятие, как правило, не отличается финансовым благополучием, поэтому во избежание судебного разбирательства с кредиторами предприятие стремится максимально соответствовать их требованиям, изыскивать ликвидные средства для погашения собственной задолженности. Здесь затрагиваются интересы собственника, а не только штатного состава предприятия. В целях оперативной работы с дебиторской задолженностью предприятие разрабатывает мероприятия по взысканию реальной дебиторской задолженности и выносит свои предложения на собрание ликвидационной комиссии. Но необходимо помнить, что в современных условиях кредитор предприятия зачастую сам является его должником. Поэтому целесообразно провести взаимный зачёт, который должен быть отражён в промежуточном ликвидационном балансе. Если кредитор отказывается от заключения такого соглашения, то необходимо использовать процедуру взыскания с него дебиторской задолженности. В данном случае во взаимоотношениях уместна тональность арбитражного производства. Проведя инвентаризацию дебиторской задолженности в целом по предприятию и определив нереальную для взыскания, рабочая комиссия предлагает на заседании ликвидационной комиссии списать её с вынесением на забалансовый счёт сроком на пять лет.

Учитывая, что резерв сомнительных долгов на предприятии создаётся исключительно из полученной на предприятии прибыли, а предприятия, находящиеся в процедуре конкурсного производства, убыточны, истребованная дебиторская задолженность, по которой истёк срок исковой давности, списывается на финансовый результат деятельности организации (убыток) по истечении срока исковой давности.

Основой для формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса служит всё имущество (активы) должника, представленное в бухгалтерском балансе. Однако зачастую бухгалтерские документы отражают не всё имущество должника из-за преднамеренных и непреднамеренных нарушений в учёте. Поэтому следующим шагом при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника является проведение инвентаризации имущества, предусмотренное ст. 130 ФЗ. В ходе инвентаризации при обнаружении объектов неучтённого имущества должна быть проведена их оценка с учётом рыночных цен, а также определён износ исходя из их действительного технического состояния.

Проведение инвентаризации, однако, не всегда позволяет выявить реальную конкурсную массу. Дополнительными источниками получения достоверной информации о реальном имуществе предприятия-должника являются сведения из комитета по управлению имуществом, государственной налоговой инспекции, регистрационной палаты, ГИБДД УВД, территориального земельного комитета. Обращение в указанные государственные органы позволяют получить исчерпывающие сведения об имуществе, владельцем которого на момент открытия конкурсного производства является предприятие-банкрот.

Далее производится переоценка выявленного после инвентаризации имущества. По мнению профессора Ярославского государственного университета Ф. Завьялова, целью проведения переоценки активов при составлении промежуточного баланса является определение выручки, которую предполагается получить в результате реализации данного имущества [41]. Существуют специальные методы оценки рыночной стоимости принадлежащего должнику предприятия в целом как имущественного комплекса, а также методы оценки осуществляемого должником бизнеса. Произвести оценку рыночной стоимости в короткий срок часто бывает сложно из-за отсутствия средств для оплаты услуг специалистов-оцен-щиков. В процессе ликвидации выясняется, что балансовая стоимость во много раз превышает рыночную, а рыночная стоимость не совпадает с фактической ценой реализации.

Особенностью оценки оборотных средств предприятия-банкрота по сравнению с внеоборотными активами является оценка дебиторской задолженности. Основная цель оценки дебиторской задолженности в период формирования промежуточного ликвидационного баланса – выявление её рыночной стоимости и определение возможности её реализации и получение реальных денежных средств. Для определения степени реализуемости дебиторской задолженности профессором Российской экономической академии В.В. Панковым было предложено разбить её на три группы [64]:

1. Просроченная и непросроченная задолженность предприятий с устойчивым финансовым положением.

2. Непросроченная задолженность предприятий с неустойчивым финансовым положением.

3. Просроченная задолженность предприятий с неустойчивым финансовым положением.

Деление на эти группы было основано на оценке возможности предприятий-должников расплатиться по своим долгам перед анализируемым предприятием. Однако в период оценки дебиторской задолженности следует не только оценивать (с помощью анализа финансового состояния) возможности предприятий-дебиторов расплатиться с анализируемым пред-приятием, но и выделять ту дебиторскую задолженность, по которой получить реальные денежные средства практически невозможно в силу различных обстоятельств.

При этом, по нашему мнению, если дебиторскую задолженность первой и второй группы можно рассматривать как источник формирования конкурсной массы предприятия-банкрота, то третью группу возможно определить как нереальной для взыскания.

Анализируя практику антикризисного управления предприятием в период конкурсного производства, отечественные учёные В.В. Панков и В. Павлюченко выявили ряд проблем стоящих перед конкурсным управ-ляющим и бухгалтером. Речь идёт, в частности, о том, что предприятия-дебиторы просто игнорируют высланные им письма, не отвечая на запросы конкурсных управляющих, или о том, что у анализируемого предприятия по данным бухгалтерского учёта имеется дебиторская задолженность, в то время как предприятие-дебитор ранее уже оплатило дебиторскую задолженность, но деньги не поступили на расчётный счёт или в кассу предприятия-банкрота. Тогда встаёт вопрос о дополнительном расследовании причин возникновения такой ситуации на предприятии. Как показали исследования, в большинстве случаев эти деньги были незаконно присвоены предыдущим руководством предприятия-банкрота.

Процесс формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника представляет собой многогранный процесс, использующий не только методику его определения (методы переоценки и анализ статей баланса предприятия). При этом необходим ещё и качественный анализ, направленный на оценку возможности предприятия-должника оплатить свои долги. Такой анализ тесно связан с процессом формирования пассива промежуточного ликвидационного баланса и включает оценку кредиторской задолженности, задолженности банкам и другим кредитным учреждениям и собственного капитала предприятия.

Бухгалтерские документы не всегда отражают всю сумму обязательств ликвидируемого предприятия, поэтому проведение инвентаризации обязательств предприятия-должника становится важной задачей бухгалтера при формировании пассива промежуточного ликвидационного баланса. Процесс проведения инвентаризации обязательств предприятия несколько отличается от процесса инвентаризации имущества, рассмотренного выше. Так, первым шагом на пути выявления всей совокупности обязательств предприятия-должника становится опубликование в печати сообщения о его ликвидации, в котором оговаривается срок (не менее двух месяцев со дня опубликования), в течение которого кредитор может предъявить претензии предприятию-должнику. Одновременно с этим конкурсный управляющий на основе имеющейся информации об обязательствах предприятия-должника обязан разослать уведомления каждому кредитору с указанием суммы обязательств предприятия-должника перед ним и просьбой предоставить заверенные копии документов, подтверждающие задолженность предприятия-должника перед кредитором. Выявленные в ходе инвентаризации неучтенные обязательства предприятия-должника перед кредиторами, подтвержденные соответствующими документами, должны быть восстановлены на счетах бухгалтерского учёта.

В соответствии со ст. 64 ГК РФ, при ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очерёдности:

- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несёт ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путём капитализации соответствующих повременных платежей;

- во вторую очередь производятся расчёты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

- в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;

- в четвёртую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

- в пятую очередь производятся расчёты с другими кредиторами в соответствии с законом.

В соответствии с мнением профессора В.В. Панкова, после того как определена вся совокупность предъявляемых претензий к предприятию-должнику, необходимо провести анализ кредиторской задолженности по срокам её возникновения. Основная цель такого анализа – выявление кредиторской задолженности с истёкшим сроком исковой давности, который в соответствии со ст. 191 ГК РФ равен трём годам. Неистребованная кредиторская задолженность со сроком возникновения более трёх лет должна быть списана на прибыль предприятия-должника, она войдет в состав его прочего дохода. Данное суждение справедливо и не противоречит действующему законодательству, данная кредиторская задолженность должна быть раскрыта в отчёте о прибылях и убытках предприятия за ликвидационный период. Форма № 2 более детально будет рассмотрена в следующем разделе.

Основываясь на обобщении писем и разъяснений ФСДН России и Инспекций МНС, носящих частный характер, а также накопленного практического опыта ликвидации ряда промышленных и торговых предприятий г. Ярославля и Ярославской области, профессором Ф. Завьяловым и главным бухгалтером ЗАО «Технополис» М. Зотовой предложен порядок организации бухгалтерского учёта при формировании пассива промежуточного ликвидационного баланса. После завершения рассмотрения требований кредиторов следует организовать учёт задолженности в разрезе очерёдности погашения требований, а учёт расчетов ЛК – в соответствии с традиционными правилами. То есть следует выделить к счёту 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» отдельные субсчета для учёта задолженно-сти кредиторам 1-й и 2-й очереди и для расчётов по оплате труда членов ЛК. К счёту 68 «Расчёты с бюджетом» открыть субсчета для учёта задол-женности 4-й очереди с выделением в аналитическом учёте задолженности по бюджетам (местный, региональный и федеральный). Аналитический учёт начисленных штрафных санкций и пени, относимых на субсчёт 68 /«5-я очередь», также организовать по видам бюджетов. Учёт расчётов с бюджетом по деятельности ЛК следует вести по видам налогов. Аналогично на счёте 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» организовать синтетический учёт основного долга по социальному страхованию (4-я очередь), пени и штрафов (5-я очередь), текущих платежей (вне очереди). Аналитический учёт должен обеспечивать данные о расчётах с каждым внебюджетным фондом. Задолженность кредиторов 5-й очереди объединить на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», а счёт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» использовать для расчётов со сторонними организациями по текущей деятельности ЛК.

Суммы требований кредиторов, не заявленные в срок, но ранее учтённые на балансе предприятия, отражаются в промежуточном балансе на счёте 76 «Незаявленные требования» с ведением аналитического учёта в разрезе кредиторов. Незаявленные требования кредиторов необходимо отразить в промежуточном балансе, так как, даже если кредитор заявит свои требования после срока, установленного конкурсным управляющим, его претензия может быть удовлетворена при наличии средств после окончания расчётов с кредиторами, заявившими требования в срок. В отношении кредиторов 1-й и 2-й очереди сумма незаявленных требований важна, так как для их погашения будет приостановлено погашение текущей очереди.

Ранее не учтённые обязательства, предъявленные к исполнению к моменту составления промежуточного баланса и признанные ЛК, должны быть отражены в нём на соответствующих пассивных счетах в корреспонденции со счётом 99. Такие обязательства могут возникнуть в результате «провалов» в учёте, начисления неустоек и пени по хозяйственным договорам, пени по обязательным платежам [41].

Наиболее длительное время в процедуре ликвидации, как показывает практика, занимает урегулирование вопроса с налоговыми органами и внебюджетными фондами. Каждая из этих организаций вправе назначить проверку отчётности предприятия с целью уточнения правильности расчётов налогов и платежей. Поэтому непосредственно после принятия решения о ликвидации руководители должны обратиться в указанные инстанции с тем, чтобы определить характер взаимоотношений с ними и успеть в течение двух месяцев (пока поступают требования кредиторов) завершить с ними необходимые расчёты и сверки. Задолженность перед кредиторами первых четырёх очередей погашается сразу после утверждения промежуточного ликвидационного баланса, а перед кредиторами пятой очереди – по истечении месяца со дня его утверждения.

Как правило, ряд кредиторов оказывается неудовлетворённым этим порядком. Поэтому кредиторы пятой очереди (контрагенты предприятия) стремятся получить свой долг либо раньше других контрагентов, либо вообще раньше кредиторов других очередей. Бухгалтерия должна чётко отслеживать, во-первых, очерёдность по гражданскому законодательству, а во-вторых, очерёдность внутри групп. Если очерёдность внутри групп установлена решением собрания, то бухгалтерия обязана её соблюдать. Надо подчеркнуть, что бухгалтерии важно не только знать порядок расчётов с кредиторами, но и иметь документ, подтверждающий данный порядок. Это поможет избежать конфликтов с представителями контрагентов.

Итак, ликвидационная комиссия через средства массовой информации провела уведомление всех своих кредиторов о том, что предприятие ликвидируется. Срок приёма требований кредиторов определён. По сути происходит выверка взаимных расчётов со всеми сторонними организациями. На этом этапе ликвидируемая организация имеет право выявить неточности своего учёта и изменить сумму задолженности перед кредиторами и дебиторами. После составления промежуточного баланса изменение суммы кредиторской задолженности может происходить только на основании судебного решения.

В соответствии с п. 1 ст. 49 НК РФ обязанность по уплате налогов во время ликвидации предприятия исполняется за счёт денежных средств, полученных от реализации имущества. В соответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать установленные налоги. В случае неисполнения указанной обязанности в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, согласно ст. 75 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить пени на сумму недоимки. Таким образом, ликвидационная комиссия обязана представить в налоговый орган налоговые декларации по каждому налогу, подлежащему уплате в бюджет до момента ликвидации организации. Если организация продала какие-либо активы, то у неё возникает обязанность по уплате налогов, связанных с продажей (налог на прибыль, НДС и др.).

Собственный капитал промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника не претерпит значительных изменений по сравнению с бухгалтерским балансом и будет представлен уставным, добавочным и резервным капиталами, фондами специального назначения, накопления и потребления, а также нераспределённой прибылью, убытками прошлых лет и отчётного периода, т.е. конкурсного производства.

После проведённой корректировки актива и пассива бухгалтерского баланса, формирующей требования кредиторов и конкурсной массы предприятия-должника, за счёт которой будут покрываться предъявленные претензии кредиторов, происходит составление промежуточного ликвидационного баланса. В таблице 20 представлен скорректированный бухгалтерский баланс коммерческой организации, а в таблице 21 промежуточный ликвидационный баланс.

Таблица 20

Скорректированный бухгалтерский баланс ООО «Омега»

содержание   ..  819  820  821   ..