содержание   ..  597  598  599   ..

Учебная книга: Основи податкового права (Кучерявенко) Податкове право Підручник За редакцією проф. М.П. Кучерявенко Харків 2003 Основи податкового права: Навчальний посібник / За ред. проф. Кучерявенко М.П. — Харків: Нац. юрид. акад. України, 2003. — с. У навчальному посібнику розглядається зміст податкового права як складного інституту фінансового права. На основі системного аналізу розкритий зміст його інститутів, що регулюють оподатковування в Україні. Значна частина матеріалу викладається в порівнянні з законодавствами інших держав. В Особливій частині освітлені питання правового регулювання податків і зборів, що складають податкову систему України. Посібник розрахований на викладачів і студентів юридичних і економічних вузів, працівників податкових органів, практичних працівників підприємств і організацій. Авторський колектив: Бех Г.В. (кандидат юридичних наук), Дмитрик О.О., Кобильнік Д.А.(кандидат юридичних наук), Криницький І.Є. (кандидат юридичних наук), Кучерявенко М.П. (доктор юридичних наук), Лукашев О.А. (кандидат юридичних наук), Перепелиця М.О.(кандидат юридичних наук), Радіонов О.О. (кандидат економічних наук), Федоров С.Є. (кандидат юридичних наук), Ярічевський В.С. (кандидат юридичних наук). Бех Г.В. – глави 13, 19, 20; Дмитрик О.О. – глави 14, 28 (у співавторстві ), глава 29 (у співавторстві), 30-32; Кобильнік Д.А. – глава 12 (у співавторстві ); Криницький І.Є. – глави 9, 10, 25 (у співавторстві), 26; Кучерявенко М.П. – глави 1-6, 8, 11, 12 (у співавторстві), 22 (у співавторстві), 28 (у співавторстві); Лукашев О.А. – глави 15, 17, 18 (у співавторстві), 21(у співавторстві); Перепелиця М.О. – глава 7, 16 (у співавторстві), 23-24; Радіонов О.О. – глава 22 (у співавторстві); Федоров С.Є. – глава 16, 18, 21 (у співавторстві ); Ярічевський В.С. – глави 25 (у співавторстві), 29 (у співавторстві) ЗАГАЛЬНА ЧАСТИНА ГЛАВА 1. ІНСТИТУТ ПОДАТКОВОГО ПРАВА 1.1. Місце інституту податкового права в системі фінансового права 1.2. Зміст і особливості інституту податкового права ГЛАВА 2. ПРЕДМЕТ І МЕТОД ПОДАТКОВОГО ПРАВА 2.1. Предмет податкового права 2.2. Метод податкового права ГЛАВА 3. ПОДАТКОВІ ПРАВОВІДНОСИНИ І ПОДАТКОВО-ПРАВОВІ НОРМИ 3.1. Поняття податкових правовідносин 3.2. Особливості податкових правовідносин 3.3. Види податкових правовідносин 3.4. Об'єкт податкових правовідносин 3.5. Суб'єкти податкових правовідносин 3.6. Права й обов'язки суб'єктів податкових правовідносин 3.7. Підстави виникнення, зміни і припинення податкових правовідносин 3.8. Податково-правові норми ГЛАВА 4. СИСТЕМА І ДЖЕРЕЛА ПОДАТКОВОГО ПРАВА 4.1. Система податкового права 4.2. Джерела податкового права 4.3. Податкове законодавство ГЛАВА 5. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ 5.1. Зміст податкової системи 5.2. Поняття і рівні податкового тиску ГЛАВА 6. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКУ 6.1. Поняття податку 6.2. Ознаки податку 6.3. Функції податку 6.4. Співвідношення податку, збору, мита 6.5. Класифікація податків і зборів 6.6. Правовий механізм податку і його елементи Глава 7. правове регулювання принципів оподаткування 7.1. Система принципів оподаткуванні 7.2. Принципи податкового права 7.3. Принципи податкової системи 7.4. Принципи податку 7.5. Принципи податкового законодавства ГЛАВА 8. ПЛАТНИКИ ПОДАТКІВ І ЗБОРІВ 8.1. Поняття платника податків. 8.2. Обов'язки і права платників податків 8.3. Фізичні особи як платники податків 8.4. Юридичні особи як платники податків 8.5. Іноземні юридичні особи. Постійні представництва іноземних юридичних осіб. 8.6. Юридичні і фізичні особи, що діють у складі групи, яка не має статусу юридичної особи. 8.7. Відособлений підрозділ без статусу юридичної особи. 8.8. Консолідована група платників податків. 8.9. Особи, що сприяють сплаті податків, зборів і мит 8.10. Облік платників податків. глава 9. податкове представництво 9.1. Представництво в податковому праві 9.2. Законний представник платника податку 9.3. Уповноважений представник платника податку 9.4. Офіційний представник платника податку ГЛАВА 10. ОБ'ЄКТ ОПОДАТКОВУВАННЯ 10.1. Поняття об'єкта оподатковування 10.2. Види об'єктів оподатковування 10.3. Методи визначення об'єкта оподатковування ГЛАВА 11. СТАВКА ОПОДАТКОВУВАННЯ 11.1. Поняття ставки податку (оподатковування) 11.2. Види ставок податку (оподатковування) ГЛАВА 12. ПРЕДМЕТ, МАСШТАБ І ОДИНИЦЯ ОПОДАТКОВУВАННЯ 12.1. Предмет оподатковування 12.2. Масштаб і одиниця оподатковування ГЛАВА 13. БАЗА ОПОДАТКОВУВАННЯ 13.1. Поняття бази оподатковування 13.2. Податковий період 13.3. Визначення податкової бази ГЛАВА 14. ПОДАТКОВІ ПІЛЬГИ 14.1. Поняття податкової пільги 14.2. Система податкових пільг 14.3. Види податкових пільг 14.4. Форми податкових пільг 14.5. Правове регулювання територіальних податкових пільг ГЛАВА 15 ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК ДОХОДІВ І ВИТРАТ пЛАТНИКА ПОДАТКІВ 15.1. Методи обліку доходів і витрат платника податків 15.2. Касовий метод 15.3. Метод нарахувань Глава 16. Обчислення податків і зборів 16.1. Методи оподаткування 16.2. Порядок обчислення сум податків і зборів 16.3. Визначення сум податку ГЛАВА 17. СПЛАТА ПОДАТКІВ І ЗБОРІВ 17.1. Форми сплати податків і зборів 17.2. Способи сплати податків і зборів 17.3. Терміни сплати податків і зборів глава 18. джерело сплати податку ГЛАВА 19. ПОДАТКОВА ЗВІТНІСТЬ 19.1. Поняття податкової звітності 19.2. Форми реалізації податкової звітності. Податкова декларація глава 20. правова природа податкового обов’язку 20.1. Поняття податкового обов’язку 20.2. Виникнення, зміна та припинення податкового обов’язку 20.3. Виконання податкового обов’язку 20.4. Податковий борг 20.4.1. Погашення податкового боргу платником податків, що знаходиться в державній чи комунальній власності 20.4.2. Погашення податкового боргу у випадку ліквідації платника податків 20.4.3. Погашення податкового боргу при реорганізації платника податків 20.4.4. Списання і розстрочка податкового боргу 20.5. Терміни давнини ГЛАВА 21. ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ВИКОНАННЯ ОБОВ'ЯЗКУ ПО СПЛАТІ ПОДАТКІВ І ЗБОРІВ 21.1. Гарантії забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків і зборів 21.2. Способи забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків і зборів 21.2.1. Податкова застава 21.2.2. Податкова порука 21.2.3. Пеня 21.2.4. Адміністративний арешт активів глава 22. податкові повідомлення і вимоги 22.1. Податкове повідомлення 22.2. Податкова вимога ГЛАВА 23. ПОДАТКОВІ ОРГАНИ. 23.1. Органи, що здійснюють мобілізацію коштів у централізовані фонди держави. 23.2. Система податкових органів. 23.3. Податкові адміністрації і податкові інспекції. 23.4. Податкова міліція. ГЛАВА 24. ПОДАТКОВИЙ КОНТРОЛЬ 24.1. Поняття, види і методи податкового контролю 24.2. Податкова перевірка: зміст, види, наслідки ГЛАВА 25. ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ПОРУШЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА 25.1. Підстави відповідальності за порушення податкового законодавства 25.2. Класифікація податкових правопорушень глава 26. усунення подвійного оподаткування 26.1. Поняття подвійного оподаткування 26.2. Види подвійного оподаткування 26.3. Шляхи та методи усунення подвійного оподаткування 26.4. Міжнародний договір як механізм усунення подвійного оподаткування ОСОБЛИВА ЧАСТИНА ГЛАВА 27. ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ 27.1. Платник податку на додану вартість 27.2. Об'єкт оподатковування 27.3. Ставки податку на додану вартість 27.4. Пільги щодо податку на додану вартість 27.5. Порядок обчислення і сплати податку на додану вартість. Бюджетне відшкодування. 27.6. Податкова накладна ГЛАВА 28. АКЦИЗНИЙ ЗБІР 28.1. Поняття акцизного збору 28.2. Платники акцизного збору 28.3. Об'єкт оподатковування 28.4. Ставки акцизного збору 28.5. Пільги щодо акцизного збору 28.6. Порядок обчислення і сплати акцизного збору 28.7.Сплата акцизного збору. Акцизні марки. ГЛАВА 29. ПОДАТОК НА ПРИБУТОК 29.1. Місце податку на прибуток у системі податків і зборів України 29.2. Платник податку на прибуток 29.3. Об'єкт оподатковування 29.4. Ставка податку 29.5. Пільги по податку на прибуток 29.6. Обчислення і сплата податку на прибуток ГЛАВА 30. ПРИБУТКОВИЙ ПОДАТОК ІЗ ГРОМАДЯН 30.1. Місце прибуткового податку з громадян у системі податків і зборів України 30.2. Платники прибуткового податку 30.3. Об'єкт оподатковування 30.4. Ставка оподатковування 30.5. Пільги по прибутковому податку з громадян 30.6. Обчислення і сплата прибуткового податку ГЛАВА 31. МИТО 31.1. Місце митних платежів у системі податків і зборів України 31.2. Мито, його специфіка і види ГЛАВА 32. ДЕРЖАВНЕ мито ГЛАВА 33. ПЛАТА (ПОДАТОК) НА ЗЕМЛЮ 33.1. Платники податку 33.2. Об'єкт оподатковування 33.3. Ставки податку 33.4. Пільги по податку 33.5. Числення і сплата податку ГЛАВА 34. ПОДАТОК З ВЛАСНИКІВ ТРАНСПОРТНИХ ЗАСОБІВ і ІНШИХ САМОХІДНИХ МАШИН І МЕХАНІЗМІВ 34.1. Місце податку з власників транспортних засобів у системі податків і зборів України 34.2. Платники податку 34.3. Об'єкт оподатковування 34.4. Ставка оподатковування 34.5. Пільги по податку 34.6. Обчислення і сплата податку глава 35. ПОДАТОК НА ПРОМИСЕЛ 35.1. Місце податку на промисел у податковій системі України 35.2. Платники податку на промисел 35.3. Об'єкт оподатковування 35.4. Ставка податку 35.5. Пільги по податку на промисел 35.6. Обчислення і сплата податку ГЛАВА 36. ЗАГАЛЬНОДЕРЖАВНІ ЗБОРИ 36.1. Збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок Державного бюджету 36.2. Збір за спеціальне використання природних ресурсів 36.2.1. Плата за спеціальне використання лісових ресурсів 36.2.2. Плата за спеціальне використання водних ресурсів 36.2.3. Плата за спеціальне використання надр для видобутку корисних копалин 36.3. Збір за забруднення навколишнього природного середовища 36.4. Збір на обов'язкове державне пенсійне страхування 36.5. Збір на обов'язкове соціальне страхування 36.5.1. Збір на обов'язкове соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності 36.5.2. Збір на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття 36.5.3. Збір на обов'язкове соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві і професійного захворювання, що спричинили втрату працездатності 36.6. Збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства ГЛАВА 37. ПЛАТА ЗА ТОРГОВИЙ ПАТЕНТ ГЛАВА 38. ЄДИНИЙ ПОДАТОК 38.1. Єдиний податок 38.2. Юридичні особи як платники єдиного податку 38.3. Фізичні особи як платники єдиного податку ГЛАВА 39. ЄДИНИЙ (ФІКСОВАНИЙ) ПОДАТОК НА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ тОВАРОВИРОБНИКІВ ГЛАВА 40. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ МІСЦЕВИХ ПОДАТКІВ І ЗБОРІВ 40.1. Місцева система оподаткування і принципи її формування 40.2. Характеристика окремих видів місцевих податків і зборів ЗАГАЛЬНА ЧАСТИНА РОЗДІЛ 1 ІНСТИТУТ ПОДАТКОВОГО ПРАВА 1.1. Місце інституту податкового права в системі фінансового права Для галузі фінансового права характерний набір інститутів, що забезпечує всі сторони і елементи юридичного режиму руху державних коштів. Необхідно враховувати те, що інститути фінансового права передбачають цільне регулювання тільки в рамках галузі і носять спеціалізований характер щодо визначеної групи правових норм. Якщо виходити з визначення галузі права, то це насамперед відносно замкнута частина системи права, яка включає сукупність норм, що регулюють суспільні відносини у визначеній сфері діяльності людей, яка відрізняється принциповою своєрідністю. Саме замкнутою частиною системи права виступає фінансове право, тоді як податкове право не можна розглядати як відокремлену частину системи права: як специфічну — так, але не більше. Норми податкового права обумовлені публічною, тобто загальновизначальною для країни діяльністю, а саме діяльністю щодо справляння податкових платежів для загальнодержавних потреб, для утримання державних органів і їх матеріально-фінансового забезпечення. Це відноситься не тільки до діяльності органів влади, але і до органів, що здійснюють її відповідно до Конституції України і встановленим розмежуванням компетенції в даній сфері. В ході цієї діяльності формується система бюджетів, що зосереджує кошти для потреб загального значення. Такий же публічний характер має і діяльність органів місцевого самоврядування із справляння податкових платежів. Вона спрямована на задоволення місцевих інтересів, які мають загальне значення для даної території, забезпечують формування муніципальних коштів для цієї мети. Отже, публічний характер мають і норми права, які регулюють відносини щодо встановлення податків органами місцевого самоврядування та їх справляння до місцевих бюджетів. Отже всі ці відносини є владно-майновими. Податкове право являє собою складний інститут фінансового права , який регулює основи дохідної частини бюджету. Складний характер інституту податкового права означає визначену ієрархічну структуру. Ця структура включає самостійні базові інститути оподатковування (інститут оподатковування фізичних осіб; інститут місцевих податків і зборів; інститут податкової відповідальності й інші). Таким чином, податкове право : 1) виступає як інститут предметний , тобто присвячений строго визначеному предмету – різновиду відносин, що складаються з приводу встановлення, сплати і стягнення податків і зборів, їх зміни і скасування; 2) регулює суспільні відносини щодо встановлення, справляння і стягненню податкових платежів, їх зміні і скасування; розподіл і використання бюджетних коштів знаходиться за рамками податкових відносин, як і питання встановлення і стягнення неподаткових платежів і інших державних зборів; 3) встановлює обов'язок юридичних і фізичних осіб по сплаті податків і зборів, а також регламентує процедуру обчислення і сплати податків і зборів, порядок здійснення податкового контролю і застосування мір відповідальності за порушення податкового законодавства; 4) виступає як складний інститут , що включає сукупність своєрідних фінансово-правових норм. Ця специфіка передбачає аналіз відносин, які охоплюють рух коштів від платників до відповідних фондів (бюджетів) у формі податкових платежів. Саме тому, якщо предмет фінансового права охоплює відносини, пов'язані з рухом державних коштів, то податкове право виділяє тільки відносини щодо однонаправленого руху коштів знизу вгору — від платників до бюджетів у формі податків і зборів. Специфічний і метод правового регулювання, що має яскраво виражений імперативний характер. Взаємодіючи з усіма інститутами фінансового права (особливості механізму оподатковування характерні і для регулювання банківської діяльності, і для страхування, і для ринку цінних паперів), податкове право тісно пов'язано з деякими з них[1] . Насамперед з бюджетним правом (оскільки саме податки складають основу надходжень доходної частини бюджету, і важко уявити механізм державних доходів без податкових платежів); з інститутом фінансового контролю (який включає сукупність норм, що регулюють діяльність податкових органів). Крім того, ряд органів фінансового контролю здійснює свої повноваження через податкові адміністрації й інші податкові органи. 1.2. Зміст і особливості інституту податкового права Податкове право включає досить широку сукупність фінансово-правових норм, які об'єднані у визначену систему. Ця система розбита на групи, які характеризуються специфічними особливостями, логічною структурою. Таким чином система податкового права являє собою об'єктивну сукупність фінансово-правових норм, які обумовлюють внутрішню структуру податкового права, зміст і особливість розташування його інститутів . Визначена специфіка відносин, урегульованих податковим правом, дозволяє виділити його в самостійний фінансово-правовий інститут, в чому Н. І. Хімічева бачить перспективи подальшого розвитку[2] . Юридичні норми утворюють галузь права не безпосередньо, а через інститути. Формування галузі може охоплювати кілька ступенів (інститут — складний інститут — підгалузь — галузь). Податкове право займає чітко виражене проміжне положення. З одного боку, в нього входять інститути більш вузької групи відносин (інститут місцевих податків і зборів, оподатковування юридичних осіб тощо), з іншого боку, складний інститут податкового права є одним з елементів, які утворюють цільну галузь фінансового права. Отже, складний інститут податкового права являє собою відмежований комплекс юридичних норм, які забезпечують цільне регулювання різновиду відносин, пов'язаних з надходженням до бюджетів податків і зборів . Податкове право являє собою відносно самостійний сектор фінансового права і займає автономне положення щодо інших інститутів цієї галузі. Певна відмежованість його полягає в регулюванні визначеного, дуже специфічного виду суспільних відносин. Замкнутість, відмежованість його менш виражена, чим в галузях, оскільки у взаємодії з іншими інститутами здійснюється загальне регулювання відносин, що складають предмет фінансового права. Тому тільки у зв’язку з іншими інститутами податкове право забезпечує загальне галузеве регулювання. Взаємодія з іншими інститутами фінансового права передбачає певні відносини субординації. Самостійні підрозділи усередині податкового права свідчать про складний характер цього інституту. Внутрішня організація інституту податкового права , характер охоплюваного їм нормативного матеріалу передбачає наявність певної структури цього інституту. Природно, що структура інституту податкового права визначається багатьма деталями, однак вона підлегла ряду загальних принципів . До них відносяться: 1. Наявність комплексу рівних приписів . До інституту податкового права входять комплекс однопорядкових нормативних положень, які регулюють відносно однорідні відносини. Це система норм, які визначають оподатковування юридичних осіб, відносини, щодо регулювання оподатковування фізичних осіб тощо. При цьому необхідно відрізняти комплекс норм від асоціації норм, що очолюється однією генеральною нормою з наступною її конкретизацією[3] . 2. Різнобічний вплив податкових норм на урегульовані відносини, що забезпечують єдиний підхід, що і погоджує їх у складний інститут. 3. Об'єднання усіх норм інституту податкового права стійкими закономірними зв'язками, які виражені в загальних приписах. У якості таких зв'язків виділяються принципи податкового права, принципи оподатковування, що мають законодавче закріплення. Вони пронизують і юридичну конструкцію по кожному окремому інституті податкового права. Диференційованість нормативного матеріалу, його взаємозв'язок визначається зв'язком елементів. Це припускає визначену логіку розгляду деяких груп відносин. Наприклад, аналіз окремого податкового механізму здійснюється у визначеній послідовності: платник, об'єкт оподатковування, ставка податку, пільги при оподатковуванні тощо. Зміст інституту податкового права пронизано загальними юридичними основами. Тому в складному інституті податкового права окремі інститути очолюються нормами-принципами, визначеними прямо в тексті законодавчого акту (визначення податку, принципів оподатковування в Законі України «Про систему оподатковування»). Окремі інститути податкового права також очолюються нормами-принципами (визначення прибутку, доданої вартості тощо). РОЗДІЛ 2 ПРЕДМЕТ І МЕТОД ПОДАТКОВОГО ПРАВА 2.1. Предмет податкового права Кожний правовий інститут стосується певної групи суспільних відносин. Інститут податкового права охоплює відповідно систему відносин, що й становить предмет податкового права. Предметом податкового права є група однорідних суспільних відносин, що визначають надходження коштів від платників до бюджетів у формі податків і зборів . Предмет регулювання охоплює сукупність певних, специфічних відносин, що дозволяє виділити їх із загальної маси фінансових відносин. Особливістю їх є рух грошей у власність держави знизу вверх (від платника в бюджет) у формі податків і зборів. Відносини по розподілу цих коштів, виділення їх на задоволення державних потреб (тобто рух зверху вниз) — це вже не предмет податкового права, хоча і регулюються фінансовим правом. Характерною рисою податкових відносин є майновий характер останніх — виконання податкового обов'язку означає передачу у власність чи розпорядження держави певних коштів. У зв'язку з цим необхідно погодитися із С. Д. Ципкіним, який, визначаючи майновий характер податкових відносин, стверджував, що невиконання податкового зобов'язання спричиняє заподіяння матеріального збитку державі, порушення загальнодержавних інтересів[4] . У податкових правовідносинах найбільш чітко, у порівнянні з усіма іншими фінансовими правовідносинами, простежуються державно-владна і майнова сторони. Відносини з приводу зборів і податків є власномайновими. З одного боку, держава наділяє компетентні органи владними повноваженнями і контролює надходження коштів до бюджету. З іншого боку, податкові надходження є одним з основних каналів формування власності держави, хоча спочатку й у специфічній грошовій формі. 2.2. Метод податкового права За методом правового регулювання податкове право мало чим відрізняється від традиційного метода фінансового права, в основі якого лежить метод владних розпоряджень. Однак він характеризується своєрідним механізмом регулювання, особливим переплетенням норм, юридичним режимом. Метод податкового права є фінансово-правовим і передбачає використання імперативних норм. Причому тут йдеться про безумовний характер імперативності. Наприклад, застосування санкцій за податкові правопорушення виключає альтернативу — вони визначаються однозначно і безумовно. У нормах податкового права закріплюються зобов’язки щодо передачі коштів платників у бюджети. Аналізуючи систему впливу на відносини, що регулюються податковим правом, можна зробити висновок про те, що основною рисою методу регулювання податкових відносин є державно-владні розпорядження одним учасникам податкових відносин з боку інших, що виступають від імені держави. Метод, заснований на владному підпорядкуванні однієї сторони інший, властивий також іншим галузям права (наприклад, адміністративному), але при регулюванні податкових відносин даний метод набуває своєї специфіки, що складається в конкретному змісті, а також у колі органів, уповноважених державою на владні дії. Так, характерною рисою методу податкового права виступає та обставина, що владні розпорядження стосуються кола платників, порядку, умов і розмірів платежів у бюджети чи позабюджетні фонди, цілей використання коштів і т.д. Коло державних органів, уповноважених давати розпорядження учасникам податкових відносин, складають податкові органи. Іншою рисою методу податкового права є широке застосування імперативних (тобто однозначних, що не припускають вибору) норм податкового права з метою формування бюджетів за рахунок доходів і майна платника податків. РОЗДІЛ 3 ПОДАТКОВІ ПРАВОВІДНОСИНИ І ПОДАТКОВО-ПРАВОВІ НОРМИ 3.1. Поняття податкових правовідносин Податкові правовідносини як різновид фінансових є особливим видом суспільних відносин – фінансових відносин, урегульованих фінансово-правовою нормою. Державне розпорядження, що міститься в юридичній нормі, визначає умови дії правовідносин, права й обов'язки суб'єктів, міри, що гарантують виконання вимог правової норми. Природа фінансових правовідносин визначається тим, що вони виступають як власномайнові відносини, у яких відносини влади не можна відокремити від майнових, де вони діють у сукупності. Власномайновий характер податкових правовідносин визначає юридичне положення суб'єктів у конкретному податковому правовідношенні. При цьому податковий орган, виступаючи від імені держави, наділений визначеними повноваженнями. Інший суб'єкт виконує в основному юридичний обов'язок по встановленим для нього правилам поведінки (сплата податку, надання звітності). В усіх видах податково-правових відносин їх власномайновий характер виступає чітко, а деталізується тільки ступінь владного характеру в них[5] . Платник податків не має права за своїм розсудом розпоряджатися частиною майна, що у виді визначеної грошової суми підлягає внесенню в бюджет чи позабюджетний цільовий фонд. У цьому обов'язку втілений публічний інтерес усіх членів суспільства, що визначає і законодавчу форму закріплення податку, обов'язок його сплати, примуса при забезпеченні цього обов'язку, однобічний характер податкових обов'язків. Податкове правовідношення є різновидом правовідносини, тому йому властиві всі ознаки останнього. По-перше, воно виникає на підставі фінансово-правової норми як форми її реалізації. По-друге, має владний характер, який по своєму змісту виражає інтереси держави. При цьому податкове правовідношення має свої специфічні характеристики, обумовлені предметом і методом правого регулювання, — воно виникає і розвивається в сфері податкової діяльності держави, є формою реалізації публічних інтересів і розглядається як публічно-правове відношення. По своєму змісту податково-правові відносини є економічним. Є. А. Ровинський підкреслював, що головною особливістю фінансових правовідносин є те, що вони виступають юридичною формою вираження і закріплення фінансових відносин, що у свою чергу є формою визначених економічних відносин[6] . Фінансові відносини, що складають зміст фінансової діяльності держави, виступають як різновид економічних відносин, саме тих, котрі мають вартісну форму. Однією з характерних рис податкових правовідносин є його грошовий характер. Об'єктом правового регулювання виступають гроші у виді податкових надходжень, з позиції саме публічно-правового регулювання. Так, С. Д. Ципкін підкреслював, що кінцевою метою фінансових відносин завжди є рух коштів, що і виникають із приводу коштів[7] . Податкові правовідносини є публічними, тобто зв'язаним і випливає з влади. Воно виступає як форма реалізації імперативної фінансово-правової норми і реалізується за принципом: команда (видавана державою) і виконання (яке здійснюють підлеглі суб'єкти фінансового права). Саме тому однією зі сторін фінансових правовідносин виступає суб'єкт, що має право видавати владні розпорядження (держава чи уповноважений орган). 3.2. Особливості податкових правовідносин У податкових правовідносинах найбільше виразно, у порівнянні з всіма іншими формами фінансових правовідносин, просліджуються державно-владна і майнова сторони. Відносини з приводу зборів і податків є власномайновими. Держава наділяє компетентні органи владними повноваженнями і контролює надходження коштів у бюджет. З іншого боку, податкові надходження є одним з основних каналів формування об'єктів власності держави (хоча спочатку й у специфічній грошовій формі). Розглядаючи дану проблему, Є. А. Ровинський звертав увагу на різну міру прояву владного характеру, що відмежовує фінансове право від інших галузей[8] . Конкретизація податкових правовідносин передбачає два елементи: 1) реалізацію волі держави як власника коштів; 2) визначене поводження учасників податкових відносин. Податкові правовідносини стосуються різних суб'єктів (держави, юридичних, фізичних осіб), між якими формується визначена підпорядкованість. Безперечно, що обов'язок платника носить безумовний характер, при якому відсутня рівність сторін. Відмінність податкових правовідносин від інших майнових правовідносин, наприклад цивільних, складається насамперед у нерівності положення її учасників. Відносини сторін тут засновані на підпорядкуванні однієї сторони (платника податків), іншій (державі в особі її органів чи органів місцевого самоврядування). На думку Н. І. Хімічевої, основною особливістю, що визначає інші відмітні риси фінансових правовідносин (у тому числі і податкових), є те, що вони виникають у процесі утворення, розподіли і використання державних грошових фондів, тобто в процесі фінансової діяльності держави[9] . Крім того, одним із суб'єктів податкових правовідносин завжди виступає держава в особі податкових органів, наділених владними повноваженнями. Це єдина система контролю за дотриманням податкового законодавства, за правильністю начислення, повнотою і своєчасністю внесення у відповідний бюджет податків і зборів, установлених законодавством. Відмінність податкових правовідносин від інших фінансових правовідносин, що також характеризуються як державно-власномайнові (грошові) відносини, складається у своєрідності структурних елементів змісту податкових правовідносин. Таким чином, податкові правовідносини являють собою відносини, що виникають у співвідношенні з податковими нормами (регулюють встановлення, зміну і скасування податкових платежів) і юридичними фактами, учасники яких наділені суб'єктивними правами і несуть юридичні обов'язки, зв'язані зі сплатою податків і зборів у бюджети і фонди. 3.3. Види податкових правовідносин Податкові правовідносини відображають визначені функції, у зв'язку з чим їх можна розділити на: 1) загальнорегулятивні (спрямовані на закріплення кола суб'єктів податкового права, їх загального юридичного статусу); 2) конкретно-регулятивні (спрямовані на закріплення конкретного поводження суб'єктів); 3) комплексні (виникаючі на стику загальнорегулятивних і конкретно-регулятивних відносин); 4) охоронні (спрямовані на реалізацію заходів державно-примусового характеру)[10] . Види правових відносин діють у єдності: конкретно-регулятивні правовідносини функціонують лише тоді, коли вступили в дію загальнорегулятивні; охоронні відносини передбачають існування регулюючих обов'язків, при порушенні яких застосовуються міри юридичної відповідальності. Таким чином, система податкових правовідносин складається з декількох «рівнів» правовідносин, що взаємодіють один з одним. Зміст загальнорегулятивних відносин визначається нормами, що встановлюють принципи податків і повноваження окремих суб'єктів податкових правовідносин. Загальні і конкретно-регулятивні правовідносини утворюють основну масу правовідносин у суспільстві і регулюють суспільні відносини шляхом установлення суб'єктивних юридичних прав і обов'язків. Розвиток регулюючих відносин, своєчасна їхня поява, безперешкодне і належне здійснення є свідченням повного і реального використання права. Загальнорегулятивні правовідносини виконують в основному функцію закріплення кола суб'єктів права і їхнього статусу. Коли особа виступає як носій загального суб'єктивного права, воно знаходиться в специфічному положенні стосовно всіх інших осіб, а загальне суб'єктивне право, як підкреслює С. С. Алексєєв, тому і є «суб'єктивним», що має особистий характер, тобто належить не тільки всім суб'єктам, але і кожному суб'єкту окремо. Конкретні правовідносини виступають як форма реалізації загальнорегулятивних податкових правовідносин. У цій ситуації загальні права й обов'язки проектуються на діяльність конкретних суб'єктів. Якщо загальнорегулятивні податкові правовідносини виділяють із системи правовідносин ті, котрі зв'язані зі сплатою податків, то конкретні правовідносини це уточнюють по різних напрямках (по видах податків, по платниках). Конкретно-регулятивні відносини закріплюють конкретне поводження суб'єктів, зміст їхніх прав і обов'язків. Комплексні податкові правовідносини знаходяться на своєрідному стику конкретних і загальнорегулятивних податкових правовідносин. Вони досить вузько персоніфіковані, передбачаючи конкретного платника (що відрізняє їх від загальних), але одним з їхніх ознак є складний зміст, що відрізняє їх від простих. Видимо, можна порушити питання і про об'єднання в рамках комплексних правовідносин податкові норми і норми інших галузей права. Наприклад, механізм формування і витрат пенсійного фонду знаходиться на стику податкових і трудових відносин (оскільки цей збір входить у перелік обов'язкових податків і зборів, об'єднаних податковою системою[11] ). Охоронні податкові правовідносини виникають за умови порушення прав і невиконання обов'язків, коли учасники правовідносин мають потребу в правових способах захисту з боку держави. Однією зі сторін таких правовідносин виступає компетентний суб'єкт, що є носієм владних повноважень і наділений державою повноваженнями примуса. Іншою стороною є чи особа орган, до якого застосовуються способи державного примуса і який зобов'язаний їх перетерплювати. При цьому право застосовувати способи державного примуса деталізуються санкцією правової норми. Охоронні податкові правовідносини формуються в процесі правового регулювання, опосередковують охоронну функцію податкового права. Охоронні правовідносини мають похідний характер. Вони забезпечують реалізацію міри державно-примусового впливу стосовно осіб, що порушили юридичні обов'язки по сплаті податків. У рамках охоронних податкових правовідносин здійснюється захист суб'єктивних прав, проводяться в життя міри юридичної відповідальності. 3.4. Об'єкт податкових правовідносин Зміст податкових правовідносин зв'язано з аналізом категорій, що характеризують: об'єкт правовідносини; суб'єкт правовідносини; права й обов'язки суб'єктів правовідносин; підстави виникнення правовідносини У цілому об'єктом регулювання в податкових правовідносинах виступають кошти платників, що надходять у доходи бюджетів . У вузькому значенні — це гроші, із приводу яких між суб'єктами податкових правовідносин формується правовий зв'язок. При цьому важливо розмежовувати об'єкт податкових правовідносин і об'єкт оподатковування. Об'єкти фінансових правовідносин різноманітні за своєю формою, тому що існує чимало видів правовідносин. Але по змісту це завжди державні грошові фонди, із приводу формування, розподіл і використання яких і формує визначений юридичний зв'язок між суб'єктами фінансових правовідносин. Є. А. Ровинський підкреслював, що у фінансових правовідносинах виражається сукупність грошових відносин, що зв'язані з мобілізацією, розподілом і використанням коштів з метою розширення виробництва і задоволення потреб членів суспільства[12] . 3.5. Суб'єкти податкових правовідносин Суб'єктом податкових правовідносин може бути будь-яка особа, поводження якого регулюється нормами податкового права і яка може виступати учасником податкових правовідносин, носієм суб'єктивних прав і обов'язків. Суб'єкти податкових правовідносин мають правосуб'єктність, передбачену нормами податкового права і яка характеризується можливістю бути учасником правовідносин, зв'язаних із встановленням, зміною, скасуванням податкових платежів, і мати суб'єктивні права й обов'язки. Для участі в правовідносинах суб'єкти наділені правоздатністю і дієздатністю. Фактично вони представляють два елементи досить складної юридичної властивості — правосуб'єктності. Податкова правоздатність — передбачена нормами податкового права здатність мати права й обов'язки з приводу сплати податків. Вона являє собою можливість особи бути учасником податкових правовідносин і виступає в якості його загальноюридичної властивості. Змістом податкової правоздатності є сукупність прав і обов'язків, що суб'єкти можуть мати відповідно до чинного законодавства. Податкова дієздатність — передбачена нормами податкового права здатність своїми діями створювати і реалізовувати права й обов'язки. Дієздатність виражається в здійсненні особою дій, спрямованих на: — придбання прав і створення обов'язків; — здійснення прав і обов'язків; — здатність відповідати за податкові правопорушення. Податкові право- і дієздатність доповнюють один одного і фактично є взаємозалежними. Правоздатність виникає з моменту появи (народження громадянина, реєстрації юридичної особи і т. д), дієздатність — по досягненні визначеної умови (визначеного віку; статусу підприємця і т.д.). Іноді поява правоздатності і дієздатності в податкових правовідносинах збігаються (практично одночасно з реєстрацією юридичної особи виникає необхідність постановки його на облік у податковій інспекції, а з цього моменту, навіть при відсутності діяльності, — обов'язок представлення звітності і відповідно відповідальність за ухилення від цього). Як суб'єктів можна виділити три групи учасників податкових правовідносин: — держава (в особі органів влади, що встановлюють і регулюють оподатковування); — податкові органи; — платники податків. Особливим суб'єктом податкових правовідносин виступає держава. Держава, будучи носієм суверенітету, як учасник податкових правовідносин володіє важливими особливостями і займає в правовідносинах особливе місце. Державний суверенітет знаходить своє вираження, зокрема, у тім, що держава встановлює податки, надає право на встановлення податків місцевим органам[13] . У зв'язку з цією діяльністю воно виступає безпосереднім учасником податкових правовідносин. Стягнення податків, як і їхнє встановлення, повинне розглядатися як верховенство держави стосовно влади, що виникає в процесі життєдіяльності суспільства[14] . Діяльність держави як власника податкових надходжень опосередковується правовідносинами, що можуть класифікуватися по різних підставах (по видах податків і зборів; по видах платників і т.п.), у яких беруть участь різні органи, суб'єкти, уповноважені державою на здійснення визначених дій. На підставі цього виділяються різні державні органи як представника держави (податкові адміністрації, митні органи, податкова міліція). Учасниками правовідносин є і державні органи, що виконують різні функції державної влади. Положення органів, що діють від імені держави, відрізняється урегульованістю в основному законами (а не іншими правовими актами). Своєрідним є і механізм контролю за їхньою діяльністю. 3.6. Права й обов'язки суб'єктів податкових правовідносин Права й обов'язки суб'єктів податкових правовідносин характеризують його юридичний зміст. Податковими правами й обов'язками обмежуються можливості і границі активності суб'єктів правовідносин. Права й обов'язки суб'єктів залежать від типу правовідносин, особливостей механізму регулювання. Велика частина податкових правовідносин — це регулятивні правовідносини, якими здійснюється закріплення і розвиток фінансових відносин за участю держави. Але при фінансово-правовому регулюванні необхідно використовувати і методи державного примусу. Сукупність прав і обов'язків податкових органів визначається тими цілями і задачами, з якими зв'язує законодавець необхідність їхнього існування. Держава уповноважує їх на здійснення визначених функцій в області керування і контролю за надходженням податків і зборів. Деталізація їх правового статусу відбувається через законодавче закріплення прав і обов'язків. Обов'язки і права платників податків визначаються головною посилкою, що випливає з конституційної норми, що закріплює першочерговий і безумовний обов'язок — сплачувати податки (ст. 67 Конституції України). Платники податків і зборів є насамперед зобов'язаними особами. Відповідно до цього податкове законодавство і закріплює переважно обов'язок. Саме імперативний податковий обов'язок визначає правосуб'єктність платників податків. Відповідно такими ж підходами характеризується правосуб'єктність юридичних і фізичних осіб, осіб, зв'язаних зі сплатою податків і зборів (банківські установи, податкові представники і т.д.). 3.7. Підстави виникнення, зміни і припинення податкових правовідносин Як обов'язковий елемент подібної характеристики є підстави виникнення податкових правовідносин. Податкові правовідносини виникають, змінюються, припиняються і реалізуються на підставі визначеного комплексу різноманітних по змісту взаємозалежних юридичних явищ, взаємодія яких припускає розвиток правовідносин. Податкові правовідносини можуть змінюватися під впливом: а) нормативних основ , при яких норми права регулюють область податкових правовідносин; б) правосуб’єктних основ , що характеризують здатність особи до участі в правовідносинах (досягнення віку і т.д.); в) фактичних основ — власне основ появи, чи зміни припинення податкових правовідносин, що базуються на юридичних фактах. Юридичний факт — конкретна життєва обставина, з якими норми права зв'язують появу, зміну чи припинення податкових правовідносин. Вони являють собою: по-перше, факти реальної дійсності; по-друге, факти, передбачені нормами податкового права; по-третє, спричиняють визначені юридичні наслідки. Класифікація юридичних фактів може здійснюватися по різних підставах. — За юридичними результатами: 1) правовстановлюючі — юридичні факти, з якими норми права зв'язують появу податкових правовідносин; 2) правозмінюючі — юридичні факти, з якими норми права зв'язують зміну податкових правовідносин; 3) правоприпинені — юридичні факти, з наявністю яких норми права зв'язують припинення податкових правовідносин. Той самий факт може викликати кілька юридичних наслідків. Наприклад, смерть одночасно викликає припинення правовідносин по сплаті податків і поява правовідносин по сплаті податку на майно, що переходить у порядку спадкування чи дарування. — По вольовій ознаці: 1) дії — юридичні факти, що є результатом вольового поводження людей, результатом волевиявлення особи. Вони можуть виступати у формі: а) правомірних дій — дій, що відбуваються відповідно до вимог податкових норм чи норм, що не суперечать їм; б) неправомірні дії — дії, що порушують вимоги закону і не відповідають розпоряджень правових норм. На підставі правових норм приймаються індивідуальні податкові акти як правомірні юридичні дії, спрямовані на появу, зміну чи припинення конкретних податкових правовідносин; 2) події — явища, що відбуваються незалежно від волі суб'єктів податкових правовідносин (смерть і народження людини зв'язуються з припиненням податкових правовідносин чи зміною їхнього режиму; стихійні лиха можуть з'явитися передумовою введення надзвичайних податків і т.д.). 3.8. Податково-правові норми Вихідними елементами, що формують податкове право, є податково-правові норми — правила, прийоми поводження, що складають зміст податкового права. Норми податкового права є фінансовими по суті й в основному тотожні їм. У податково-правових норм немає принципових особливостей, що дозволили б виділити на цій підставі окрему підсистему в рамках фінансових норм. Деякі риси фінансових норм при реалізації податкових правовідносин виділяються більш рельєфно, чітко (наприклад, імперативність), що і дозволяє говорити про визначену своєрідність податково-правових норм. Для податково-правових норм характерні загальні риси , що визначають норму права: 1) загальний характер; 2) формальна визначеність; 3) встановлення й охорона компетентними органами держави. Особливості податкових норм як підвиду фінансових виявляються: а) у змісті — вони дійсно регулюють правила поведінки, що виникають у процесі фінансової діяльності держави, але діяльності специфічної — із приводу встановлення, зміни, скасування податків і надходжень за їхній рахунок доходів у бюджети; визначають права й обов'язки учасників відносин, передбачають відповідальність за невиконання розпоряджень держави в сфері, що опосередковує рух податкових надходжень знизу вгору (від платника в бюджети чи фонди); б) у характері розпорядження — якщо фінансові норми мають в основному імперативний характер, то податкові норми носять винятково наказовий характер. Держава наказує правила поведінки в категоричній формі, чітко визначає права, розміри обов'язків, крім можливості їхньої однобічної (з боку зобов'язаної особи) зміни; в) у мірах відповідальності , що охоплюють практично весь спектр можливих видів — карну, адміністративну, фінансову. Такий підхід підкреслює, наскільки важливі для держави відносини, урегульовані податковими нормами, і наскільки держава зацікавлена в постійному поповненні дохідної частини бюджету; г) у способах захисту прав учасників відносин, що виходять з визначеної нерівності суб'єктів, що реалізується через механізм податкової відповідальності, що характеризується презумпцією винності платника податків. Традиційною є і класифікація податкових норм. 1. По особливостях впливу на учасників відносин: — зобов'язуючі — норми, що встановлюють у категоричній формі обов'язок робити визначені активні дії. Наприклад, норми, що встановлюють обов'язок по сплаті податків, наданню декларацій, звітів; — що забороняють — норми, що встановлюють у категоричній формі обов'язок не робити заборонених дій, що порушують порядок, закріплений податковими нормативними актами. Наприклад, законодавчо забороняється вносити зміни в принципові елементи податкового механізму (ставка, пільги, об'єкт і т.д.) без відповідних змін у бюджетному законі, чи протягом бюджетного року забороняється надання індивідуальних податкових пільг; — Уповновжуючі — норми, що надають учасникам правовідносин право робити визначені позитивні дії в рамках розпоряджень, що містяться в податковій нормі. Допускаючи деяку самостійність, подібні норми все рівно знаходяться під впливом імперативних розпоряджень (хоча і непрямому): органи місцевого самоврядування можуть встановлювати і регулювати механізми місцевих податків і зборів на своїй території, але тільки в рамках (переліку, межах), установлених законодавчо. 2. По змісту : — матеріальні — норми, що регулюють змістовну сторону реальних суспільних відносин, міру прав і обов'язків учасників, види й обсяг матеріальних і грошових зобов'язань; — процесуальні — норми, що регулюють процедуру (порядок) діяльності суб'єктів правовідносин по реалізації матеріальних норм у сфері діяльності з приводу надходження податків і зборів у бюджети. Структура податково-правової норми відображає внутрішній склад норми, її складові частини, елементи. 1. Гіпотеза — частина норми права, що визначає умови дії податкової норми. Вона описує фактичні обставини, при настанні яких варто керуватися даною нормою, указує на учасників відносин і головні умови. 2. Диспозиція — частина норми права, що вказує, яким повинне бути поводження суб'єктів відносин, зміст їхніх прав і обов'язків при настанні обставин, описаних у гіпотезі. Так, механізм сплати податку з власників транспортних засобів припускає пропорційний його розподіл. 3. Санкція — частина норми права, що передбачає заходи впливу, що можуть бути застосовані до осіб, що не дотримують розпоряджень податкових норм. Санкції розраховані на настання фактичних обставин, що представляють собою правопорушення, і реалізують при цьому охоронну функцію права. Податкові санкції характеризуються поруч особливостей: а) реалізація примусового впливу на правопорушника здійснюється через вплив на його кошти (у деяких випадках передбачається погашення заборгованості перед бюджетом по податках шляхом примусової реалізації майна платника); б) кошти платника, що стягуються з нього у виді податкових санкцій, надходять у бюджети чи цільові фонди в першочерговому і безперечному порядку; в) на відміну від адміністративної санкції податкова передбачає вплив як на фізичних, так і на юридичних осіб; г) як і фінансові санкції в цілому, податкові передбачають об'єднання правовідновлюючих і штрафних елементів. Пеня, штрафи, що стягуються з платників, як реалізація механізму покарання порушника податкової норми, так і поповнюють власність держави (бюджетні доходи) чи відшкодовують упущену вигоду від їхнього недоодержання; д) податкові санкції передбачають іноді застосування покарання незалежно від характеру провини платника. Нарахування пені відбувається автоматично при затримці податкових платежів, штрафів — при несвоєчасній здачі звітів і т.п. РОЗДІЛ 4 СИСТЕМА І ДЖЕРЕЛА ПОДАТКОВОГО ПРАВА 4.1. Система податкового права Податкове право включає досить велику сукупність фінансових норм, які об’єднані у визначену систему. Ця система розбита на певні групи, які характеризуються специфічними особливостями, логічною структурою, об'єктивним складом. Система податкового права — об'єктивна сукупність суспільних фінансових відносин, що визначає внутрішню структуру податкового права, зміст і особливість розміщення норм, що регулюють податкові правовідносини. Норми податкового права в залежності від особливостей відносин, їм урегульованих, розподіляються на окремі структурні підрозділи. В системі складного інституту податкового права існує кілька підсистем інститутів, які можна виділити в розділи. Загальна частина податкового права акумулює інститути, які закріплюють загальні підходи до регулювання системи оподатковування, що мають відношення до усіх видів податків і зборів, до всіх норм Особливої частини. Загальна частина охоплює норми, що винесені як би за дужки. У дужках – інститути Особливої частини і саме до них застосовуються положення Загальної частини, але вже в конкретному випадку, обумовленому певним податком чи збором. У Загальну частину включаються норми, які визначають характер інституту податкового права, зміст податкової системи, податку, елементи правового механізму податку, підстави відповідальності за порушення податкового законодавства, усунення подвійного оподатковування тощо. Особлива частина податкового права включає систему інститутів, які деталізують податкову систему в цілому та визначають конкретні механізми окремих податків і зборів. Саме Особлива частина і охоплює правові механізми елементів податкової системи. 4.2. Джерела податкового права Джерело податкового права, повинне: установлювати певні правила поведінки, які виключають його індивідуалізацію відносно окремого суб'єкта; бути виданим компетентним органом (в основному органами державної влади); мати чітку відповідність матеріальної і процесуальної сторони функціонування податкового механізму. Таким чином, джерелами податкового права є форма вираження правотворчої діяльності держави з приводу прийняття компетентними державними органами нормативних актів, що встановлюють норми податкового права. Джерела податкового права можуть бути розділені за декількома принципами: I. На підставі владно-територіальної ознаки (в основному це стосується видів нормативних актів): 1. Загальнодержавні нормативні акти. 2. Республіканські (Автономна Республіка Крим). 3. Місцеві нормативні акти. II. По характеру правових норм : 1. Нормативні — акти, які містять правові норми загального характеру, прийняті компетентними органами у встановленому порядку. 2. Ненормативні — акти, що не містять правових норм загального характеру. III. По особливостях правового регулювання і характеру встановлення: 1. Звичай, який санкціонується компетентними органами у встановленому порядку. Найчастіше мова йде про звичай, до якого робиться відсилка в законі. Звичаєм, як правило, регулюються процесуальні сторони функціонування податкових актів, межі компетенції державних органів в сфері оподатковування. 2. Прецедент одержав широке поширення в правових системах англо-саксонського типу, особливо при наявності пробілу в законодавстві. Специфіка в даному випадку полягає в тому, що правозастосовчій орган фактично виступає в якості нормотворчої структури. Багато процесуальних норм народилися в ході судових слухань з податкових справ. Так, розгляд з податкових правопорушень в американському суді ускладнювався відсилками на п'яту виправлення Конституції США, що надавала право відмовитися від дачі показань, тому що це могло привести до «самозвинувачення». Верховний Суд США, наділений повноваженнями конституційного контролю, відмовив підозрюваним у можливості використовувати п'яте поправку до Конституції у випадку розгляду справ з податкових правопорушень. Подібні ситуації приводять і до необхідності систематизації найважливіших судових рішень. У США судову нормотворчість здійснюють Верховний Суд, апеляційні суди, претензійний суд, федеральні окружні суди і податковий суд США[15] . 3. Міжнародні договори (конвенції, угоди) важливого значення набувають при врегулюванні подвійного оподатковування, інших питань оподатковування. Застосування даного джерела податкового права не завжди однозначне. Міжнародні договори наділені різною юридичною чинністю. Якщо в Україні вони мають перевагу над законами, прийнятими Верховною Радою, то в США їх дія рівнозначна законам, і включаються міжнародні договори до системи законодавства нарівні з законами США. Це породжує проблеми як забезпечення правового регулювання таких норм, так і системи гарантій їх забезпечення. 4. Правова доктрина характерна для мусульманських країн, де, будучи одним з важливих джерел шаріату, заповнює прогалини законодавства відповідно до приписів мусульманської доктрини[16] . 5. Нормативний правовий акт — найважливіше, а іноді єдине джерело податкового права. У деяких випадках інші джерела розглядаються як похідні від нормативного акту. 4.3. Податкове законодавство Податкове законодавство, виступаючи формою реалізації податкового права, містить досить широке коло нормативних актів, які регулюють оподатковування. Основу податкового законодавства повинні складати тільки закони і найбільш важливі підзаконні акти (у більшості випадків — прирівняні до законів. Такими були Декрети Кабінету Міністрів України наприкінці 1992 — початку 1993 року). Іншими словами, це нормативні акти, що встановлюють основні права й обов'язки платників, механізм дії окремого податкового важеля. С. Г Пєпєляєв вважає, що податкове законодавство включає взагалі тільки закони і рішення органів влади, які видаються на основі Конституції[17] . Термін «законодавство» широко використовується в правовій системі в основному в значенні сукупності законів і інших нормативно-правових актів, які регламентують ту чи іншу сферу суспільних відносин і є джерелами певних галузей права. Цей термін без визначення його змісту використовує і Конституція України (статті 9, 19, 118, п. 12 Перехідних положень). У законах в залежності від важливості і специфіки регульованих суспільних відносин цей термін вживається в різних значеннях: одні мають на увазі лише закони; інші, насамперед кодифіковані, до поняття «законодавство» включають як закони й інші акти Верховної Ради України, так і акти Президента України, Кабінету Міністрів України, а в деяких випадках — також і нормативно-правові акти центральних органів виконавчої влади. Частиною національного законодавства у відповідності зі ст. 9 Конституції України є також чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких дана Верховною Радою України. Таким чином, терміном «законодавство» охоплюються закони України; діючі міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких дано Верховною Радою України; постанови Верховної Ради України; укази Президента України; декрети і постанови Кабінету Міністрів України, прийняті в рамках їх повноважень і відповідно до Конституції України і законів України. Законодавчі акти, які знаходяться в основі податкового законодавства, складають певну систему. 1.Загальні нефінансові закони — конституційні закони або закони, що відносяться до інших галузей права, які містять податкові норми. Найбільш принципові положення, що регулюють основи оподатковування, закріплюються на конституційному рівні (повноваження органів державної влади і керування, загальні принципи оподатковування тощо). В деяких випадках приймаються спеціальні конституційні й органічні закони — Закон ФРН про фінансову допомогу Федерації і земель 1969 року; Конституційний закон про фінанси, що визначає компетенцію Федерації і земель Австрії в сфері податків; Органічний закон 1979 року про статус автономії Країни Басків (Іспанія), розділ III якого цілком розглядає фінансові питання[18] . Законодавчі акти інших галузей права в основному стосуються деяких аспектів податкових платежів, або додаткових ознак, які характеризують податковий механізм. Найбільш часто таким чином регулюються пільги, надані платникам (акти, що характеризують режим іноземного інвестування вільних економічних зон, статус ветеранів Великої Вітчизняної війни тощо). 2. Загальні фінансові закони — в основному їх представляють бюджетні закони. Причому це як фундаментальні бюджетні закони, які встановлюють основи бюджетної системи, місце податкових надходжень у доходах держави, так і поточні бюджетні закони, якими затверджується фінансовий план щороку. Багато законів про державний бюджет України на рік більш ніж наполовину складаються з податкових норм. 3. Загальні податкові закони — законодавчі акти, які містять положення, що регулюють податкову систему в цілому, її основи, головні характеристики податкових важелів. У даних актах відсутня деталізація конкретних видів податків. В основному до них відносяться податкові кодекси, що поєднують матеріальні і процесуальні сторони податкової системи, а також основні закони загального характеру (Закон України «Про Державну податкову службу в Україні», Закон України «Про систему оподатковування»). 4. Спеціальні податкові закони — законодавчі акти, які регулюють окремі групи чи види податків. До них відносяться закони, що містять характеристику окремого виду податку, детальний механізм його обчислення і сплати. У деяких виданнях виділяються специфічні риси, характерні для податкових законів: а) персоніфікований характер, при якому механізм регулювання спрямований на певну групу платників; б) терміновий характер, що означає дію його в часі протягом певного обмеженого періоду, тому що зміна основних елементів податкового механізму (платника, об'єкту, ставки) відбувається досить часто; в) характер податкових законів, заснований на презумпції винності платника. Крім того, громіздкість податкового законодавства, роль податкових органів, які виступають в якості арбітрів у спірних питаннях і становлять платника до положення залежного. РОЗДІЛ 5 ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ 5.1. Зміст податкової системи Зміст податкової системи охоплюється не винятково набором податків і зборів – деякі особливості її реалізуються через визначені співвідношення видів податків і зборів. Таким чином, можуть бути закріплені різні підходи: орієнтація на оподатковування юридичних чи фізичних осіб, на майнове чи прибуткове оподатковування, співвідношення між прямим і непрямим оподатковуванням. Саме тому необхідно зупинитися на класифікації й аналізі підходів при побудові податкової системи і співвідношенні податків і зборів, що складають її зміст. При визначенні податкової системи важливо розмежувати два підходи до її розуміння. З одного боку , податкова система являє собою сукупність податків, зборів, платежів і виступає як механізм визначених, законодавчо закріплених важелів по акумуляції доходів держави. У цьому випадку вона може збігатися із системою податків, зборів, платежів. Тут робиться акцент на матеріальну сторону податкової системи, що забезпечує механізм дії податків. З іншого боку , податкова система містить у собі досить широкий спектр процесуальних відносин по встановленню, зміні, скасуванню податків, зборів, платежів, забезпеченню їхньої сплати, організації контролю і відповідальності за порушення податкового законодавства. Це як би тіньова, але не менш важлива частина податкової системи. Таким чином, у широкому змісті податкова система являє собою сукупність податків, зборів і платежів, законодавчо закріплених у даній державі; принципів, форм і методів їхнього встановлення, зміни чи скасування; дій, що забезпечують їхню сплату, контроль і відповідальність за порушення податкового законодавства. Важливо врахувати, що сформована податкова система в цілому (як сума податків, механізм їхнього вилучення) навряд чи зміниться в принципі, тому що в основному вона відповідає світовій практиці. Однак специфічна ситуація спаду виробництва і посилення кризи неплатоспроможності на тлі розвитку механізмів ринкового саморегулювання вимагають внесення в податкову систему серйозних коректив, поступового її пристосування до цих процесів. Формування податкової системи, включення в неї визначеної кількості податків не є самоціллю. В основі цих процесів лежить чіткий орієнтир, що визначає база — обсяг бюджетних витрат. Податкова система і забезпечує основні надходження для покриття цих витрат. Незважаючи на тісний взаємозв'язок доходів держбюджету і податкових надходжень, необхідно їхнє чітке розмежування. Нерідко в спеціальній і популярній літературі як синоніми використовується кілька термінів: «доходи держави», «доходи держбюджету» і «податкові надходження». Звичайно, ці поняття важко розглядати ізольовано, але саме з урахуванням їх відмінностей можна виявити суть кожної категорії. Доходи держави відрізняє від доходів держбюджету відсутність прив'язки до яких-небудь рамок, тоді як доходи держбюджету обмежені визначеним періодом (бюджетним) і чітко визначеними каналами надходжень (Бюджетний кодекс України). І тільки в якості одного з каналів таких надходжень у дохідну частину державного бюджету законодавець передбачає надходження по нормативах, затвердженим Верховною Радою України. Але навіть ці надходження не складаються винятково з податків, тому що сюди ж відноситься система зборів і платежів, що принципово відрізняються від податків і власне кажучи, і по механізму числення. Податкове регулювання здійснюється насамперед на основі права (компетенції) державного органа влади встановлювати податки і вилучати їх. Стаття 1 Закону України від 18 лютого 1997 року «Про систему оподатковування» підкреслює, що встановлення і скасування податків, зборів і платежів, а також пільг здійснюється Верховною Радою України, Верховною Радою Автономної Республіки Крим і місцеві ради, причому Верховна Рада Автономної Республіки Крим і місцеві ради можуть встановлювати додаткові пільги в сфері оподатковування в межах сум, що надходять у їхні бюджети. Будь-яка схема керування в державі має специфічну ієрархічну систему, що передбачає чітке розмежування прав і обов'язків органів влади в сфері формування бюджету і власних доходів. 5.2. Поняття і рівні податкового тиску Законодавці багатьох держав виявляються перед вибором: збільшити дохідну частину бюджету за рахунок надходження податкових платежів при підвищенні ставок податку чи податкового тиску в цілому й у такий спосіб скоротити дефіцит державного бюджету чи установити середню оптимальну ставку, сформувати систему стійких стимулів для виробників і забезпечити мінімізацію дефіциту в найближчому майбутньому і перспективу стабілізації чи поліпшення економічного становища в цілому. Перший напрямок в основному характерний для рішення невідкладних проблем, у значній мірі політичного характеру і, на жаль, знаходить висвітлення в розвитку податкового законодавства України. Другий напрямок, на наш погляд, більш зважене, тому що в кінцевому рахунку створює впевненість у виробників, стимулює виробництво, що саме по собі приводить до скорочення дефіциту держбюджету. Цей напрямок відрізняється також дотриманням одного з основних принципів оподатковування — стабільності використовуваних податкових важелів і методів їхнього вилучення. Узагальненим показником у цьому випадку є податковий тиск (тягар, прес) , що визначається співвідношенням загальної суми податкових платежів і сукупного національного продукту. У розвитих країнах цей показник коливається від 52% — у Швеції до 30% — у США і Туреччині[19] . Необхідно звернути увагу на одну особливість категорії «податковий тиск». В основному під податковим тиском (тягарем, пресом) розуміють вплив податкових важелів, що складають тільки частину цього тягаря. Податковий тиск здійснюється на чотирьох рівнях : 1-й — тиск безпосередній податкових важелів ; 2-й — тиск усієї сукупності податків, зборів і платежів ; 3-й — використання механізму пільг платниками, надання пільгових кредитів, дотацій. При цьому податковий прес перерозподіляє тиск з одних платників на інші; 4-й — використання податкової техніки , при якій підсилюється тиск на платника. Наприклад, авансові платежі, що передбачають сплату податку платником до одержання результатів. Співвідношення між податковою ставкою і податковою базою, що відображається на розмірі податкових надходжень, дозволило економісту з південнокаліфорнійського університету Артурові Лефферу показати залежність доходів бюджету від прогресивності оподатковування таким графіком. К — податкова ставка на доходи; R — загальна сума податкових надходжень; ДО1 — ставка податку, що забезпечує максимальні податкові надходження; R1 — максимальний обсяг податкових надходжень у бюджет; Q — крайнє значення в динаміку кривої. З графіка видно, що при рості податкових ставок (ДО) загальна сума надходжень (R) росте. Значенню ставки ДО1 відповідає максимальний обсяг фінансових коштів, що відчисляється у виді податків у бюджет (R1). При проходженні крапки Q подальше збільшення ставки (ДО) веде не до росту податкових надходжень, а до їх скорочення, тому що подібна ситуація підриває зацікавленість у збільшенні обсягів виробництва. Встановлення середньої оптимальної податкової ставки формує ряд стимулів. Насамперед за рахунок зростання виробництва, збільшення доходів виростає і податкова база. Потім відбувається міжгалузеве вирівнювання за рівнем рентабельності. Зменшується розрив між низько- і високооподатковуваними галузями. І нарешті, зменшується розмір тіньових доходів за рахунок зникнення стимулів для відхилення від податків, і доходи тіньової економіки трансформуються в легальні, законні форми. Ріст податкових ставок наштовхується на визначену межу. Їм є податкова границя — частина валового національного продукту, що перерозподіляється через податкові механізми, подальше збільшення якого викликає різке загострення суспільних протиріч. Досягнення цієї границі приводить до відтоку капіталу з країни, згортанню підприємницької активності. РОЗДІЛ 6 ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКУ 6.1. Поняття податку Аналізуючи зміст податків, необхідно враховувати, що вони не є єдиним джерелом доходів бюджету і являють собою тільки один з видів позаекономічного державного примуса. Крім власне податків, яким належить ведуча роль у формуванні бюджету, існують і інші види вилучень у бюджети: ліцензійні і реєстраційні збори, збори з населення. Крім того, підприємства і громадяни роблять обов'язкові відрахування в позабюджетні фонди, платять різні тарифи й інші обов'язкові платежі. Різноманіття форм вилучень викликає необхідність визначити, що ж з них є безпосередньо податком, а що — неподатковими платежами. Видимо, усю систему платежів, що входять у податкову систему, можна розділити на податки і платежі податкового характеру. Якщо до першої групи відносяться саме податки (на прибуток, на землю і т.п.), то друга група складається зі зборів і відповідних податкових платежів (мито, державний збір, і т.д.). Багатогранна категорія «податок» дозволяє порушувати питання про виділення в рамках єдиного терміна двох значень, рівнів. Можна розділити податок на правову категорію і законодавчо закріплене (прикладне) поняття. При характеристиці податку як правової категорії в основному робиться акцент на переході власності до держави, на зміні форми власності. Дійсно, подібний підхід був в основі радянського законодавства, де чітко витримувався примат державної власності і встановлювався різний податковий режим у залежності від форми власності платника. У сучасних умовах усі форми власності рівні, мають однакові економічні і правові основи функціонування. Крім того, визначення податку як правової категорії повинне містити головне в ньому з позиції тієї галузі права, предмет якої дана норма складає. З позиції предмета фінансового права головне в податку — надходження коштів державі для задоволення суспільних витрат, насиченості бюджету. Зміна форм власності в податку — це як би «цивілістичний» відтінок даної категорії. Тому, не залишаючи без уваги податкової сторони регулювання відносин власності, можна, видимо, дещо згладити в цьому аспекті. Основою для позбавлення права власності є конституційний публічно-правовий обов'язок платника податків платити законно встановлені податки. Платник податків не має права розпоряджатися за своїм розсудом тією частиною свого майна, що у виді визначеної грошової суми підлягає внеску в бюджет, і зобов'язаний регулярно перелічувати цю суму на користь держави. У цьому обов'язку платника податків утілений публічний інтерес усіх членів суспільства. З публічним характером податку і фіскальним суверенітетом держави зв'язані законодавча форма встановлення податку, обов'язок і примусовість його вилучення, однобічний характер податкових обов'язків. У цьому зв'язку нам хотілося б приєднатися до позиції І. Е. Криницького, що розглядає характер причини позбавлення права власності платника як одну з основних проблем при визначенні податку[20] . Він звертає увагу на те, що поряд з неможливістю поширення на ці відносини таких способів, як реквізиція, націоналізація і конфіскація, цивільне законодавство також не передбачає сплату податку як одного з видів примусового вилучення майна у власника. Він абсолютно аргументоване підкреслює, що норми цивільного законодавства не дозволяють не тільки вирішити, але, напевно, і позначити дану проблему, оскільки за загальним правилом до відносин, заснованим на адміністративному чи іншому владному підпорядкуванні однієї сторони іншої, у тому числі і до податкових, цивільне законодавство не застосовується. Дійсно, право приватної власності охороняється законом. Однак абсолютно очевидно, що воно не відноситься до прав, що не підлягають обмеженню ні при яких умовах. Приватна власність може бути обмежена законом, але тільки в тій мері, у якій це необхідно з метою захисту основ конституційного ладу, гарантії прав і воль громадян, забезпечення безпеки держави. Власник може бути позбавлений власності тільки у випадках, передбачених законом. Але саме подібний випадок і закріплюється Конституцією України (ст. 67), як необхідна умова існування держави, безумовна його вимога. У такий спосіб податок — це форма примусового відчуження результатів діяльності суб'єктів, що реалізують свій податковий обов'язок, у державну чи комунальну власність, що вноситься в бюджет відповідного рівня (чи цільовий фонд) на підставі закону (чи акта органа місцевого самоврядування) і виступає як обов'язковий, нецільовий, безумовний, безоплатний і безповоротний платіж. У статті 2 Закону України «Про систему оподатковування» визначається поняття податку і збору (обов'язкового платежу), окремого ж визначення податку законодавець не дає в жодному акті. Обирається спрощений, формальний шлях закріплення вичерпного переліку податків і зборів. І в цьому переліку обов'язкових платежів чисто на формальному рівні розділяються податки і збори. У чому криється їхня істотна відмінність — не зрозуміла, чим вони відрізняються від обов'язкових платежів — також не ясно. Видимо, необхідно при цьому виходити з того, що обов'язкові платежі — родове поняття, а податки і збори — його видові форми. 6.2. Ознаки податку Розмежовуючи види вилучень у бюджет і зупиняючи на характеристиці податків, важливо виділити, на наш погляд, його основні риси, ознаки . 1. Це вид платежу, закріплений актом компетентного органа державної влади. С. Г. Пєпєляєв підкреслює, що право парламенту затверджувати податок є вираженням права народу погоджуватися на сплату податку. Однак це не означає згоди кожного конкретного члена чи суспільства навіть визначених груп, шарів. Так, у багатьох країнах існують конституційні заборони на рішення питань про оподатковування шляхом референдуму. Питання про податки і бюджет виключаються з законів, що регулюють механізм референдуму (Конституція Італійської Республіки, ч.2. ст.75)[21] . 2. Упритул до цієї ознаки примикає ознака індивідуальної безоплатності чи однобічного характеру його встановлення. В основу цієї ознаки податку закладений односпрямований рух коштів від платника до держави. При цьому платник не одержує (на перший погляд) нічого замість, що означає відсутність зустрічних обов'язків держави. Кошту платника йдуть на задоволення суспільних потреб. Однак необхідно враховувати, що безоплатність має умовний характер у зв'язку з однобічним обов'язком платника. У загальному ж плані безоплатність означає, що кошти, що виплачуються як податок, переходять у Державний бюджет без одержання зустрічного чи відшкодування задоволення для платника. 3. Нецільовий характер податкового платежу означає надходження його у фонди, що акумулюються державою і використовуються на задоволення державних потреб. При цьому не ясно, на задоволення які саме цілей витрачаються надходження від конкретного податку, тобто формується як би розмитий, знеособлений грошовий фонд держави — «гроші не пахнуть». Звичайно, вимагає окремого розгляду проблема деяких видів податків, що за своїм характером більше схожі на збори (податок на промисел, податок із власників транспортних засобів і т.д.). 4. Безумовний характер податку є продовженням попереднього ознаки й означає сплату податку, не зв'язану ні з якими зустрічними діями, привілеями з боку держави. Останні дві ознаки, імовірно, найбільше чітко характеризують суть податку і виділяють його із системи інших платежів. 5. Платіж надходить у бюджет відповідного чи рівня цільового фонду. Розподіл податків по бюджетах, фондам здійснюється відповідно до бюджетної класифікації і може йти по двох основних напрямках: закріплення податку за визначеним чи бюджетом розподілу податку між бюджетами. 6. Обов'язковий характер податкового вилучення забезпечує нагромадження коштів у дохідній частині бюджету. Це лежить в основі закріплення на конституційному рівні сплати податків як першочергового обов'язку громадян. Обов'язковість податку забезпечується силою держави в особі податкових, правоохоронних і судових органів і свідчить про те, що сплата податків носить не добровільний, а примусовий характер. Система способів примуса і санкцій впливає на платника податків для того, щоб поставити йому в обов'язок виконання своїх зобов'язань по сплаті податків. Такий примус дуже часто діє у виді погрози застосування санкцій. За словами П. Годме, «елемент примуса настільки важливий у понятті податку, що це спричиняє виключення з податкової сфери надходжень, що не носять примусового характеру»[22] . Так, не є податками добровільні збори і пожертвування в бюджет, а також державні позики. 7. Безповоротний характер податку, імовірно, не вимагає особливих коментарів, хоча варто звернути увагу на один аспект. У кінцевому рахунку платник одержує віддачу від внесених їм податків, коли держава задовольняє суспільні потреби, у яких зацікавлене суспільство і кожен його індивід (охорона суспільного порядку, охорона здоров'я, утворення), і в цьому значенні податки як би повертаються до платника. 8. Платіж у грошовій формі . Внесення податку в бюджет відбувається в грошовій формі. Сплата податку майном чинним законодавством за загальним правилом не передбачена. Грошова форма сплати податку визначена самою суттю податку, що є, як уже було сказано, внеском. У зв'язку з цим обов'язок платника податків по сплаті податку є однооб’єктним, оскільки тільки сплата податку в грошовій формі, за загальним правилом, розглядається (при дотриманні інших умов — про терміни, бюджети і т.д.) як належне виконання його обов'язку. 6.3. Функції податку Функції податків, що визначають їхня сутність, є похідними від функцій фінансів і виконують ті ж задачі, але в порівняно більш вузьких рамках. Виходячи з цього функції податків можна згрупувати в два блоки : основні і додаткові. Група основних функцій включає сутнісну функцію податку (фіскальну) і дві загальнофінансових (регулюючу і контрольну). Саме на базі цих функцій будується податковий механізм, і, діючи спільно, вони складають цільний комплекс. Додаткові функції деталізують головні цілі, реалізовані через підсистему основних функцій. Крім того, якщо основні функції обов'язкові для усіх видів податків, те додаткові мають відтінок факультативності і не обов'язково представлені у всіх податках. Основні функції податку: 1. Найважливішою функцією податків є фіскальна (лат. fiscus — державна скарбниця). Відповідно до цієї функції податки виконують своє основне призначення — насичення дохідної частини бюджету, доходів держави для задоволення потреб суспільства. У період становлення буржуазної держави ця спрямованість податків вважалася єдиною. Однак до кінця XIX століття нова концепція податків розглядає їх як соціальний регулятор, знаряддя реформ, і до кінця 30-х років XX століття податки розглядаються вже і як кошт регулювання економіки, забезпечення стабільного економічного росту[23] . 2. Регулююча функція служить своєрідним доповненням попередньої і торкається як регулювання виробництва, так і регулювання споживання (наприклад, непрямі податки). При цьому регулюючий механізм існує об'єктивно і вплив на платників здійснюється незалежно від волі держави. Дуже часто під регулюючою функцією розуміють лише надання пільг окремим чи галузям виробникам. Однак податкове регулювання — більш складний механізм, що враховує не тільки податковий тиск, але і перспективи того чи іншого виду діяльності, рівні прибутковості і т.д. 3. Контрольна функція реалізується в ході оподатковування при регламентації державою фінансово-господарської діяльності підприємств і організацій, одержанні доходів громадянами, використанні ними майна. За допомогою цієї функції оцінюється раціональність, збалансованість податкової системи, кожного важеля окремо, перевіряється, наскільки податки відповідають реалізації мети в сформованих умовах. Додаткові функції податку утворять підсистему, що охоплює кілька видів функцій: 1. Розподільна функція являє собою своєрідне відображення фіскальної: наповнити скарбницю, щоб потім розподілити отримані кошти. Але на стадії розподілу ця функція дуже тісно переплітається з регулюючої, і в одній дії можуть виявлятися обидві функції. Наприклад, непрямі податки, регулюючи споживання, створюють основи для перерозподілу коштів одних платників на користь інших (акцизи на делікатесні види продуктів і т.д.). Це дозволяє говорити про існування первинного і вторинного розподілу (перерозподілу) за допомогою податків. 2. Стимулююча (дестимулююча) функція створює орієнтири для чи розвитку згортання виробництва, діяльності. Як і регулююча, вона може бути зв'язана з застосуванням механізму пільг, зміною об'єкта оподатковування, зменшенням оподатковуваної бази. Іноді цю функцію розглядають як підвид регулюючої. 3. Накопичувальна функція являє собою своєрідне узагальнення всіх попередніх функцій і головну — з позицій реалізації цілей держави в податковій системі. Найбільш узагальнюючою функцією податків, з яким зв'язано їхнє виникнення і розвиток, є фіскальна. Але це тільки на перший погляд. Вона носить тимчасовий характер, виступає етапне, реалізуюче насичення бюджету на визначений період. Кінцева мета податків — не тільки сформувати бюджет, але і сформувати мети, інтереси в розподілі цих коштів і інших коштів платників, тобто створити умови для нагромадження як юридичними, так і фізичними особами. У цьому випадку мова йде про активне нагромадження, що виразилося б у збільшенні потужностей, розвитку виробництва і т.д. Здійснити це можна шляхом чи диференціації зниження майнових податків, надання пільг при цільовому використанні коштів. Ця функція дуже тісно зв'язана зі стимулюючої, але є більш глобальної й узагальнюючий. Крім того, якщо стимулююча функція зв'язана з процесом, діяльністю платників, те накопичувальна орієнтована на кінцевий результат, визначає мета діяльності і має більш статичний характер. 6.4. Співвідношення податку, збору, мита Часто практично як синоніми вживаються поняття податку, збору, обов'язкового платежу. Дійсно, це дуже схожі, але, що знаходяться у визначеному співвідношенні категорії. Поняття обов'язкового платежу є родовим, що охоплює всю сукупність податків і зборів (при цьому треба враховувати, що мова йде про обов'язкові платежі податкового характеру, оскільки штрафи, стягнення теж мають обов'язковий, але не податковий характер), і в широкому змісті обов'язкові платежі податкового характеру і складають податкову систему. У свою чергу податки і збори є видовими категоріями, являють собою форми обов'язкових платежів податкового характеру. У цілому ж обов'язкові платежі в нашому контексті включають: 1) податки; 2) збори; 3) податкові плати (мито, мито, плату за торговий патент і т.д.). Розмежування податків, зборів, платежів є не винятково теоретичною проблемою, але й у значній мірі проблемою практики. По-перше , коли мова йде про податки, те це насамперед безумовні і нецільові платежі, і після їхнього надходження в бюджети неможливо простежити використання цих коштів, так це і не потрібно. У ситуації зі зборами картина інша. Це цільові надходження, вони необхідні для фінансування визначених заходів і мають у такий спосіб чітку цільову прив'язку. Тому можна порушувати питання про нецільове використання коштів (мова може навіть йти про самостійний склад правопорушення). По-друге , податки в основному надходять у бюджети, тоді як збори можуть формувати цільові (у тому числі і позабюджетні) фонди. Тому, якщо необхідно закріпити винятково стабільні надходження в бюджети нецільового характеру, — це, безсумнівно, податки. Якщо ми хочемо закріпити стійкий зв'язок між податковими надходженнями і джерелами, з яких вони спрямовуються, — це збори. І, по-третє , якщо встановлення, зміна і скасування податків і всіх елементів правового механізму податків є винятковою компетенцією органів державної влади, то деталізацію елементів зборів у перспективі можна розглядати і як компетенцію виконавчих органів. Законодавства багатьох держав не роблять розмежування між цими категоріями, і податкова система характеризується як сукупність податків і зборів. Податкове законодавство Російської Федерації закріплює поняття податку, яким визнається обов'язковий внесок, що має безеквівалентний характер, не зв'язаний зі здійсненням уповноваженим органом ( установою чи посадовою особою) визначених і конкретних дій для (чи у відношенні) цей внесок, що сплатив, платника податків. Природно, у податку, мита, збору існує ряд загальних рис[24] . До них відносяться: 1. Обов'язковість сплати податків і зборів у відповідні бюджети і фонди. 2. Чітке надходження їх у бюджети і фонди , за яких вони закріплені. 3. Вилучення їх на основі законодавчо закріпленої форми і порядку надходження. 4. Примусовий характер вилучення . 5. Здійснення контролю єдиними органами Державної податкової служби. 6. Безеквівалентний характер платежів. Однак, незважаючи на схожість цих механізмів, вони мають чіткі розходження. Мито і збір відрізняються від податків: А. За значенням . Податкові платежі забезпечують до 80% надходжень у дохідну частину бюджету, інші види відрахувань, відповідно, менше. Б. По меті . Ціль податків — задоволення потреб держави, ціль мит, зборів — задоволення визначених чи потреб витрат установ. В. По обставинах . Податки являють собою безумовні платежі; мито, збір виплачуються в зв'язку з послугою, наданої платнику державною установою, що реалізує державно-владні повноваження. Г. По характері обов'язку . Сплата податку зв'язана з чітко вираженим обов'язком платника; мито, збір характеризуються визначеною добровільністю дій його і не регулюються іноді відносинами імперативного характеру. Д. По періодичності. Збори, платежі, мито часто носять разовий характер і їхню сплату здійснюється без визначеної системи; податки характеризуються визначеною періодичністю. Відмінності по періодичності включають два підходи: — періодичність сплати (збори, мито — одноразова сплата, податки — визначена періодична сплата); — періодичність дій (збори, мито прямо залежать від кількості дій, що породжують зобов'язання по сплаті, податки – чітко не погоджуються з періодичністю дій, наприклад, періодичність сплати податку з власників транспортних засобів не зв'язується з характером використання транспортного засобу). Е. Відносини відплатності характерні для мит, зборів (на відміну від податків). Таким чином, на відміну від загальних податкових платежів збори і мита мають індивідуальний характер і їм завжди властиві спеціальна мета і спеціальні інтереси[25] . Законодавчого розмежування мита і збору в Україні немає. Раніш основним критерієм було надходження коштів: якщо в бюджет — мито, якщо на користь організації — збір. У сучасних умовах акценти трохи змістилися: збір — платіж за володіння особливим правом; мито — плата за здійснення на користь платників юридично значимих дій. 6.5. Класифікація податків і зборів Уся сукупність обов'язкових платежів податкового характеру може бути класифікована по декількох підставах. Виділимо найбільш важливі: 1. У залежності від компетенції органа , що вводить дія податкового платежу на відповідній території: а) загальнодержавні — податки і збори, установлювані Верховною Радою України, що вводяться в дію винятково Законами України і діючі на всій території України; б) місцеві – податки і збори, перелік яких установлюється Верховною Радою України, вводяться в дію місцевими органами самоврядування і діють на території окремих регіонів України. 2. У залежності від каналу надходження . Відповідно до бюджетної системи України податкові платежі надходять у бюджети різних рівнів, на підставі чого податкові платежі можна розділити на закріплені і регульовані. Закріплені податки безпосередньо і цілком надходять у конкретний чи бюджет позабюджетний фонд. Серед закріплених податків виділяють податки, що надходять у Державний бюджет, у місцевий бюджет, у позабюджетний фонд. Регулюючі (різнорівневі) податки надходять одночасно в бюджети різних рівнів у пропорціях відповідно до бюджетного законодавства. Суми відрахувань по таких податках, зачислювані безпосередньо в Державний бюджет і бюджети інших рівнів, визначаються при твердженні кожного бюджету. Можна трохи деталізувати цю групу податків, диференціювавши їх на групи: а) державні — податки, що цілком надходять у Державний бюджет; б) місцеві — податки, що цілком надходять у місцеві бюджети; в) пропорційні — податки, що розподіляються між Державним і місцевим бюджетами у визначеній пропорції; г) позабюджетні — податки, що надходять у визначені фонди (у деяких випадках, щоправда, вони повинні все-таки пройти через бюджет). 3. У залежності від платника : А. Податки з юридичних осіб (податок на прибуток і т.д.); Б. Податки з фізичних осіб (прибутковий податок, податок на промисел і т.д.); В. Змішані — податки, що припускають як платника і юридичних, і фізичних осіб (податок із власників транспортних засобів, земельні податки і т.д.). При цьому змішані податки можна розділити на: а) податки, що визначаються наявністю визначених матеріальних благ (транспортні засоби, ділянка землі); б) податки, що визначаються діяльністю платників (податок на додану вартість, акцизний збір). 4. У залежності від форми обкладання : А. Прямі (майновий-майнову-майнове-майнова-прибутково-майнові) — податки, що стягуються в процесі придбання й акумуляції матеріальних благ, визначаються розміром об'єкта обкладання, включаються в ціну товару і сплачуються чи виробником власником. Прямі податки, у свою чергу, підрозділяються на: а) особисті — податки, що сплачуються платником податків за рахунок і в залежності від отриманого їм доходу (прибутку) і враховуючі платоспроможність платника; б) реальні (англ. rеаl — майно) — податки, що сплачуються з майна, в основі яких лежить не реальний, а передбачуваний середній доход[26] . Б. Непрямі (на споживання) — податки, що стягуються в процесі витрати матеріальних благ, визначаються розміром споживання, включаються у виді надбавки до ціни реалізації товару і сплачуються споживачем. При непрямому оподатковуванні формальним платником є продавець товару (робіт, послуг), що виступає посередником між державою і споживачем товару (робіт, послуг). Останній же являє собою платника реального. Саме критерій збігу юридичного і фактичного платника є одним з основних при розмежуванні податків на прямі і непрямі. При прямому оподатковуванні — юридичний і фактичний платники збігаються, при непрямому — немає. 5. У залежності від способу стягування : А. Часткові (кількісні) — встановлюючі розмір податку для кожного платника окремо, що враховують майновий стан платника і його можливості сплати. Загальна величина податку формується як сума платежів окремих платників. Б. Розкладкові (репартіаційні) — податки, що нараховуються на цілу корпорацію платників, що самостійно здійснюють між собою остаточний розподіл податкового тягаря. Історично це перша форма стягування податків, що проходила кілька етапів: перший — установлення загальної суми потреби держави в доходах; другий — розподіл цієї суми між територіальними одиницями; третій — розподіл її між платниками. Зараз застосовується на місцевому рівні. У Росії в 1885 році був установлений додатковий розкладковий збір, стягнутий із промислових і торгових підприємств. Загальна його сума законодавчо визначалася по губерніях, у губерніях — по повітах, де вже згідно прибутковості розподілялася між торговими і промисловими підприємствами. 6. У залежності від характеру використання : А. Загального призначення — податки, використовувані на загальні цілі, без конкретизації чи заходів витрат, на які вони витрачаються (фактично це і є дійсно податки). Б. Цільові податки — податки, зачислювані в позабюджетні цільові фонди і призначені для цільового використання. Фактично одним з основних ознак податків є нецільовий характер, однак подібні платежі мають ряд позитивних моментів: психологічний; ув'язування витрат і доходів від визначених видів діяльності; визначеної незалежності конкретного державного органа[27] . 7. У залежності від періодичності стягування : А. Разові — податки, що сплачуються один раз протягом визначеного часу (найчастіше — податкового періоду) при здійсненні визначених дій (податок із власників транспортних засобів; податок з майна, що переходить у порядку чи спадкування дарування). У більшому ступені даний різновид податків має характер зборів. Б. Систематичні (регулярні) — податки, стягнуті регулярно, через визначені проміжки часу і протягом усього періоду чи володіння діяльності платника (щомісячно, поквартально). 8. У залежності від обліку податкового платежу : А. Податки, фінансуємі споживачем (акциз, податок на додану вартість). Б. Податки, що включаються в собівартість (податок із власників транспортних засобів, земельний податок). В. Податки, фінансуємі за рахунок балансового прибутку, тобто прибутку до сплати податку (податок на майно, податок на рекламу). М. Податки, фінансуємі за рахунок чистого прибутку, тобто прибутку після сплати податку (збір за право торгівлі, за використання національної символіки). В окрему підсистему можна виділити групу загальнодержавних зборів , що можуть бути диференційовані в такий спосіб: 1) збори економічного характеру; 2) збори соціального характеру (збір на обов'язкове державне соціальне страхування і т.д.); 3) збори природоресурсного характеру (збір за спеціальне використання природних ресурсів і т.д.). 6.6. Правовий механізм податку і його елементи Правове регулювання обов'язкових податкових платежів визначається як особливостями компетенції органів державної влади і керування по їхньому встановленню, зміні і скасуванню, так і чітким закріпленням всіх елементів, що характеризують податок як цільний зроблений механізм. Законодавчі акти по окремих податках і зборам відрізняються щодо стабільною, традиційною структурою. Як складені частини її виступають елементи правового механізму чи податку збору. С. Г. Пєпєляєв розкриває їх у «елементах закону про податок». Здається, що можна використовувати інший термін — «елементи правового податкового механізму». Справа в тім, що правове забезпечення податкових важелів здійснюється і підзаконними актами на різних рівнях і, говорячи про елементи податкового закону, ми як би абстрагуємося від податків, що деталізуються підзаконними актами. При цьому необхідно виходити з того, що регулювання правового механізму податку здійснюється шляхом закріплення імперативного набору елементів, що визначають зміст і особливості реалізації податкового обов'язку. Податковим кодексом Російської Федерації закріплюються ці підстави. Так, у ст. 17 закріплено, що податок вважається встановленим лише в тому випадку, коли визначені платники податків і елементи оподатковування, а саме: об'єкт оподатковування; податкова база; податковий період; податкова ставка; порядок числення податку; порядок і терміни сплати податку. У необхідних випадках при встановленні податку в акті законодавства про податки і збори можуть також передбачатися податкові пільги і підстави для їхнього використання платником податків. У даному випадку сформований визначений алгоритм побудови спеціальних законодавчих актів, якими регулюється сплата відповідних податків і зборів. Вони мають традиційну структуру, розташування статей. Природно, ми абстрагуємося від ситуації, коли в акті присутній яка-небудь спеціальна норма (бюджетне відшкодування; бандерольний спосіб сплати податку і т.д.), що неможливо застосувати по інших податках. Система елементів правового механізму податку складається з обов'язкових і факультативних елементів. Обов'язкові елементи включають дві групи: 1. Основні елементи визначають фундаментальні, сутнісні характеристики податку, що формують основне представлення про зміст податкового механізму. Відсутність якого-небудь з основних елементів правового механізму податку не дозволяє однозначно визначити тип цього платежу і робить податковий механізм невизначеним. До основних елементів правового механізму податку і збору відносяться : а) платник чи податку збору; б) об'єкт оподатковування; в) ставка чи податку збору. 2. Додаткові елементи правового механізму податку деталізують специфіку конкретного платежу, створюють завершену і повну систему податкового механізму. Варто враховувати, що додаткові елементи так само обов'язкові, як і основні, і не мають факультативного характеру. Цільний правовий механізм податку можливий тільки як сукупність основних і додаткових елементів, і відсутність хоча б одного з додаткових елементів не дозволить законодавчо закріпити окремий чи податок збір (наприклад, неможливо представити податок, що незрозуміло куди надходить: у який вид бюджету, у чи бюджет цільовий фонд?). Сукупність додаткових елементів правового механізму податку досить різноманітна (у залежності від ступеня деталізації податкового механізму). Однак ця сукупність складається з двох підгруп : — додаткові елементи правового механізму податку, що деталізують основні чи зв'язані з ними (предмет, база, одиниця оподатковування — категорії, що прямо залежать від об'єкта оподатковування); — додаткові елементи правового механізму податку, що мають самостійне значення (податкові пільги, методи, терміни і способи сплати податку; чи бюджет фонд, куди надходять податкові платежі). Таким чином, до додаткових елементів правового механізму податку відносяться: а) податкові пільги; б) предмет, база, одиниця оподатковування; в) джерело сплати податку; г) методи, терміни і способи сплати податку; д) особливості податкового режиму; е) чи бюджет фонд надходження податку (збору); ж) особливості податкової звітності. Хотілося б підкреслити, що й основні і додаткові елементи носять обов'язковий характер, без якого неможливе закріплення відповідного податкового механізму. Додатковість елемента підкреслює не його необов'язковість, а особливості регулювання (можливість делегування компетенції і т.д.). 3. Факультативні елементи є необов'язковими для правового механізму податку і можуть закріплюватися в законодавчих актах, підкреслюючи своєрідність саме цього податкового механізму, але можуть і бути відсутніми. В окремих випадках специфіка податку вимагає виділення в його механізмі особливих елементів, характерних винятково для даного податку. Наприклад, ведення спеціальних кадастрів по майнових податках; специфічних реєстрів; бандерольний спосіб сплати і т.д. Подібні елементи і складають групу факультативних, котрі можуть бути присутнім у податковому механізмі, а можуть і не використовуватися. ГЛАВА 7 ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПРИНЦИПІВ ОПОДАТКОВУВАННЯ 7.1. Система принципів оподатковування Аналізуючи систему принципів, пов'язаних із оподатковуванням, необхідно визначити її складові. Українське податкове законодавство використовує не зовсім чіткий термін «оподаткування», коли мова йде про принципи оподаткування. Не зрозуміло, що мається на увазі: регулювання принципів податку, податкової системи, податкового законодавства і т. п. Загальну систему принципів оподатковування сформулював Адам Сміт . Вона була розвита його послідовниками і на сучасному етапі також відображає особливості і тенденції податкової системи. 1. Стабільність і передбачуваність — припускає незмінність основних податкових платежів і правил стягнення податку протягом тривалого часу, а також логічність з економічної і правової сторони змін податкового законодавства. 2. Гнучкість — передбачає оперативна зміна податкових платежів, способів їхнього числення, системи пільг і санкцій у залежності від зміни ситуації. 3. Рівновага — забезпечує орієнтацію держави на підтримку за допомогою податків структурної рівноваги. 4. Рухливість — відображає чуйність податкових платежів до змін в області формування, переміщення оподатковуваної чи бази появи нових форм податків. 5. Вираження чіткої антиінфляційної спрямованості через податкові вилучення. 6. Зручність як для платника при внесенні податкових платежів, так і для контролюючого суб'єкта по вилученню податку і держави при використанні податкових важелів. 7. Рівність — забезпечує обов'язок платників при рівних оцінних умовах і розмірах доходів. 8. Стимулювання , тобто формування економічних і правових інтересів у здійсненні визначеної діяльності й одержанні більш високих доходів. 9. Економічність — співвідносить витрати по зборі податку (зміст апарату, розробка документації і т.д.) і доходи від збору податкових надходжень. 10. Рівномірність охоплення — передбачає раціональне виділення як об'єкт обкладання різних елементів чи вартості видів діяльності, а не зосередження податкового тягаря винятково на одній якій-небудь їхній частині. 7.2. Принципи податкового права Принципи податкового права охоплюють керівні положення права, вихідні напрямки, основні засади, які визначають суть усієї системи, галузі чи інституту права. Крім того, у результаті правового закріплення принципи набувають загального значення, виступають свого роду орієнтиром при становленні і розвитку права. Особливо велике загальнометодичне значення принципів при формуванні правозастосовчої практики. Принципи податкового права, безперечно, повинні відноситися до числа його основних механізмів. Податковому праву як складової частини правової системи присущи загальногалузеві принципи, які знаходять своє відображення у всіх галузях: верховенство закону, єдність, доцільність і реальність законності і т. п. Що стосується спеціальних (галузевих) принципів, то одні з них знаходять своє пряме закріплення в конкретних нормах податкового закону (принципу-норми), інші одержують своє вираження в системі норм, що регулюють сплату конкретного податку (принципи, що випливають з норм). Принципи податкового права включають: 1) Матеріальні , котрі визначають сутність категорій, норм, використовуваних податковим правом, вибудовуючи їх у визначену ієрархічну систему: а) податки і збори, що стягуються в державі, єдині на всій її території; б) податки і збори повинні виходити з реальних можливостей платника і носити справедливий характер. Принцип справедливого оподаткування лежить в основі багатьох законодавств. 2) Процесуальні — регулюють сфери компетенції суб'єктів податкових правовідносин, механізм установлення, зміни і скасування податкових платежів. Вони включають: а) виключне право органів державної влади законодавчо встановлювати, змінювати, скасовувати податки. Основи законодавчого закріплення податків закладені в нормах Конституції; б) податки і збори не можуть встановлюватися чи застосовуватися, виходячи з політичних, ідеологічних і інших критеріїв; в) платники податків сплаяують податки і збори, встановлені на даній території, на основі рівності перед законом, який регулює дію податку; г) регулярність перегляду податкових законів. Цей принцип дозволяє з'єднати стабільність і гнучкість в оподатковуванні. Відповідно до французького податкового законодавства затверджений податок повинний щорічно підтверджуватися поточним фінансовим законом. У Норвегії передбачається обов'язкова процедура підтвердження чи перегляду податкового законодавства після закінчення терміну повноважень парламенту1 . 3) Розрахункові — регулюють функціонування конкретного податкового механізму, визначення основних його елементів і перерахування коштів у відповідні бюджети. У реалізації цих принципів значну роль відіграють також підзаконні акти. 7.3. Принципи податкової системи Принципи податкової системи відображають співвідношення, взаємозв'язок елементів податкової системи (податків, зборів, мита). У широкому змісті під принципами податкової системи розуміється їх сукупність, яка регулює оподаткування. Так, сюди можна включити наступні принципи: простота нарахування окремих податків; відсутність дублювання; простота й економічність збору податків; стабільність; пропорційність податкових зборів послугам, наданим державою; прийнятний розмір загального податкового тиску. На наш погляд, принципи побудови податкової системи включають: 1) Принцип рівного податкового тягаря (нейтральності, універсалізації) — передбачає загальобов'язковість сплати податків і рівність усіх платників перед податковим законом. Цей принцип сформульований у Конституції України і випливає безпосередньо з неї. У сфері податкових відносин цей принцип означає, що не припускається встановлення додаткових, а також підвищення по ставках податків у залежності від форми власності, організаційно-правової форми підприємницької діяльності, місцезнаходження платника податків і інших основ, що носять дискримінаційний характер. Цей принцип часто визначається в спеціальній літературі як принцип нейтральності оподатковування; відповідно до нього кожен платник податків без яких-небудь виключень зобов'язаний платити законно встановлені податки і збори. 2) Принцип стабільності . Передбачає стабільність на двох рівнях: а) платника — у цьому випадку він звикає, пристосовується до податкових важелів, знаходить найбільш вигідне застосування своїм здібностям і коштам; б) податкового органа — у цій ситуації створюються чіткі механізми обліку, контролю, зроблені форми документації, інструкції і т.д. Практично як відображення принципу стабільності розглядається принцип гнучкості, хоча іноді їх характеризують як взаємовиключні принципи. Одназначно стабільний, незмінний податок у результаті приведе до диспропорції. Він повинен мінятися під впливом економічної ситуації, що складається, а іноді і стимулювати її розвиток. Тому гнучке поводження податкового механізму — одне з умов стабільності податку взагалі. Здається, що стабільність повинна стосуватися основних ознак податку, а гнучкість — додаткових. 3) Принцип рівності . Суть цього принципу включає кілька складових: а) безпосередня рівність усіх платників податків, що ставить їх в однакове положення стосовно податкового преса; б) рівновага — дія податкових важелів, що підтримує структуру економіки, співвідношення підрозділів, галузей у взаємозв'язку, що виключає диспропорції, забезпечує поступальний, збалансований розвиток; в) рівнонапруженість — особливість податків усієї національної податкової системи, при якій однаковий по напрузі тиск (не плутати з рівним тиском) діє на всі складові елементи об'єкта оподатковування. Важливо забезпечити не рівний, а саме рівнонапружений тиск. Зміст цього полягає в тому, щоб зробити невигідним переклад окремих елементів однієї з частин вартості (наприклад, чи зарплати доходу) в іншу (матеріальні витрати), тому що це і є одним з каналів відхилення від оподатковування. Рівний тиск у цьому випадку неможливо використовувати, оскільки різні елементи вартості по-різному беруть участь у створенні нової вартості. Рівнонапружений тиск підірве стимули до зростання виробництва. 4) Принцип цілісності передбачає використання цілісної системи податкових важелів, що роблять рівний тиск на всі об'єкти оподатковування. При переході від одного важеля до іншого необхідно перебудовуватися не тільки платнику, але і податковому органу, а якщо виходити з принципу цілісності податкової системи, те й іншим видам податків, удосконалювати документальне забезпечення. 5) Принцип єдиної мети припускає формування бюджетів у розмірах, що забезпечують можливість задоволення основних державних потреб. 6) Принцип межі податкового тиску означає встановлення раціонального податкового тиску на платника, при якому зберігалися б стимули для зростання виробництва і діяльності платника податків. 7) Принцип раціонального об'єднання прямих і непрямих податків передбачає як з'єднання механізмів прямого і непрямого оподатковування (необхідно враховувати, що непрямі податки більш привабливі в плані обчислення, сплати, але з цього не витікає, що оподаткування повинне припускати крен у бік обмеження споживання), так і упорядкування співвідношення прямих і непрямих податків. У сфері прямого оподатковування — це об'єднання надходжень від податків на доходи і майно, у сфері непрямого — від податків на внутрішнє і зовнішнє споживання. 8) Принцип розподілу податків за рівнем компетенції органів державної влади означає закріплення за конкретними органами повноважень у сфері встановлення, чи зміни скасування податків, зборів і т.д. 7.4. Принципи податку Реалізація функцій податку безпосередньо зв'язана з тими принципами, що у ньому закладені і реалізуються в конкретному виді податку. Принципи податку реалізується через конкретні прояви, що характеризують особливості цього специфічного механізму: 1) однократність обкладання означає, що той самий об'єкт може обкладатися податком одного виду тільки один раз за визначений період (податковий період); 2) найбільш важливі податки, які забезпечують переважне надходження коштів у бюджет, і перелік усіх інших визначаються центральним органом державної влади . Урядом регулюється механізм стягнення і розподілу; 3) універсалізація податку передбачає незалежність податкового тиску від форм власності платника, рівний підхід до умов оподатковування будь-яких суб'єктів. Цей принцип формує також умови рівного відрахування будь-якої частини об'єкта незалежно від джерел його одержання, тобто всі платники зобов'язані відчисляти рівну частину доходів від своєї діяльності; 4) науковий підхід у формуванні елементів податкового механізму; 5) принцип справедливості реалізується через реальне оподатковування і відображає демократизм державного ладу, цінності державного устрою. При цьому важливо, яка частина доходу платника перелічується у виді податку, наскільки об'єктивно розподіляється тягар податків серед різних груп і шарів суспільства, і звичайно, на що витрачаються зібрані податки. Держава визначає необхідні податки, обумовлені реальними потребами суспільства. Зрозуміло, що представлення про обґрунтованість податків знаходяться на стику індивідуальних, групових, регіональних, державних інтересів. 7.5. Принципи податкового законодавства До принципів податкового законодавства можна віднести: 1. Принцип об'єднання інтересів держави, органів місцевого самоврядування і платника податків, що у правовому регулюванні оподатковування є тим юридичним принципом, який органічно властивий будь-якій податковій системі і будь-якій системі податкового законодавства. Цей принцип випливає із сукупності норм Конституції України, податкових і інших нормативних актів. Цей принцип передбачає нерівність суб'єктів оподатковування. Зокрема, їхня нерівність виявляється в нерівноправному становищі платників податків при стягненні недоплат і штрафів і поверненні переплачених сум податків з бюджету. При цьому право платника податків на захист переплітається з презумпцією винності, відповідно до якої податковим органам надане право безперечного стягнення недоплати і штрафів. 2. Принцип установлення податків винятково законами, закріплений у Конституції України і включає в себе два аспекти: — установлення податків повинне здійснюватися компетентними органами державної влади; — установлення податків повинне здійснюватися тільки у встановленій формі — законами. В історії сучасного українського оподаткування цей принцип неодноразово проходив серйозні іспити. Поняття «законодавчо встановлений» містить у собі і вид правового акта, на підставі якого стягуються податки і збори. Таким актом може бути тільки закон. Конституція не припускає стягування податку і збору на підставі указу, постанови, розпорядження і т. п. 3. Як спеціальний принцип варто вказати пріоритет податкового закону над неподатковими законами . Це означає, що коли в неподаткових законах присутні норми, які так чи інакше стосуються податкових відносин, то застосовувати їхній можна тільки в тому випадку, якщо вони відповідають нормам, що містяться в податковому законодавстві. Отже, у випадку колізії норм застосовуються положення саме податкового законодавства. 4. Покладаючи на платників обов'язку по сплаті податків, держава разом з тим гарантує їм і захист від незаконних податків і зборів . Так, закони, що встановлюють нові податки чи погіршують положення платників податків, зворотної сили не мають. 5. Значення принципу наявності всіх елементів податкового механізму в податковому законі важко переоцінити. Відсутність хоча б одного елемента означає, що обов'язки платника податків по сплаті податку не встановлені. Отже, платник податків має право не сплачувати цей податок. До цієї підсистеми принципів можна віднести також принципи належної правової процедури законодавчих (нормативних) актів по оподаткуванню; узгодження й упорядкування податкового і бюджетного законодавства й інші. ГЛАВА 8 ПЛАТНИКИ ПОДАТКІВ І ЗБОРІВ 8.1. Поняття платника податків. Платниками податків є суб'єкти податкових правовідносин, на яких при наявності об'єкта оподатковування покладений визначений комплекс податкових обов'язків і прав, установлених законодавством. Платникам податків властиві наступні ознаки: 1. Платники податків є суб'єктами податкових правовідносин. Традиційно платниками податків виступають фізичні і юридичні особи, зміст яких визначається цивільним законодавством. Разом з тим є категорії платників податків, що передбачені винятково податковим законодавством. До них відносяться консолідована група платників податків, юридичні і фізичні особи, що діють у складі групи, що не має статусу юридичної особи. 2. Платники податків виступають зобов'язаними суб'єктами. На правовий статус платників податків робить впливає метод фінансово-правового регулювання. Державне керування в сфері формування дохідної частини бюджету об'єктивно обумовлено необхідністю підпорядкування суб'єктів, за рахунок коштів яких і формується ця частина бюджету. Саме тому правове регулювання відносин у сфері податкової діяльності держави спрямовано на однобічні владні розпорядження державних органів щодо безумовно-зобов'язаних суб'єктів. У зв'язку з цим у правовому статусі платників податків пріоритетним є комплекс податкових обов'язків щодо податкових прав, що виступають похідними від обов'язків. 3. Платники податків - це суб'єкти, що сплачують податки за рахунок приналежних їм коштів. Сплата податків здійснюється саме за рахунок коштів, що належать платникові податків. Хто безпосередньо сплатить податок – є другорядним питанням: це може бути особисто платник податків, його представник, податковий агент. Різноманіття платників податків обумовлює необхідність їхньої класифікації по різним підставах. Класифікація платників податків має важливе значення як для теорії податкового права так і для податкового законодавства. По-перше, вона дає вичерпне представлення про всі їхні різновиди, і, по-друге, така класифікація закладає основи правового статусу того чи іншого платника податків. Платників податків можна класифікувати по наступним підставам: 1.У залежності від способу організації господарської діяльності: 1) фізичні особи; 2) юридичні особи; 3) іноземні юридичні особи. Постійні представництва іноземних юридичних осіб; 4) юридичні і фізичні особи, що діють у складі групи, що не має статусу юридичної особи (іноземні і/чи національні юридичні і фізичні особи, що діють в Україні на правах партнерів у складі групи, що не є юридичною особою на підставі договору про спільну діяльність); 5) відокремлені підрозділи без статусу юридичної особи; 6) консолідована група платників податків; 2. У залежності від податкової юрисдикції держави платники податків підрозділяються на: 1) резидентів – осіб, що мають постійне місцепроживання чи місцезнаходження в даній державі і доходи яких підлягають оподатковуванню з усіх джерел (особи, які несуть повну податкову відповідальність); 2) нерезидентів – осіб, що не мають постійного місцеперебування в державі і у яких підлягають оподатковуванню лише доходи, отримані ними на даній території (особи, які несуть обмежену податкову відповідальність). Розмежування на резидентів і нерезидентів здійснюється на основі трьох принципів: 1) постійного місцезнаходження на території держави (найчастіше закріплюється кількісний критерій – в Україні це 183 календарних дня; 2) джерела отриманих доходів; 3) межі податкової відповідальності: повної чи обмеженої.[28] Принцип територіальності визначає національну приналежність джерела доходу. При цьому оподатковуванню в даній країні підлягають тільки доходи, отримані на її території, у той час як будь-які доходи, отримані за її межами, звільняються від оподатковування в даній країні. Деякі країни за основу беруть критерій резиденства (Великобританія, США, Росія, Україна); інші – переважно критерій територіальності (Франція, Швейцарія, країни Латинської Америки). Різне об'єднання цих критеріїв породжує неоднаковий податковий режим і часто є основною причиною подвійного оподатковування. 3.У залежності від розмірів сукупного валового доходу: 1) великий платник податків – це особа (юридичний, відособлений підрозділ без статусу юридичної особи, постійне представництво іноземної юридичної особи) сукупний валовий доход якої складає від 4 млн. до 20 млн. грн.[29] ; 2) середній платник податків – це особа (усі платники, перераховані в 1 групі) обсяг сукупного валового доходу якої складає до 4 млн. гривень. У встановлених законодавством випадках дані суб'єкти можуть виступати малими платниками податків. [30] ; 4. У залежності від критерію юридичного і фактичного обов'язку сплати податку: 1) юридичний платник податків; 2) фактичний платник податків. Даний критерій має місце при непрямому оподатковуванні. Наприклад, при податку на додану вартість кошти в бюджет перелічує суб'єкт, що реалізував товар (роботу, послугу), тобто юридичний платник податків але за рахунок коштів, отриманих від покупця (користувача, кінцевого споживача), що і буде фактичним платником податків. Таким чином, юридичний платник податку – це суб'єкт, що формально зобов'язаний перелічити податок у бюджет. Фактичний платник податків – це суб'єкт, що реально зобов'язаний надати грошові кошти в процесі придбання товару (роботи, послуги). До моменту сплати непрямого податку фактичний платник податків виступає носієм податку. [31] Більш відповідає змісту визначення платника податків саме юридичний платник, тому що відповідальність за неперерахування, несплату податку лежить тільки на ньому. Чинне законодавство в даному випадку також визначає платником тільки одного суб'єкта. Відповідно до п.1.3. ст.1 Закону України « Про податок на додану вартість» платник податку – це особа, що зобов'язана здійснювати утримання і внесення в бюджет податку, що сплачується покупцем.[32] Вищенаведена класифікація платників податків є загальної, тобто поширюється на всі їхні види. У свою чергу, кожна окрема група платників податків може класифікуватися по своїм специфічним підставам. 8.2. Обов'язки і права платників податків Визначення кола обов'язків і прав платника податків має немаловажне значення, тому що застосування фінансової відповідальності до платника податків обумовлено саме порушенням установленого законом обов'язку. Захист своїх прав платником податків ґрунтується в першу чергу на доказі факту відсутності в нього того чи іншого обов'язку. Права платника податків є безпосереднім механізмом який, з одного боку, сприяє належної реалізації платником податків своїх обов'язків, а з іншого боку – виступає важливою гарантією захисту від неправомірних дій контролюючих органів. Обов'язок платника податків – це передбачена нормою податкового права міра його належної поведінки, тобто платник податків не може відмовитися від виконання свого обов'язку. Обов'язок платника податків означає, що він повинний незалежно від свого бажання будувати свою поведінку таким чином, як це запропоновано йому податковим законом. Обов'язок платника податків зробити необхідну від нього за законом дію настає або в терміни, зазначені в податковому законодавстві, або за вимогою контролюючого органа. Право платника податків – це передбачена нормою податкового права міра його можливої поведінки. Право платника податків означає, що він може будувати свою поведінку на власний розсуд, але в рамках того, що йому не заборонене податковим законом. При цьому невикористання платником податків свого права не повинно означати його припинення. Право повинно мати можливість бути використаним платником податків у будь-який час, поки воно існує. Реалізація платником податків свого права повинна бути забезпечена примусовою силою держави. Дане положення означає, що до осіб, які перешкоджають платникові податків у реалізації їм своїх прав, держава зобов'язана застосувати примусовий захід, що в остаточному підсумку дозволяє платникові податків реалізувати його законне право. При розгляді обов'язків і прав платників податків необхідно звернути увагу на порядок розташування цих категорій: спочатку - обов'язки, а потім - права. Пояснюється це самою природою обов'язку по сплаті податків і зборів, що визначається владними, імперативними розпорядженнями з боку держави у відношенні реалізації суб'єктом обов'язку по сплаті податків і зборів. Саме тому платник податків реалізує насамперед обов'язок, що визначає і ряд прав.[33] 8.3. Фізичні особи як платники податків Фізичні особи (громадяни України, іноземні громадяни, особи без громадянства) як платники податків підрозділяються на дві групи: 1) фізичні особи, що не мають статус суб'єктів підприємницької діяльності; 2) фізичні особи, що мають статус суб'єктів підприємницької діяльності. До фізичних осіб, які не мають статусу суб'єктів підприємницької діяльності, відносяться суб’єкти, що одержують свої доходи від будь-якої іншої діяльності, не зв'язаної з підприємництвом (доходи, одержувані за місцем основної роботи, (служби, навчання); доходи одержувані не за місцем основної роботи (служби, навчання); доходи, що підлягають виплаті з джерел в Україні громадянам, що не мають постійного місця проживання в Україні. До фізичних осіб, що мають статус суб'єктів підприємницької діяльності, відносяться суб'єкти, визначені такими відповідно до цивільного законодавства.[34] При цьому для застосування особливого механізму оподатковування до них важливе значення має той факт, що свої доходи такі суб'єкти повинні одержувати саме від здійснення підприємницької діяльності. Фізичні особи-суб'єкти підприємницької діяльності у встановлених законодавством випадках мають право перейти на спрощену систему оподатковування, обліку і звітності а також вибрати спосіб оподатковування доходів по фіксованому розмірі податку При визначенні статусу фізичних осіб-платників податків важливу роль грає категорія податкової правосуб'єктності. Тільки володіючи цією юридичною властивістю, фізична особа може бути безпосереднім носієм податкових обов'язків і прав і реалізовувати їх у податкових правовідносинах. Для застосування податкової юрисдикції держави визначальне значення для платника податків має приналежність його до резидентів чи нерезидентів. У законодавстві України як кількісний критерій резиденства для фізичних осіб виділяється 183 календарних дня ( цілісно чи сумарно) протягом року.[35] Цей тест фізичної присутності встановлюється щорічно і діє в межах календарного року. Отже, податковими резидентами України визнаються фізичні особи, що фактично знаходилися на території України не менше 183 днів (цілісно чи сумарно) у будь-якому послідовному 12-місячному терміну, що починається чи закінчується в податковому періоді. Днем перебування в Україні є будь-який календарний день, у який фізична особа фактично знаходилася на території України, незалежно від тривалості цього перебування. Час фактичного перебування на території України включає час безпосереднього перебування фізичної особи на території України, а також час, на який ця особа виїхала за межі території України спеціально на лікування, відпочинок, навчання, у відрядження. Податковими нерезидентами України визнаються фізичні особи, що не є податковими резидентами України. Для застосування механізму оподатковування до фізичних осіб враховуються також і наступні підстави: 1. Здійснення економічної діяльності чи одержання доходів від джерел у державі. Економічною діяльністю є будь-яка діяльність по виробництву і реалізації товарів (робіт, послуг), а також діяльність, спрямована на одержання прибутку (доходів), незалежно від результатів такої діяльності. До економічної діяльності відноситься діяльність як підприємця, а також посередницька діяльність, довірче керування майном, прийняття (надання) однією особою перед іншою обов'язків здійснювати (чи утримуватися від здійснення) визначені дії на платній основі. 2. Наявність у власності майна, що підлягає оподатковуванню. 3. Здійснення операцій чи дій, що підлягають оподатковуванню. 4. Участь у відносинах, однією з умов яких є сплата мита чи зборів. Факультативні ознаки фізичних осіб – платників податків і зборів деталізують, уточнюють систему податкових обов'язків конкретної особи. До факультативних ознак визначення фізичних осіб як платників податків відносяться наступні: 1. Місце постійного проживання. У якості такого виступає місце, де особа фактично проживає, а при неможливості установити таке місце – місце, де ця особа зареєстрована як платник податку у встановленому порядку, чи місце, зазначене в паспорті або іншому посвідченні особи. Місцем перебування фізичної особи, яка не досягла повноліття, чи фізичної особи, що знаходиться під опікою чи піклуванням, визнається місце, де вона фактично живе, а при неможливості установити це місце-місце, де ця особа зареєстрована у встановленому порядку, чи місце, що зазначене в паспорті чи іншому посвідченні особи, чи місце перебування його батьків (одного з батьків), усиновителя, опікуна чи попечителя. 2. Принцип громадянства. Принцип громадянства використовується поряд із принципом місця проживання чи місцезнаходження суб'єкта. Його застосування передбачає ряд особливостей. 1) Центр особистих і економічних інтересів (місце, де особа має більш тісні особисті чи економічні зв'язки). 2) Місце фактичного проживання. Місцем фактичного проживання особи визнається місцезнаходження будинку, чи квартири іншого житлового приміщення, де чи постійно переважно живе ця особа. 8.4. Юридичні особи як платники податків Юридичні особи в Україні діють в організаційно-правових формах установлених цивільним законодавством.[36] Юридичними особами платниками податків є: 1) українські підприємства й організації; 2) іноземні підприємства й організації. Однак в основі виникнення податкових обов'язків у подібних платників лежить не принцип національної приналежності юридичної особи, а їхня диференціація на резидентів і нерезидентів. Ці положення регулюються ст.1 Закону України від 22 травня 1997 року «Про оподаткування прибутку підприємств». Резидентами вважаються юридичні особи і суб'єкти господарської діяльності України, що не мають статус юридичної особи (філії, представництва і т.п.), створені і що здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства України і з місцезнаходженням на її території. До резидентів також відносяться дипломатичні представництва, консульські установи й інші офіційні представництва України за кордоном, що мають дипломатичні привілеї й імунітет, а також філії і представництва підприємств і організацій України за кордоном, не здійснюючої господарської діяльності. Нерезидентами виступають юридичні особи і суб'єкти господарської діяльності України, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва і т.п.), з місцезнаходженням за межами України, створені і які здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іншої держави. Нерезидентами також є розташовані на території України дипломатичні представництва, консульські установи й інші офіційні представництва іноземних держав, міжнародні організації і їхні представництва, що мають дипломатичні привілеї й імунітет, а також представництва інших іноземних організацій і фірм, які не здійснюють господарської діяльності відповідно до законодавства України. При визначенні резидентства юридичних осіб – платників податків використовуються кілька основ. 1. Місце реєстрації . Підприємство визнається резидентом, якщо воно засновано в державі для здійснення на його території діяльності у формі визначеної організаційної структури. Усі підприємства в Україні є резидентами, якщо вони зареєстровані тут незалежно від місця здійснення діяльності. 2. Місце керування . Місцем керування підприємством вважається місце здійснення повноважень діючим вищим органом керування (відповідно до статуту чи установленого документу). Якщо керування підприємством здійснюється фізичною особою, що є власником цього підприємства, то місцем керування вважається місце проживання власника. При відсутності вищого органа керування місцем керування вважається місце здійснення повноважень виконавчим органом підприємства. 3. Місце діяльності. Місце діяльності виділяє як резидента особу, що здійснює основний обсяг ділових операцій на території країни. Юридичні особи – платники податків класифікуються також по наступним підставам: 1) У залежності від джерела фінансування – на бюджетні (юридичні особи, що на 100% фінансуються за рахунок коштів бюджетів) і небюджетні, що фінансуються за рахунок власних і/чи притягнутих коштів. 2) У залежності від галузевої приналежності – на сільськогосподарські, промислові, торгові і т. д. 3) У залежності від цільової спрямованості здійснюваної діяльності – на прибуткові і неприбуткові. 8.5. Іноземні юридичні особи. Постійні представництва іноземних юридичних осіб. Самостійними платниками податків в Україні є іноземні юридичні особи (фірми, організації, компанії), що можуть здійснювати господарську діяльність на території України як безпосередньо, так і через постійні представництва. Для того щоб бути платником податків і зборів в Україні іноземна юридична особа, що здійснює діяльність на її території, насамперед повинна стати на облік у податковому органі за місцем здійснення тут своєї діяльності. Законодавством передбачено,1 що для постановки на облік іноземній юридичній особі слід подати в податковий орган України оформлену заявку, до якої додаються документи, що підтверджують факт створення і реєстрації іноземної юридичної особи відповідно до законодавства тієї держави, яка є місцем її реєстрації (виписка з торгового реєстру країни постійного місця перебування, документи, що підтверджують платоспроможність). Іноземна юридична особа, яка пройшла реєстрацію й одержала ідентифікаційний податковий номер і в силу цього стала потенційним українським платником податків, приймає на себе обов'язок платити усі встановлені українським податковим законодавством податки, збори (обов'язкові платежі) у встановлених випадках. Однак на відміну від національних юридичних осіб джерелами правового регулювання оподатковування іноземних юридичних осіб виступають також міждержавні договори про запобігання подвійного оподатковування. Численну групу платників податків складають іноземні юридичні особи, компанії, фірми, організації, створені відповідно до законодавства інших країн, але які займаються підприємницькою діяльністю на території України через постійні представництва. Термін «постійне представництво», що застосується у міжнародних угодах про запобігання подвійного оподатковування, означає постійне місце діяльності, через яке особа з постійним місцеперебуванням в одній договореній державі, здійснює комерційну діяльність в іншій договірній державі. Відповідно до п. 1.17.ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»[37] постійне представництво – це постійне місце діяльності, через яке цілком чи частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України. З метою оподатковування до постійних представництв прирівнюються резиденти, що мають повноваження діяти від імені нерезидента, що спричиняє виникненню у нерезидента цивільних прав і обов'язків (укладати договори (контракти) від імені нерезидента; містити (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту і. т.д.) Обов'язок по податковій звітності постійних представництв нерезидентів в Україні має свої особливості. Відповідно до п.16.12. ст.16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» податок на прибуток нерезидента щокварталу обчислюється платником податку (даним представництвом) і підлягає підтвердженню податковим органом по місцезнаходженню постійного представництва. Нерезидент щорічно одержує від податкового органа підтвердження щодо сплати податку на прибуток. Відповідно до даного Закону щорічно в обов'язковому порядку проводяться аудиторські перевірки фінансово-господарських результатів діяльності нерезидента. Порядок ведення і складання податкових звітів, декларацій про прибуток і розрахунків податку встановлюється центральним податковим органом. 8.6. Юридичні і фізичні особи, що діють у складі групи, яка не має статусу юридичної особи. Юридичні і фізичні особи, що діють у складі групи, яка не має статусу юридичної особи (далі – група без статусу юридичної особи), – це окремий вид платників податків на території України, діяльність якого здійснюється на підставі договору про спільну діяльність, що передбачає об'єднання коштів чи майна учасників для досягнення загальної господарської мети. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами відповідно до умов договору, але окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Виконання обов'язку по податковій звітності покладено також на платника податків, уповноваженого сторонами групи без статусу юридичної особи. Податкову звітність за результатами діяльності групи без статусу юридичної особи платник податків – резидент подає в порядку і формі, установленої податковим законодавством України. При цьому таким платником податків може бути тільки резидент (юридична чи фізична особа); і він же несе відповідальність за утримання і перерахування в бюджет податку на доходи групи без статусу юридичної особи. У випадку, якщо платник податку групи без статусу юридичної особи (резидент) здійснює на користь нерезидента – учасника договору про спільну діяльність виплату з доходу, отриманого таким нерезидентом від здійснення спільної діяльності на території України, такий платник зобов'язаний утримувати при виплаті такого доходу і додатково сплачувати податок на репатріацію доходів у розмірі 15% від суми такого доходу за рахунок цієї виплати. Нерезидент (чи постійне представництво нерезидента), що є учасником договору про спільну діяльність на території України групи, без статусу юридичної особи і має переваги, відповідно до міжнародних договорів України про звільнення (зменшенні) від оподатковування доходу, отриманого від спільної діяльності на території України, подає в податковий орган по місцезнаходженню платника податку, відомості про доходи, що звільнені від оподатковування або обкладаються податком по ставках, установленим таким договором, тобто обов'язок надання таких відомостей лежить не на платнику даної групи, а безпосередньо на самому нерезиденті (постійному представництві нерезидента). 8.7. Відособлений підрозділ без статусу юридичної особи. Багато юридичних осіб здійснюють свою господарську діяльність на території різних регіонів держави у формі філій чи представництв. У відповідності зі ст.31 Цивільного кодексу України юридична особа може відкривати філії і представництва в порядку, установленому цивільним законодавством. Філія являє собою відособлений підрозділ юридичної особи, розташований поза місцем його перебування і реалізуючий всі його функції чи їх частину, у тому числі функції представництва, тоді як представництво – це відособлений підрозділ юридичної особи, розташований поза місцем його перебування, що представляє інтереси юридичної особи і здійснює їхній захист.[38] Таким чином, представництво створюється лише для вираження зовні інтересів юридичної особи і забезпечення їхнього захисту, ніяких виробничо-господарських функцій воно не виконує. Філія ж – більш широке поняття: вона може займатися усіма видами діяльності юридичної особи чи частиною їх, тобто безпосередньо виробничо-господарською діяльністю, і поряд з цим бути представником. І філії і представництва створюються як відособлені підрозділи, тобто вони не користаються правами юридичної особи і діють на підставі положень, затверджуваних юридичною особою. Податкове законодавство неоднозначно підходить до визначення відособлених підрозділів платниками податків: в одних випадках на них покладається цілий комплекс податкових обов'язків (податкова реєстрація, сплата податку, податкова звітність); в інших – тільки частина такого комплексу (наприклад, обов'язок по сплаті податку виконує відособлений підрозділ, а обов'язок по податковій звітності виконує юридична особа); у третіх – юридична особа, яка зареєструвала відособлений підрозділ[39] , усі податкові обов'язки такого підрозділу виконує самостійно. Філії і представництва юридичних осіб розглядаються податковим законодавством як самостійні платники податків тільки у тому випадку, якщо на них покладений обов'язок сплачувати конкретні податки і збори. Так, відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»[40] філії, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на відміну від головного підприємства на території іншої територіальної громади, є платниками податку. При цьому платниками податку є тільки ті філії, що мають банківські рахунки, ведуть окремий облік своєї діяльності і складають баланс. У випадку якщо філія має банківський рахунок, веде окремий облік своєї діяльності і складає баланс, але розташована на тій же території територіальної громади, що і головне підприємство, то така філія не є самостійним платником податку. При цьому і головне підприємство, і філія будуть розглядатися як єдиний платник податків. Відповідно, головне підприємство буде сплачувати податок виходячи з загального результату діяльності самого підприємства і його філій. Якщо філія відповідає критеріям платника податку, то в такому випадку відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» оподатковування можливе по двом варіантам: або філія платить податок самостійно, або його головне підприємство переходить на сплату консолідованого податку. Якщо ж філія і головне підприємство не переходять на сплату консолідованого податку і платять податок окремо, то вони розглядаються як окремі платники. У цьому випадку до філії будуть застосовуватися усі положення податкового законодавства (ведення обліку валових доходів і витрат, нарахування амортизації, складання декларації про прибуток). Це не єдине положення, коли відособлений підрозділ без статусу юридичної особи є самостійним платником податків. Але в цілому обов'язку по сплаті податків і зборів, що ними виконуються, по суті являють собою обов'язку тих юридичних осіб, яких вони представляють. У такому випадку відособлені підрозділи не несуть обов'язки по сплаті податку, а виконують такий обов'язок юридичної особи у відповідній її частині. 8.8. Консолідована група платників податків. Консолідована група платників податків – це утворене і зареєстроване відповідно до національного законодавства об'єднання підприємств і організацій, що виступає як єдиний платник податку щодо одного чи декількох податків.1 Це не означає створення нової юридичної особи, а розглядається консолідована група як єдиний платник податків. В даний час у податковому законодавстві України консолідація стосується саме консолідованого виконання податкових обов'язків одного платника податків,[41] а не утворення консолідованої групи платників податків. Останній варіант існує в Російському податковому законодавстві. Консолідована група платників податків може бути утворена лише на підставі договору між її учасниками. При цьому консолідована група платників податків може бути створена тільки за умови, якщо учасниками цієї групи є підприємства й організації – податкові резиденти. Підприємство чи організація не може бути учасником більше чим однієї консолідованої групи платників податків. Банки, страхові організації також можуть бути учасниками консолідованої групи платників податків за умови, що і всі інші учасники такої групи є чи банками чи страховими організаціями. Після утворення консолідованої групи платників податків вона реєструється в цій якості податковим органом за місцем обліку головного підприємства. Місцем діяльності консолідованої групи платників податків визнається місце діяльності головного підприємства цієї групи. Консолідована група платників податків має всі права і несе всі обов'язки платника податків відповідно до актів податкового законодавства. Права й обов'язки консолідованої групи платників податків реалізуються головним підприємством цієї групи. На головне підприємство такої групи покладаються, зокрема, обов'язку по веденню зведеного обліку, необхідного для правильного числення і сплати податків (зборів), у відношенні яких вона виступає як єдиний платник податку, по безпосередній сплаті цих податків (зборів), а також представленню звіту учасникам цієї групи про виконання її податкових обов'язків. Учасники консолідованої групи платників податків звільняються від обов'язку безпосередньої сплати тих податків (зборів), у відношенні яких така група виступає як єдиний платник податку. Учасники такої групи несуть солідарну відповідальність по виконанню її податкових зобов'язань по тим податкам (зборам), у відношенні яких така група виступає як єдиного платника податку, а також по сплаті відповідних пені і штрафів при невиконанні чи неналежному виконанні головним підприємством покладених на нього відповідно до актів податкового законодавства обов'язків. Вихід підприємства зі складу консолідованої групи платників податків не знімає з нього відповідальності поряд з іншими учасниками цієї групи по виконанню податкових обов'язків такої групи, що відносяться вчасно входження цього підприємства до складу цієї групи, а також по сплаті відповідних пені і штрафів. 8.9. Особи, що сприяють сплаті податків, зборів і мит Під особами, що сприяють сплаті податків, зборів, розуміються зобов'язані особи, від дій яких залежить належне виконання обов'язків платників податків, - контроль за повнотою і своєчасністю сплати податків, зборів, мита у бюджети і володіння (надання) інформації про платника податків, необхідної для числення податків і зборів. Суб'єкти, що сприяють сплаті податків і зборів, виступають зобов'язаними, тобто їхні обов'язки чітко встановлені законодавством. До суб'єктів, що сприяють сплаті податків, зборів, мит, відносяться: 1. Банки і фінансово-кредитні установи 2. Податкові агенти 3. Збирачі податків, зборів і мита. Банки і фінансово-кредитні установи, як суб'єкти, що сприяють сплаті податків, зборів, мит, виконують доручення платників податків про перерахування податків і зборів у бюджет у встановлений законодавством термін. Цей обов'язок банків і фінансово-кредитних установ має законодавче закріплення.1 Відповідно до ч. 2 ст. 12 Закону України від 18 лютого 1997 року «Про систему оподатковування» – банки й інші фінансово-кредитні установи виконують доручення платників податків і зборів (обов'язкових платежів) про перерахування податків і зборів (обов'язкових платежів) у Державний бюджет України і місцеві бюджети у встановлений законами України термін. Як особи, що сприяють сплаті податків зборів, мита банки й інші фінансово-кредитні установи відповідно до ч.1 ст.12 Закону України «Про систему оподатковування» зобов'язані подавати державним податковим органам на їхній запит відомостей про наявність і рух коштів на поточних і депозитних рахунках платників податків - клієнтів цих установ. Банки і фінансово-кредитні установи виступають зобов'язаними суб'єктами, тому що їхні обов'язки підкріплюються примусовою силою держави. Відповідно до ч.3 ст.12 Закону України «Про систему оподатковування» керівники й інші посадові особи банків і інших фінансово-кредитних установ за невиконання вимог, а також за ненадання органам податкової служби у встановлений законом термін повідомлень про закриття рахунків платників податків чи початку здійснення видаткових операцій по рахунку платника податків до одержання документально підтвердженого повідомлення податкового органа про узяття рахунка на облік в органах податкової служби залучаються до відповідальності відповідно до законів України. Статус податкових агентів характеризується визначеною подвійністю. З одного боку, стосовно платників податків вони представляють фіскальні органи, тому що реалізують функції по численню, обліку й утриманню податку. З іншого боку, у відносинах з податковими органами їм приділяється роль зобов'язаних суб'єктів, що породжує деякі ідентичні обов'язки податкових агентів і платників податків перед податковими органами. Порозумівається це також тим, що як суб'єкта податкових правовідносин податковий агент, з однієї сторони виступає як особа, що сприяє сплаті податку, а з іншої, як платник податків, тобто один суб'єкт одночасно є і податковим агентом і платником податків, і, можливо. навіть більше платником податків, тому що при податковій перевірці, що контролюючий орган цікавить такий суб'єкт насамперед як платник податків, а в ході перевірки паралельно перевіряються і функції такого суб'єкта як податкового агента. Однак рішення за результатами перевірки приймається у відношенні платника податків, що одночасно може виступає і податковим агентом. Важливо враховувати, що обов'язки податкового агента виникають тільки при наявності реальної можливості утримувати і перелічувати податок платника, тобто при наявності відповідного джерела, яке знаходиться в його розпорядженні у вигляді коштів платника податків. У цьому випадку повинна виключатися ситуація, коли податковий агент перелічує «чужий податок» за рахунок власних коштів (хоча відповідальність в такому випадку законодавством не встановлене). У випадку відсутності коштів у платника податків у податкового агента не виникає обов'язку по утриманню і перерахуванню податку в бюджет. Однак подібна ситуація спричиняє обов'язок податкового агента - повідомити в податковий орган про неутримані суми податку в закріплений законодавством термін. Збирачі податків, зборів і мита (далі збирачі податків) – це особи, що здійснюють прийом таких коштів від платників податків (платників зборів і мит), що контролюють їхню сплату і перелічують у бюджет на основі податково-правових або інших норм, встановлених у законодавстві. Такими діями збирачі податків сприяють податковим органам, тому що виступають суб'єктами, що здійснюють «первинний» контроль за повнотою і своєчасністю сплати обов'язкових платежів. На відміну від податкових агентів збирачі податків, насамперед, не є джерелами виплати доходів платникам податків і не мають повноважень по утриманню податків, і, далі, збирачі податків здійснюють прийом коштів у платників податків по волевиявленню останніх, як правило, платник податків вносить той чи інший обов'язковий платіж за здійснення в його інтересах юридично значимих дій. У податковому законодавстві України не закріплені окремо обов'язки і права збирачів податків, однак їхні функції закріплені безпосередньо тими нормативними актами, що регулюють винятково діяльність таких суб'єктів. Існує 2 основні обов'язки збирачів податків: 1) прийом обов'язкових платежів, у встановлених законодавством випадках і здійснення контролю за повнотою і своєчасністю їхньої сплати; 2) надання інформації в термін, визначений законодавством у відповідні державні органи (податкові органи, органи Пенсійного фонду, Фонду соціального страхування, органи державної статистики і. т. д.). 8.10. Облік платників податків. З метою дотримання податкового законодавства і проведення податкового контролю платники податків підлягають постановці на облік у податкових і інших державним (контролюючих) органах. Розрізняють первинний і вторинний податковий облік. Первинний – це податковий облік, у ході якого платникові податків привласнюється єдиний по усіх видах податків і зборів ідентифікаційний номер. Вторинний – це податковий облік, у ході якого платникові податків привласнюється, крім первісного, ще один ідентифікаційний (індивідуальний) номер по окремому податку чи збору, у встановленому законодавством порядку (наприклад, Реєстр платників податку на додану вартість). 22 грудня 1994 року був прийнятий Закон України «Про державний реєстр фізичних осіб-платників податків і інших обов'язкових платежів» і в листопаду 1997 року податкові органи завершили формування автоматизованої інформаційної системи по контролю за сплатою фізичними особами податків і інших обов'язкових платежів, у результаті якого створений державний реєстр фізичних осіб - платників податків і інших обов'язкових платежів. Кожній особі в державному реєстрі привласнюється окремий ідентифікаційний номер, без якого неможливо відкрити розрахунковий рахунок у банку й одержати заробітну плату. Ідентифікаційний номер містить зведення про платника податків: дата народження, порядковий номер при реєстрації даного громадянина і стать. Остання, десята цифра ідентифікаційного коду призначена для захисту від випадкових помилок. 22 січня 1996 р. було прийняте Положення, затверджене постановою Кабінету Міністрів України «Про створення єдиного державного реєстру підприємств і організацій України». Це положення закріплює єдину автоматизовану систему обліку, нагромадження й обробки даних про підприємства, організації усіх форм власності, а також їхніх окремих підрозділів (філій, відділень, представництв). Метою створення державного реєстру стало забезпечення єдиних принципів ідентифікації й обліку суб'єктів господарської діяльності, здійснення нагляду за структурними змінами в економіці, забезпеченням інформацією. До реєстру включаються дані про юридичних осіб, які розташовані і здійснюють свою діяльність на території України чи за межами України, але створених за участю юридичних осіб України. Реєстр створений як комплекс відомостей, куди ввійшли ідентифікаційні, класифікаційні, довідкові, реєстраційні й економічні дані. Створення і ведення державного реєстру реалізується Міністерством статистики України. Якщо суб'єкт підпадає під визначення ст. 2 Закону України « Про податок на додану вартість» тобто є платником такого податку, то він зобов'язаний зареєструватися як платник податку на додану вартість відповідно до Положення про реєстр платників податку на додану вартість, затвердженим Наказом Державної податкової адміністрації України №149 від 1 березня 2000 року. Реєстр платників податку на додану вартість – це автоматизована система збору, нагромадження й обробки даних про осіб, що відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» і Указу Президента України від 7 серпня 1998 року «Про деякі зміни в оподатковуванні» зобов'язані здійснювати утримання і внесення в бюджет податку, що сплачується покупцем. При включенні до реєстру будь-якої особи, діяльність якої підлягає оподатковуванню, їй привласнюється індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Індивідуальний податковий номер є єдиним для всього інформаційного простору України і зберігається за платником податку на додану вартість до моменту виключення його з реєстру в зв'язку з вибуттям зі складу платників податку на додану вартість. Крім вищерозглянутих видів реєстрацій платників податків існують також наступні: реєстрація в Пенсійному фонді, Фонді соціального страхування по тимчасовій утраті працездатності (не всі суб'єкти підприємницької діяльності проходять обов'язкову реєстрацію в цьому органі, що здійснюється відповідно до Інструкції про порядок надходження, обліку і витрати коштів Фонду соціального страхування по тимчасовій утраті працездатності, затвердженої Постановою правління Фонду соціального страхування по тимчасовій утраті працездатності від 26.06.2001р.№16); реєстрація у Фонді соціального страхування від нещасливих випадків на виробництві і професійних захворюваннях України (реєстрація в цьому Фонді буває обов'язкова і добровільна, відповідно до Інструкції про порядок перерахування, обліку і витрати страхових коштів Фонду соціального страхування від нещасливих випадків на виробництві і професійних захворюваннях України, затвердженої Постановою правління Фонду соціального страхування від нещасливих випадків на виробництві і професійних захворюваннях України від 20.04.2001р. №12); реєстрація у Фонді загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття (така реєстрація стосується роботодавців, відповідно до Інструкції про порядок числення і сплати внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття й обліку їхнього надходження у Фонд загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, затвердженої наказом Міністерства праці і соціальної політики України від 18.12.2000р. №339, роботодавці зобов'язані зареєструватися як платники страхових внесків у центрах зайнятості, на яких покладені функції робочих органів виконавчої дирекції Фонду). ГЛАВА 9 ПОДАТКОВЕ ПРЕДСТАВНИЦТВО 9.1. Представництво у податковому праві Представництво у податковому праві є специфічним правовим інститутом, що найповніше забезпечує повну реалізацію прав і обов'язків платників податків. Становлення цього інституту — перспективне завдання, тому спробуємо позначити основні складові, контури проблеми. Основу інституту представництва у податковому праві складають багато норм цивільного і цивільно-процесуального законодавства. Однак податкове представництво має істотну відмінність від цивільно-правового представництва. Принциповою відмінністю правової природи податкового представництва від цивільно-процесуального є спрямованість методу регулювання відносин, які виникають у різних формах представництва. Податкове представництво регулює реалізацію першочергового обов'язку платника податків ( сплату податків і зборів ), що базується на відносинах влади і підпорядкування та забезпечується владними, імперативними методами на відміну від цивільно-правового представництва, яке має диспозитивний характер. До особливостей податкового представництва можна віднести і специфічний суб'єктний склад, який припускає: 1) особу, що представляється (платника податків); 2) представника (законного, уповноваженого чи офіційного); 3)третю особу (податкові органи чи інші, що здійснюють контроль за своєчасним і повним надходженням податків і зборів у відповідні централізовані фонди). Сутність представництва характеризується складністю, багатопорядковістю. Відносини, які регулюються представництвом, існують на декількох рівнях : 1) нижчий рівень (відносини між представником і особою, що представляється); 2) вищий рівень (відносини між представником і іншими суб'єктами податкових правовідносин, у першу чергу податковими органами). На підставі цього можна виділити внутрішні відносини (на нижчому рівні) і зовнішні відносини представництва (що здійснюють регулювання на вищому рівні). Податкове законодавство ґрунтується на посиланні, відповідно до якого головним обов'язком платника податків є своєчасна і повна сплата податків і зборів. При цьому платник податків може брати участь у подібних відносинах як безпосередньо, так і через представників. Другий шлях використовується у силу об'єктивних причин, коли платник податків не може виконувати податкові обов'язки (не досяг певного віку) або виконання обов'язків утруднено ( віддаленість платника податків тощо.). Система суб'єктів і відносини між ними пов'язані та проявляються в особливостях способів реалізації правовідносин. Останні виступають комплексом прийомів і методів, за допомогою яких суб'єкти правовідносин реалізують свої права й обов'язки. Самостійне здійснення є шляхом реалізації більшості податкових правовідносин. У цьому випадку суб'єкт правовідносин здійснює свої права й обов'язки самостійно. Певне делегування прав і обов'язків платників податків здійснюється за допомогою представницького способу, коли реалізацію прав і обов'язків по сплаті податків здійснюють податкові агенти. Найчастіше необхідність дій податкового агента залежить від складності обліку податків і зборів, податкової звітності, складності внутрішнього податкового контролю. Придбання статусу податкового представника може здійснюватися у двох формах . 1. Пасивна форма — придбання статусу представника не пов'язано ні з якими діями представника або представляємого, воно просто випливає з закону. 2. Активна форма — придбання статусу представника пов'язано з активними діями суб'єктів. Такими діями є дії податкових органів (офіційне представництво); представляємого і представника — при укладанні відповідного договору (уповноважене представництво). У проекті Податкового кодексу України, що наданий Кабінетом Міністрів України, зроблений певний крок вперед щодо законодавчого регулювання цього питання. Так, у ст. 1038 підкреслюється, що платники податків використовують права і виконують обов'язки, передбачені цим Кодексом, особисто або через законного чи уповноваженого на це представника. Особиста участь платника податків у податкових правовідносинах не позбавляє його права мати представника. При цьому дається визначення і законного представника: законний представник платника податків — особа (особи), що веде справи, виконує обов'язки і представляє інтереси платника податків у відносинах, пов'язаних з оподатковуванням (ст. 1013). Таким чином, особиста участь платника податків у відносинах, пов'язаних зі сплатою податків і зборів, не позбавляє його права мати представника, так само як і участь представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у подібних правовідносинах. Отже, комплексне виконання податкових обов'язків може здійснюватися в трьох формах: 1) особистої; 2) представницької; 3) змішаної (передбачає поєднання двох перших форм). Змішаний спосіб реалізації прав і обов'язків має місце в деяких випадках, коли переплітаються дії платника (а може і податкових агентів) і дії податкових органів. Наприклад, при реалізації податкового зобов'язання по прибутковому податку з громадян можна виділити декілька етапів. На першому – податок сплачується платником самостійно (або через агента) щомісяця і заповнюється декларація наприкінці року. На другому – податкова інспекція перевіряє податкову декларацію і деталізує суму податку до оплати. На третьому етапі платник реалізує деталізований борг (доплачує суму податку або вирішує, як розпорядитися надлишком сплаченого податку: використати у рахунок майбутніх платежів чи вимагати повернення). Важливо мати на увазі, що права й обов'язки окремих категорій платників податків можуть здійснюватися винятково представниками, які діють від імені цих платників податків (наприклад, дії законних представників щодо податкових обов'язків малолітніх осіб або визнаних судом недієздатними). Представництво у широкому змісті слова являє собою відносини, у силу яких представник здійснює в інтересах представляємого юридичні дії, що . Виступ однієї особи в інтересах іншої є родовою ознакою, властивою усім видам представництва. Саме у рамках представництва виникає можливість здійснення прав і обов'язків представляємим як суб'єктом права. Повноваженням представника фактично визначаються його обов'язками виконувати в інтересах платника податків юридичні дії від імені останнього. Повноваження представника у широкому змісті є його суб'єктивний обов'язок перед платником податків здійснювати певні юридичні дії від імені платника податків у формі, що встановлена податковим законодавством . У вузькому змісті повноваження податкового представника - це певні дії, що він виконує стосовно податкових органів у рамках покладених на нього обов'язків, пов'язаних зі сплатою податків і зборів. Податкове представництво виступає в трьох формах . 1. Законне податкове представництво — ґрунтується на положеннях закону чи іншого нормативного акту. 2. Уповноважене податкове представництво — ґрунтується на договорах (чи дорученнях) між платником податків і його представником. Слід зазначити, що термін «уповноважене представництво», як вбачається, не зовсім удалий, оскільки фактично будь-яка форма представництва в податковому праві заснована на повноваженні. Розрізняються ж форми податкового представництва залежно від підстав виникнення цих повноважень (закон, установчі документи, адміністративний акт, договір). 3. Офіційне податкове представництво — представництво платника податків, в основі якого лежить ініціатива податкових органів. Таким чином, податкове представництво – це правовідносини, у силу яких юридичні дії, вчинені податковим представником від імені платника податків у межах повноважень, що визначаються особливістю, пов'язаною зі сплатою податків і зборів, створюють, змінюють чи припиняють права й обов'язки платника податків. 9.2. Законний представник платника податків Законним представником платника податків є юридична чи фізична особа, уповноважена представляти інтереси платника податків по підставах, що безпосередньо випливають із закону і не потребують додаткових угод. Законним представником платника визнається представник, що веде справи платника податків, позв'язані з виконанням його податкового обов'язку на підставі закону. Законним представником платника податків є: 1) батьки, усиновитель, особа, яка має документи, що свідчать про шлюбні відносини чи родинні зв'язки з фізичною особою, опікун, попечитель чи особа, призначена органом опіки та піклування при безвісній відсутності фізичної особи чи визнанні його недієздатною, чи інша особа, при наявності в неї документів, що засвідчують її відповідні повноваження; 2) керівник (його заступник), головний бухгалтер (бухгалтер) і інша особа підприємства, установи, організації, якщо останні мають доручення на ведення справ платника податків; 3) законні представники головного підприємства консолідованої групи платників податків; 4) керівник (його заступник), головний бухгалтер (бухгалтер) і інші особи, якщо останні мають доручення чи договори на ведення справ від платника податків. Законне представництво юридичних осіб здійснюється в двох формах : 1) представництво на підставі закону ; 2) представництво на підставі закріплення відповідного статусу представника в установчих документах. Основна маса юридичних осіб діє на підставі установчих документів. Однак деякі некомерційні організації можуть діяти на підставі передбаченого у відповідному законодавчому акті загального положення про організації даного виду. Перша форма законного податкового представництва здійснюється в основному на підприємствах і установах, власником яких є держава. При цьому необхідно, щоб податковий представник був зазначений як такий в акті відповідного органу. Будь-які дії (бездіяльності) законних представників организацій-платників податків визнаються як дії (бездіяльність) представляємої організації, так само, як якби дана організація самостійно здійснювала певні дії (бездіяльність). Дане положення має важливе значення для порядку покладання відповідальності за податкові правопорушення. Оскільки одним з обов'язкових елементів складу правопорушення є наявність провини, то винні дії (бездіяльність) законного представника дозволяють покладати відповідальність безпосередньо на саму організацію, яку представляє законний представник. Але, це не відноситься до законних представників платників податків — фізичних осіб. Законне представництво фізичних осіб здійснюється батьками й опікунами також у двох формах: 1) представництво на підставі закону ; 2) представництво на підставі адміністративного акту . Особливістю законного податкового представництва фізичних осіб є здійснення ними своїх функцій без спеціальних повноважень. У цьому випадку їм необхідно мати тільки документи, що підтверджують статус законного представника: для батьків — свідоцтво про народження дитини (паспорт з відміткою про народження дитини), для опікунів (усиновителів) — рішення про встановлення опіки (про усиновлення, удочеріння). 9.3. Уповноважений представник платника податків Уповноваженим представником платника податків є особа, уповноважена платником податків представляти його інтереси у податкових органах, арбітражних чи інших судах відповідно до підвідомчості справ на підставі нотаріально засвідчених чи договорів або доручень. В основі уповноваженого представництва лежить волевиявлення платника податків, на підставі якого певна особа наділяється статусом уповноваженого представника. Відносини уповноваженого представництва носять договірний характер. Предметом цього договору є надане поручителю доручення здійснювати в інтересах платника податків юридичні дії у відносинах з іншими суб'єктами податкових правовідносин. Уповноваженим представником можуть виступати: 1) юридичні особи; 2) фізичні особи (на момент здійснення уповноваженого податкового представництва вони повинні бути цілком дієздатні). Уповноважене податкове представництво може здійснюватися в двох формах: 1) відплатної; 2) безоплатної. Вибір форми здійснюється на стадії укладання договору між платником податків і представником і залежить від згоди, до якої дійдуть сторони. Необхідно враховувати, що підприємства й організації, які здійснюють підприємницьку діяльність з метою одержання прибутку, укладають договори з уповноваженими податковими представниками, як правило, на відплатній основі. Низка осіб є представниками органів державної влади, контролюючих і правоохоронних органів і у податкових відносинах представляють виключно інтереси держави (посадові особи податкових і митних органів, податкової міліції, судді, слідчі, прокурори), саме тому встановлюються заборони у законодавстві на можливість придбання ними статусу уповноваженого податкового представника. Важливо враховувати, що уповноважені податкові представники представляють інтереси платників податків у відносинах не тільки з податковими органами, а й з іншими учасниками податкових відносин (податковими агентами, збирачами податків). Уповноважений представник платника податків здійснює повноваження на підставі доручення, що являє собою письмове уповноваження, що видається однією особою іншій для представництва перед третіми особами. Доручення може бути видано одному чи декільком особам. В останньому випадку всі особи, яким видане доручення, повинні бути зазначені у дорученні. Залежно від змісту повноважень доручення поділяються на : 1) спеціальні — доручення, видані уповноваженому податковому представнику для здійснення однорідних дій особою, якій воно видано; 2) генеральні — доручення, видані для здійснення податковим представником різноманітних дій від імені представляємого; 3) разові — доручення, видані податковому представнику для суворо визначеної дії від імені представляємого. Доручення, що видається фізичною особою уповноваженому податковому представнику, вимагає обов'язкового нотаріального посвідчення або посвідчення, прирівнюваного до нотаріального. 9.4. Офіційний представник платника податків У деяких випадках представник платника податків може бути призначений за ініціативою податкового органу. Можливо надалі подібна ініціатива буде виходити і від податкових судів. Офіційним представником визнається представник платника податків, який приймає участь у розгляді справи у господарському чи іншому суді та призначається господарським чи іншим судом при відсутності законного чи уповноваженого представника і за умови, що особа, яка бере участь у справі, не може безпосередньо брати участь у її розгляді. Офіційний представник платника податків може бути призначений у наступних випадках: 1) якщо особа, яке є участь у справі, не може взяти участь у її розгляді в силу об'єктивних обставин; 2) якщо майно, що виявляє предметом розгляду суперечки, — безхазяйне. Офіційному представнику виплачується винагорода і компенсуються витрати, пов'язані з виконанням покладених на нього обов'язків, за рахунок бюджету, до якого сплачується відповідний податок, або певні витрати відшкодовуються за рахунок особи, яка не приймає участь у розгляді справи. Не можуть бути офіційними представниками платника податків судді, слідчі, прокурори, посадові особи податкових органів. ГЛАВА 10 ОБ'ЄКТ ОПОДАТКОВУВАННЯ 10.1. Поняття об'єкта оподатковування Поняття об'єкта оподатковування передбачає два підходи: правовий (розширений) і законодавчий (більш вузький). Як правова категорія об'єкт оподатковування являє собою родове визначення об'єкта ( доходи чи їхня частина; майно; вартість і т.д.), з яким зв'язане виникнення обов'язку платника податків сплатити податок. У більш вузькому значенні (яке в основному закріплюється в законодавчих актах) об'єкти оподатковування можна визначити як видові форми родового поняття об'єкта оподатковування (доходи фізичних осіб; майно юридичних осіб і т.д.), що і закріплюються спеціальними податковими законодавчими актами. Необхідно враховувати, що законодавець не дає вичерпного переліку видів об'єктів оподатковування, а виділяє найбільш розповсюджені з них, залишаючи перелік відкритим. Так, наприклад, об'єктом оподатковування може виступати фонд оплати праці і т.д. Об'єктом оподатковування може бути вартість товарів (робіт, послуг), доход чи його частина, обороти по реалізації товарів (робіт, послуг), використання природних ресурсів. При цьому той самий об'єкт не може виступати об'єктом оподатковування по декількох податках одного виду. Це, однак, не забороняє використовувати об'єкт при оподатковуванні податками різного виду. Тому один об'єкт (наприклад, прибуток) може використовуватися як об'єкт оподатковування в декількох випадках. Так, використання доходу як об'єкта при загальнодержавних податках не є перешкодою для введення податку з аналогічних об'єктів на місцевому рівні. У визначеній мірі відкритим залишається і питання законодавчого регулювання поняття «об'єкт оподатковування». Тут деяка теоретична незавершеність проблеми реалізується в невизначеності нормативної. Закон України від 18 лютого 1997 року як об'єкт оподатковування виділяє прибуток (доходи), додану вартість продукції, вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митну чи її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб і інші об'єкти, визначені законами України (ст. 6). У ряді випадків має місце надмірна деталізація. Наприклад, характеристика доходу (прибутку) як об'єкт навряд чи необхідна, оскільки прибуток є одним з елементів доходу (нарівні з заробітною платою). Природно, прибуток і доход – різні категорії, але подібна деталізація передбачає і подальший докладний аналіз, навряд чи доречний у статті основного закону, що регулює податкову систему. Таким чином, об'єктом є переважно такий предмет, із приводу якого необхідна сплата податку, наприклад, отриманий доход, володіння чим-небудь, споживання відомих предметів. Саме в такий спосіб закріплюється об'єкт оподатковування законодавством України і Російської Федерації (ст. 6 Закону України «Про систему оподатковування», ст. 38 Податкового кодексу Російської Федерації). Фактично доктринальне визначення категорії об'єкта оподатковування відсутня, а законодавець йде простим шляхом: закріплює вичерпний перелік об'єктів оподатковування (вартість майна, вартість товарів (робіт, послуг), доходи, обороти по реалізації товарів (робіт, послуг)) і т.д. 10.2. Види об'єктів оподатковування Більшість економістів і фінансистів XIX століття приймали за податковий об'єкт тільки чистий прибуток платника. Вони виходили з того, що рівність обов'язку нести податкову повинність виражається в рівності матеріального важеля цієї повинності, а її рівність складається у відповідності податку коштам платника[42] . Саме підхід, що ґрунтується на характеристиці об'єкта як чистого прибутку в податках реальних (у непрямих податках чистий прибуток служить об'єктом не прямо, а через споживання), ліг в основу трактування об'єкта законодавством Російської імперії. Так, у першому томі Зводу Законів в Установі Міністерства фінансів підкреслюються: «нові способи для множення державних доходів не повинні доторкатися до капіталів, потрібним для добутку доходів по казенних і приватних закладах, промислам, оборотам і справам, а повинні стягуватися від чистих їхніх прибутків»[43] . І. Х. Озеров під об'єктом обкладання розуміє «факти чи предмети, внаслідок наявності яких податок сплачується, наприклад земля, промисел, особа...». Об'єктом обкладання можуть бути (по Озерову): 1) особистість; 2) предмети споживання; 3) окремі джерела доходу; 4) загальний доход; 5) майно платника; 6) моменти переходу майна[44] . Оподатковування повинне бути зв'язане з таким предметом, станом чи процесом, у якому виражається господарська активність. Серед об'єктів оподатковування громадян можна виділити: 1) доход (сукупний доход по прибутковому податку); 2) майно (у тому числі земля, нерухомість, предмети розкоші); 3) споживання (наприклад, акцизи на окремі види товарів); 4) ввіз і вивіз товарів за кордон (митні збори). При цьому той самий об'єкт оподатковування не може виступати об'єктом оподатковування для декількох податків. Закріплення цього положення законодавством особливо необхідно, тому що саме в такий спосіб закріплюється один з найважливіших принципів оподатковування – запобігання внутрішнього подвійного оподатковування. Хотілося б звернути увагу на одне з важливих питань податкового законодавства — на необхідність чіткого розмежування категорій, що виключить їхнє неоднозначне тлумачення. Звичайно, цього неможливо уникнути цілком, але для основних понять край необхідно. Розходження між виторгом, доходом і прибутком можна проілюструвати наступною схемою. 10.3. Методи визначення об'єкта оподатковування Дуже важливо при характеристиці виторгу, доходу і прибутку зупинитися на формуванні нагромаджень підприємств, елементи якого і виділяються як об'єкт оподатковування. Склалося два основних методи визначення виторгу . 1) Формування виторгу в міру оплати . У даному випадку виторг формується в міру надходження коштів у касу підприємства (при розрахунках готівкою) і при надходженні коштів на рахунки підприємств (при безготівкових розрахунках). Головна перевага цього методу в тім, що підприємство оперує коштами, що реально маються в його розпорядженні. 2) Формування виторгу в міру відвантаження товарів (виконання робіт, послуг) при пред'явленні замовнику розрахункових документів. В основі цього методу лежить перехід права власності в момент відвантаження товару. Головним недоліком такого методу є великий розрив у часі обліку виторгу, відображення її в бухгалтерських документах (і відповідно в розрахунках з бюджетом) і реального надходження коштів (не можна виключати ситуацію, коли ці кошти не надійдуть зовсім, що може трапитися, наприклад, у випадку банкрутства замовника). Завершальним, визначальним фінансовим результатом господарської діяльності підприємства є один з елементів виторгу — прибуток. Хоча точніше буде виділити в якості кінцевого фінансового результату чи прибуток збитки. Збитки можуть виникнути при надмірно завищених витратах на виробництво, порушенні господарських договорів, банкрутстві замовників і т.п. Механізм формування фінансових результатів можна проілюструвати наступною схемою[45] . ГЛАВА 11 СТАВКА ОПОДАТКОВУВАННЯ 11.1. Поняття ставки податку (оподатковування) Чинне законодавство України не містить поняття ставки податку (оподатковування), проте, український законодавець близький до його закріплення. На нашу думку, цілком можна погодитися з визначенням, викладеним у ст. 1006 законопроекту Податкового кодексу України (№ 3266-1, прийнятого в першому читанні 13 липня 2000 року). А саме, податкова ставка (норматив) – це величина податкових відрахувань на одиницю виміру бази оподатковування. Варто визнати, що наведене визначення тотожне поняттю податкової ставки, даному в ст. 53 Податкового кодексу Російської Федерації. Іншими словами, ставка податку (норма податкового обкладання) являє собою законодавчо визначений розмір податкового платежу, що встановлюється на одиницю оподатковування. У сучасних умовах особливістю регулювання ставки податку є її предметний динамізм, імовірно, це самий рухливий з елементів правового механізму податку. Це дозволяє не тільки оперативно реагувати на виникаючі реалії, але і йти при цьому, як би по шляху “найменшого опору”. Однак найчастіше, така підвищена мобільність таїть у собі негативні моменти, створюючи протиріччя в чинному законодавстві. Так, мабуть, жоден із законів України про Державний бюджет України на конкретний рік не обійшовся без перегляду ставок оподатковування. У відповідності зі статтею 7 Закону України “Про систему оподатковування” ставки податків і зборів (обов'язкових платежів) встановлюються Верховною Радою України, Верховною Радою Автономної Республіки Крим і органами місцевого самоврядування відповідно до законів України про оподатковування і не змінюються протягом бюджетного року. Зміна податкових ставок і механізм стягування податків і зборів (обов'язкових платежів) не можуть вводитися Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік. За загальним правилом, ставки загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів) установлюються Верховною Радою України. Компетенція Верховної Ради Автономної Республіки Крим і органів місцевого самоврядування у встановленні ставок оподатковування поширюються тільки на місцеві податки і збори, при цьому вона істотно обмежена чинним законодавством. Зокрема, у відповідності зі ст. 15 Закону України “Про систему оподатковування”, місцеві податки і збори (обов'язкові платежі), механізм стягнення і порядок сплати встановлюються сільськими, селищними, міськими радами відповідно до переліку та у рамках граничних розмірів ставок, встановлених законами України, крім збору за проїзд по території прикордонних областей, що встановлюється обласними радами. 11.2. Види ставок податку (оподатковування) У науці існує кілька підходів до класифікації ставок оподатковування. Ми вважаємо за можливе виділити наступні підстави диференціації ставок у залежності: - від рівня податкового тиску; - від методу встановлення; - від формування стимулів; - від економічних наслідків оподатковування. Розглянемо докладніше види ставок податків. 1. У залежності від рівня податкового тиску (тягаря) на платника податків: а) єдина ставка – ставка податку, однакова для всіх категорій платників податків конкретного податку, що забезпечує їхнє рівне положення, однаковий рівень податкового тиску. Фактично в цих умовах мова йде про використання єдиної ставки податку; б) диференційована ставка – ставка податку, що створює різні умови оподатковування (більш-менш сприятливі для окремих категорій платників податків) і відповідно підрозділяється на: - базову (основну) ставку, що застосовується до більшості платників, що не приймає до увагу його особливості і характер здійснюваної їм діяльності, або інші критерії; - знижену ставку, яка застосовується до деякої категорії платників, що характеризуються окремими ознаками, або здійснюють певну діяльність, у якій на даному етапі найбільш зацікавлені держава, а тому й обов'язок по сплаті податку встановлюється в розмірі нижчому, ніж при базовій ставці; - підвищену ставку – застосовується до деякої категорії платників, що характеризуються окремими ознаками або здійснюють певну діяльність, у якій на даному етапі найбільш зацікавлені держава, а тому й обов'язок по сплаті податку встановлюється в розмірі вищому, ніж при базовій ставці; 2. У залежності від методу встановлення: а) абсолютна (тверда, фіксована або специфічна) ставка – ставка податку, що встановлюється в чітко позначеній, конкретній величині, вираженій в абсолютній сумі. Останнім часом, зі зниженням рівня інфляції в Україні, спостерігається тенденція до розширення сфери застосування даного виду ставок; б) відносна ставка – ставка податку, встановлювана у визначеній пропорції до одиниці обкладання, і підрозділяється відповідно на: - процентні (адвалорні) ставки чи квоти – встановлювані у відсотках; - кратні ставки – встановлювані у величині, кратній певному показнику; - грошові ставки – встановлювані в конкретній грошовій сумі до частини предмета оподатковування. в) змішана (комбінована) ставка – ставка податку, що поєднує у собі риси наведених вище видів податкових ставок, диференційованих у залежності від методів установлення. 3. У залежності від формування інтересу в платника: а) стимулююча (позитивна) ставка – ставка податку, що служить підвищенню ефективності господарської діяльності, створює в платника позитивні стимули, інтерес до розширення і розвитку виробництва; б) (негативна) ставка – ставка податку, що спричиняє негативні наслідки і припускає втрату інтересу платника до продовження господарської діяльності в таких умовах; в) обмежуюча (стабілізуюча) ставка – ставка податку, що впливає на платника, стимулюючи його діяльність у незмінних границях, масштабах, крім якого-небудь розвитку, придушуючи розширення виробництва. 4. У залежності від економічних наслідків оподатковування: а) фактична ставка – ставка податку обумовлена як співвідношенням розміру податку, що сплачується, і величиною податкової бази; б) економічна ставка – ставка податку, обумовлена як співвідношенням розміру податку, що сплачується, і всього отриманого доходу. ГЛАВА 12 ПРЕДМЕТ, МАСШТАБ І ОДИНИЦЯ ОПОДАТКОВУВАННЯ 12.1. Предмет оподатковування Найчастіше в юридичній науці поняття “предмет оподатковування” і “об'єкт оподатковування” змішуються, між ними фактично ставиться знак рівності. Це протиріччя залежить і від стану термінології чинного законодавства. Так, у ст. 2 Закону України “Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів” як об'єкти оподатковування фактично перераховані предмети. Такий підхід не можна назвати правильним. Характеризуючи зв'язок предмета й об'єкта оподатковування, слід зазначити, що предмет є обов'язковою, невід'ємною частиною об'єкта і вони співвідносяться, як частина і ціле. Сама наявність у платника податків предмета оподатковування не означає неминучого виникнення податкових правовідносин. Однак, якщо платника і предмет оподатковування поєднує певний юридичний стан (юридичний факт, насамперед дія), то в результаті цієї взаємодії ми можемо говорити про виникнення податкового обов'язку. Так, розглядаючи плату (податок) на землю, як предмет ми можемо виділити земельну ділянку, а як об'єкт – право власності на дану земельну ділянку. Предмет оподаткування – різновид предметів матеріального світу, з якими законодавець пов'язує виникнення податкового обов'язку. При цьому під предметами матеріального світу варто розуміти майно, прибуток, доход, інші частини вартості або інші економічні підстави, що має вартісну, кількісну чи фізичну характеристику. Слід зазначити, що нагальною потребою законодавчого регулювання є орієнтація на досягнення граничної чіткості і конкретизація при формулюванні законодавцем предмета оподаткування. У противному випадку, у ході правозастосовчої діяльності будуть виникати численні негативні колізії, що призведе до розвитку різних способів ухилення від сплати податків. 12.2. Масштаб і одиниця оподатковування Для визначення параметрів предмета оподатковування, його виміру, обирається яка-небудь фізична характеристика. У випадку закріплення даного критерію в законодавстві, його прийнято іменувати масштабом податку. Цілком зрозуміла його практична значущість, тому що він є тим сполучним ланкою, завдяки якому податковий процес «приземляє» об'єкт оподатковування і переводить у практичну площину. На встановлення бази оподатковування впливає насамперед масштаб податку. Одиниця оподатковування – це умовна розрахункова характеристика предмета оподатковування, одиниця виміру масштаб податку. На вибір конкретних масштабу й одиниці оподаткування в першу чергу впливають встановлені в ході правозастосовчої практики традиції і звичаї. Не останнє місце при цьому займає і зручність їх застосування. Цілком природним у зв'язку з цим є застосування різними країнами при обкладанні фактично того самого об'єкта різних масштабів і одиниць оподатковування. Очевидно доречний приклад, коли в Україні при обкладанні такого майна, як автомобіль, можуть застосовуватися різні масштаби: об’єм циліндрів двигуна (податок із власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів); вартість транспортного засобу (мито). Той же податок із власників транспортних засобів передбачає три масштаби податку: - Об’м циліндрів двигуна; - потужність двигуна; - довжина транспортного засобу. ГЛАВА 13 БАЗА ОПОДАТКОВУВАННЯ 13.1. Поняття бази оподатковування Базою оподатковування є конкретна (кількісна, фізична чи інша) характеристика визначеного об'єкта оподатковування. Для визначення суми податку, яку необхідно перелічити в бюджет, об'єкта оподатковування недостатньо. Для цього необхідно скорегувати відповідно до законодавства кількісні характеристики об'єкта оподатковування. На підставі цього податкова база буде істотно відрізнятися від кількісних ознак самого об'єкта оподатковування. Податкова база по своєму змісту є об'єктом оподатковування, скоректованим і підготовленим до застосування податкової ставки, начисленню суми податку, що підлягає сплаті в бюджет. Податкова база необхідна саме для начислення податку, але вона не є безпосередньо обставиною, що породжує обов'язок сплатити податок, тобто об'єктом оподатковування. Наприклад, наявність у підакцизних товарах вартості не є фактом, що обумовлює зобов'язання сплатити акциз. Так, реалізація підакцизних товарів у роздрібній торгівлі не породжує податкових правовідносин. Такі відносини виникають у зв'язку з визначеними в законі діями платників податків: реалізацією підакцизного товару виробниками підакцизних товарів на внутрішньому ринку, ввозом товару на митну територію. Саме ці дії і є обставинами, що обумовлюють обов'язок сплатити акциз. Створення бази оподатковування не означає приховування, відсутність обліку чи заниження предмета (тим більше об'єкта) оподатковування. Склад «заниження об'єкта» по багатьом податкам узагалі не застосовується: об'єкт цих податків можна сховати (не враховувати) тільки цілком, але не частково. Заниження бази оподатковування не можна кваліфікувати як приховування чи відсутність обліку оподатковування, тому що платник податків заявляє про наявність об'єкта оподатковування. 13.2. Податковий період Податковим періодом є період (календарний рік чи інше), протягом і по закінченні якого визначається податкова база й обчислюється сума податку, що підлягає сплаті платником податків . Податковим періодом є термін, протягом якого формується податкова база. Податковий період необхідно відрізняти від звітного періоду. Із самого початку податковий період не зв'язується з періодом формування об'єкта оподатковування. На підставі категорії податкового періоду й особливостей його застосування забезпечується періодичне надходження податків у бюджети за підсумками фактичної діяльності платника в податковому періоді. Податковий період встановлюється для кожного податку окремо відповідним законодавчим актом, що закріплює даний податок. Податковий період може дорівнюватись календарному року чи складати інший термін, відповідно до характеру й особливостей конкретного податку. Найчастіше податковий період збігається зі звітним. Але в деяких випадках їх необхідно розмежовувати. Підставою такого розмежування є збіг чи розбіжність обов'язку по сплаті податку й обов'язку звітності по сплаті цього податку. Податкові періоди можна класифікувати по деяких підставах. 1) по термінах : а) річний податковий період; б) квартальний податковий період; в) місячний податковий період; г) інші (податкові періоди, зв'язані зі сплатою податку одноразово; сплатою податку за підсумками складених періодів — кілька років і т.д.) 2) по особливостях формування податкового обов'язку : а) перший — період, у якому податковий обов'язок формується з дня виникнення до закінчення податкового періоду; б) триваючий (звичайний) — податковий обов'язок формується з початку і до закінчення податкового періоду; в) останній — період, у ході якого податковий обов'язок визначається з початку податкового періоду і до останнього дня терміну податкового обов'язку платника. Визначення границь першого й останнього податкових періодів здійснюється відповідно до діючого податкового законодавства. У деяких випадках (коли законодавством остаточно не визначене це положення) ці терміни визначаються платником податків разом з податковими органами по місцю обліку платника. 13.3. Визначення податкової бази Платники податків визначають податкову базу за підсумками кожного окремого податкового періоду на підставі даних податкового обліку об'єктів оподатковування чи об'єктів, зв'язаних з оподатковуванням. Фактично обов'язки визначити податкову базу і сплатити податок виникають у платників податків за підсумками кожного податкового періоду. За рахунок визначення податкової бази і податкового періоду формуються підстави стабільного надходження податків протягом усього календарного року. При цьому законодавець не зв'язує ці розрахунки згодом формування об'єкта оподатковування. Це диктується в першу чергу тим, що той самий об'єкт може мати кілька баз оподатковування, що будуть відповідати окремим податкам. Саме тому база оподатковування встановлюється по кожному податку окремо. Здійснюється це на підставі наступних принципів : 1) однорідності бази оподатковування; 2) можливості застосування до бази оподатковування конкретної одиниці її виміру; 3) простоти і зрозумілості визначення бази оподатковування; 4) зручності застосування бази оподатковування для числення податку; 5) можливості обліку бази оподатковування. Податкова база може як збігатися, так і не збігатися з об'єктом оподатковування. При визначенні бази оподатковування застосовується одиниця її виміру (масштаб податку), у якості якої виступає конкретна вартість, фізична чи інша характеристика бази оподатковування чи її частини, по відношенні до якої застосовується ставка податку. Масштаб податку встановлюється по кожному податку окремо і є єдиним для розрахунку й обліку податку. Термін «податкова база» використовується для того, щоб кількісно виразити предмет оподатковування. У ряді випадків податкова база (основа податку) фактично є частиною предмета оподатковування, до якої застосовується податкова ставка. Однак це правильно тільки в тому випадку, коли предмет оподатковування безпосередньо обумовлює і дозволяє застосувати до себе спосіб числення. Оподатковуваний прибуток, наприклад, може бути безпосередньо виражений й обчислений тільки в грошових одиницях. При розрахунку бази оподатковування багато уваги приділяється визначенню одиниці числення бази оподатковування — конкретній вартісній фізичній чи іншій характеристиці бази оподатковування чи її частини, стосовно якої застосовується ставка податку. Одній базі оподатковування повинна відповідати одна одиниця виміру бази оподатковування. При цьому одиниця виміру бази оподатковування є єдиної як для розрахунку податку, так і для податкового обліку. Розмір бази оподатковування визначається тільки на підставі використання однієї одиниці її виміру. При цьому розмір бази оподатковування визначається як результат множення одиниці виміру бази оподатковування на кількість цих одиниць, що у цілому складають повний обсяг бази оподатковування. Усі розрахунки податкової бази повинні здійснюватися на підставі документально підтверджених даних про об'єкти оподатковування чи зв'язано з оподатковуванням. У цьому випадку платник зобов'язаний мати документальні підтвердження по обґрунтуванню будь-якої позиції податкової звітності. Якщо при цьому платник податків припускається помилки, то перерахунок податкового зобов'язання здійснюється у відношенні винятково того податкового періоду, у якому була допущена помилка. ГЛАВА 14 ПОДАТКОВІ ПІЛЬГИ 14.1. Поняття податкової пільги Пільга — це звільнення (повне або часткове) платника податків, що враховує його особливості, від сплати податку. Тут необхідно підкреслити три обставини. По-перше, пільга — це звільнення саме від сплати, а не від податкового обов'язку, тому що при відстрочці обов'язку сплата податку залишається, а звільнення (на певний строк) стосується тільки перерахунку податку, і по закінченні визначеного терміну обов'язок підлягає реалізації (податковий кредит). Крім цього, податковий обов'язок включає трохи складових: податковий облік; сплату податку; податкову звітність. І якщо платник може бути звільнений від сплати податку, то обов'язок по обліку і звітності в нього залишиться. По-друге, звільнення можливе в двох обсягах: повному – коли платник цілком звільняється від сплати, і частковому — коли скорочується податковий тиск за рахунок зменшення об'єкта (предмета і т.д.) чи відстрочки сплати податку. Третя обставина — особливості платника. Вони можуть стосуватися як безпосередньо, що характеризують його (інвалід 1-й чи 2-й групи, ветеран Великої Вітчизняної війни, підприємство з іноземними інвестиціями), так і конкретний вид діяльності, яким він займається (підприємство, що виготовляє сільгосппродукцію; підприємства, що здійснюють фрахт судів, і т.д.) Законодавство про оподатковування, закладаючи основи надання податкових пільг, у якості пільгуємих суб'єктів виділяє категорії платників, а не окремих юридичних чи фізичних осіб, тобто виділяється визначена однорідна група платників податків, що характеризується конкретною ознакою, на підставі якого і формується пільговий податковий режим. Всі інші платники податків визначають об'єкт оподаткування, обчислюють податкову базу і суму податків у повному обсязі згідно встановленим законодавством загальним правилам. Таким чином, податковою пільгою визнається звільнення платника податків від нарахування і сплати податку чи сплата їм податку в меншому розмірі при наявності основ, визначених законодавством України. Звільнення від сплати податку можливо в повному чи частковому обсязі. При звільненні в повному обсязі платник податків цілком звільняється від нарахування і сплати податку. При звільненні в частковому обсязі платник податків звільняється від сплати податку тільки у визначеній частині його податкового обов'язку. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують визначену групу платників податків; вид їхньої діяльності й об'єкт оподатковування. Правове регулювання податкових пільг здійснюється на двох рівнях . Перший — податкові закони, що закріплюють принципові виключення для визначених категорій платників чигалузей. Другий — підзаконні акти, що здійснюють тактичні цілі стосовно конкретних суб'єктів і вирішальні більш вузькі цілі. Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних основ для її застосування й у період усього терміну її дії самостійно, без попереднього повідомлення податкових органів. 14.2. Система податкових пільг Систему пільг по податках необхідно розділити на дві групи . Перша включає відносно традиційні і стабільні звільнення від податку, незалежно від зміни обставин і навіть державного устрою. Друга група пільг характеризується визначеною короткочасністю стосовно конкретних об'єктів. У сучасних умовах, при становленні податкових систем і швидко мінливої господарської і політичної ситуації ця група відрізняється великою кількістю пільг і постійною їхньою зміною. Видимо, закон про податкову систему повинний насамперед включати першу групу пільг, лише стосуючись другої, котра буде деталізуватися при регулюванні конкретного податкового платежу. Характеристика податкових пільг повинна бути заснована на рівності в області оподатковування, і при наданні пільг критерієм повинно бути матеріальне становище суб'єкта оподатковування. Навряд чи є правомірними підстави для надання пільг, якщо вони не зв'язані з майновим положенням. Класифікація податкових пільг може здійснюватися по різних принципах. Найчастіше податкова пільга визначається шляхом: 1) податкового відрахування, що зменшує базу оподатковування при нарахуванні податку; 2) зменшення податкового обов'язку після нарахування податку; 3) встановлення зниженої ставки оподатковування. 14.3. Види податкових пільг 1. Відрахування (вилучення) — вид пільги в області оподатковування, при якій здійснюється виділення окремих складових частин із загального об'єкта оподатковування з метою зменшення на їхню величину об'єкта при нарахуванні і сплаті податку. Цей вид пільги характеризується тим, що механізм надання пільг проектується на об'єкт оподатковування, що безпосередньо зменшується. Подібні зменшення об'єкта з метою оподатковування можна класифікувати: а) по видах платників : повні – надаються всім платникам; часткові – надаються визначеним категоріям платників; б) по термінах : постійні – діючі постійно протягом тривалого періоду часу; тимчасові – діючі протягом визначеного, заздалегідь обмеженого періоду (підприємства з іноземними інвестиціями); надзвичайні – надаються в зв'язку з появою визначених раптових обставин; в) по елементах об'єкта : майнові – відрахування визначеної частини оподатковуваного майна; прибуткові відрахування – застосовуються до частини доходу платника; у залежності від виду діяльності. 2. Знижка — вид пільги в області оподатковування, що зменшує суму податку на визначені величини. Сукупність цих величин, що складають основу знижки, визначається сумою витрат платника, що законодавець виводить з-під оподатковування шляхом зменшення на еквівалентну суму податкової бази. У такий спосіб реалізується зацікавленість суспільства у визначеній діяльності платника, стимулюються його витрати у визначеному напрямку. Тут можна застосувати класифікацію відрахувань (вилучень) в області оподатковування (по видах платників; по термінах; по елементах податкової бази): а) лімітовані знижки, розмір яких обмежений прямо чи опосередковано; б) нелімітовані — знижки, при яких податкова база може бути зменшена на всю суму витрат платника податків[46] . 12.4. Форми податкових пільг Пільги по податку є виключеннями з загальної схеми нарахування конкретного виду податку, закріплені в нормативному акті і враховують особливості, що характеризують платника, об'єкт, ставку чи інші умови. При цьому пільги найчастіше є повним чи частковим звільненням від податку. Сукупність пільг, що претендує на закріплення в основному законі, що регулює податкову систему, може містити наступні форми : 1. Неоподатковуваний мінімум об'єкта податку . Прив'язуватися до абсолютної величини грошової суми в умовах інфляції не має змісту. Саме тому законодавець виділяє величину, кратну мінімальній заробітній платі, що затверджується Верховною Радою України й автоматично збільшується при зміні мінімуму зарплати. 2. Вилучення з обкладання визначених елементів об'єкта оподатковування . Найчастіше це частина доходу чи інших об'єктів податку, що направляється на меті, у реалізації яких зацікавлена держава чи місцеві органи самоврядування: природоохоронні заходи, освоєння нових технологій. 3. Звільнення від сплати податку окремих осіб чи категорій платників . У такий спосіб законодавець відкриває великі можливості для одержання реальних доходів при зменшенні податкових вилучень, тому що нерідко кошти на зміст даних суб'єктів виділяються з бюджету, і цей канал трохи спрощує рух коштів від платників податків у бюджет, а потім у зворотному напрямку, до осіб, якими вони вимагаються. Досить розвита система пільг схожого виду передбачена Законом України «Про статус ветеранів війни, гарантії їхнього соціального захисту», що набрала сили з 1 січня 1994 року (п.18 ст.12; п.23 ст.13; п.17 ст. 14; п.19 ст. 15 Закону). Відповідно до них найбільш захищеною в цьому плані є категорія інвалідів війни, що цілком звільняються від сплати податків, зборів і мита усіх видів. 4. Зниження податкових ставок . Цей вид пільг відображає як державне так і регіональне значення виду діяльності, що підпадає під знижену ставку. 5. Відрахування з податкового окладу . Передбачає насамперед вилучення з податкового окладу, що здійснюється за визначений розрахунковий період. 6. Цільові податкові пільги . Можуть включати різні форми відстрочки стягування податків. Як найбільше характерний приклад можна виділити механізм використання податкового кредиту. 7. Інші податкові пільги (податкові канікули і т.п.). У якості своєрідної пільги можна розглядати і деякі особливості сплати податку, форми перерахунку, хоча це вже приватне питання, що повинне регулюватися на рівні інструкцій. Багато проблем було зв'язано з фіскальним характером авансових платежів, однак подібний механізм сплати може забезпечити і ряд зручностей для платника. 12.5. Правове регулювання територіальних податкових пільг Якщо розглядати податкові пільги як визначене звільнення платників податків (а саме так підходить російський законодавець — ст. 56 Податкового кодексу Російської Федерації), то цілком обґрунтованим представляється виділення визначених територій, на яких установлюється пільговий податковий режим. Такі території можуть існувати на двох рівнях : 1) нижчий рівень — території, що характеризуються звільненнями при використанні місцевих податків і зборів. Так, у відповідності зі ст.15 Закону України «Про систему оподатковування» місцеві органи самоврядування за своїм розсудом можуть встановлювати частину місцевих податків і зборів і за рахунок цього формувати більш пільговий податковий режим на відповідних територіях; 2) вищий рівень — території спеціальних зон, що характеризуються специфічним пільговим оподатковуванням, що регулюється спеціальним законодавством. При цьому подібні території поділяються на два підвиди: а) території, що надають пільговий режим оподатковування для податкових резидентів України і розташовані за межами території України (до них відносяться насамперед офшорні зони); б) території, розташовані в Україні і предоставляючі пільговий податковий режим для податкових резидентів і нерезидентів України (вільні економічні зони). Податкове законодавство України не має чіткого поняття «офшорної зони», і найчастіше термін «офшор» застосовується стосовно компаній, їх підрозділам. Офшорні компанії відрізняються спрощеною процедурою реєстрації, низькою ставкою корпоративного податку чи взагалі його відсутністю; мінімальним обсягом і спрощеною процедурою щорічної звітності. При виконанні деяких вимог податок на прибуток чи зовсім не сплачується, чи сплачується в чисто символічному розмірі. Визначене законодавче забезпечення система офшорних зон одержала в 2000 році. Президент України розпорядженням № 90/2000/РП 21 лютого 2000 року доручив Кабінету Міністрів України визначити й опублікувати перелік офшорних зон і надалі забезпечувати його щорічне опублікування. Основною причиною, що підштовхнула до закріплення цього переліку, послужив п. 18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що регламентує порядок роботи з платниками податків, що торгують з фірмами, зареєстрованими в офшорнх зонах. А саме: при перерахуванні грошей таким фірмам за покупки дозволено відносити на витрати тільки 85% фактичної вартості товару. Інші 15% — з чистого прибутку. За невиконання цієї норми передбачені високі штрафні санкції. Поняття ж офшорних зон немає. Тому законодавець пішов по трохи спрощеному шляху – закріпити вичерпний перелік офшорних зон, а не роз'ясняти, у чому їхня природа. Таким чином, 1 березня 2000 року Кабінет Міністрів затвердив їх перелік, у який увійшли: Британські острівні регіони : Гибралтар, Олдерни, острова Гернсі, Джерсі, Мін. Близький Схід : Бахрейн, Дамаск. Центральна і Південна Америка: Беліз, Коста-Ріка, Панама. Європа: Андорра, Ірландія, Кампіоне, Кіпр, Ліхтенштейн, Мадейра, Мальта, Монако, Чорногорія. Карибські регіони : Ангилья, Антигуа, Антильськ острова, Аруба, Багамськ острова, Барбадос, Віргінськ острова, Гранд Кайман, Гренада, Бермудські острови, Невис, острови Гюркс і Кайкорс, острова Теркс і Кайкос. Африка : Ліберія, Маврикій, Сейшельські острови. Тихоокеанський регіон : Вануату, Гонконг, Західне Самоа, Лабуан, Маршаллов острова, Науру, Ниуэ, острова Кука, Сінгапур. Закон України від 23 лютого 1996 року «Про деякі питання валютного регулювання й оподатковування суб'єктів експериментальної економічної зони «Сиваш» регулює створення зони для залучення іноземних і національних інвестицій на основі Указу Президента України від 17 листопада 1995 року «Про заходи для проведення експерименту в північно-кримській експериментальній економічній зоні “Сиваш”». Ця територія не є в повному розумінні слова вільною економічною зоною. Вона не має спеціального митного кордону, і пільги поширюються не на всіх суб'єктів господарювання. Разом з тим зареєстровані суб'єкти зони платять 50% податку на прибуток і ПДВ, використовують особливий митний режим (спрощена процедура в'їзду-виїзду; звільнення від сплати мита, ПДВ, акцизного збору на імпорт для потреб власного виробництва і т.д.) На 50% зменшується сума податку на прибуток при використанні її на реалізацію інвестиційних проектів у рамках зони. У цілому усі вільні економічні зони поділяються на дві категорій: 1) транспортно-транзитні — зони, розташовані по периметру границь України, що забезпечують залучення товарів на територію України і потік транзитних товарів через територію України. Створюються вони з метою спрощення процедури переміщення цих товарів; 2) промислові — зони, розташовані на території України, закріплені законодавством, у які здійснюється інвестування і на який установлюється пільговий режим оподатковування. Подібний пільговий режим стосується переважно пільг по ввізному ПДВ, миту, податку на прибуток, відрахуванням у фонд зайнятості і Державний інноваційний фонд. Система вільних економічних зон в Україні відносно розвита, однак не всі створені зони діють уже повною мірою (табл.)[47] . ГЛАВА 15 ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК ДОХОДІВ І ВИТРАТ ПЛАТНИКА ПОДАТКІВ 15.1. Методи обліку доходів і витрат платника податків Переважна маса податків і обов'язків платника податків по їхній сплаті, обліку і звітності по доходах і витратам пов'язана з надходженням коштів, майна платнику у формі доходів і відповідно з їхньою витратою. Відповідно до цього джерелами формування об'єктів оподатковування виступають: 1. Надходження від майна (мають стабільний, гарантований характер і безпосередньо з платоспроможністю платника не пов'язані). Подібні доходи називаються активними чи фундируваними. 2. Надходження від діяльності (залежать від особливості і характеру участі особи в господарській чи іншій діяльності; особливостей, форм і розмірів одержуваних доходів [v1] ). Ці доходи мають назву пасивних чи нефундируваних. У залежності від характеру доходів існують два типи систем оподатковування. 1. Глобальна (синтетична) податкова система, що виділяє з метою оподатковування весь сукупний доход за визначений період часу. При цьому сукупний доход формується як кінцева сума, незалежно від каналів одержання, без розподілу доходів на активні і пасивні. 2. Шедулярна (класифікаційна, парцелярна) система оподатковування розмежовує доходи в залежності від джерела їхнього надходження на окремі групи — шедули, кожна з який застосовує свої правила і має особливості оподатковування. Багато країн, що використовують подібну систему, диференціюють не тільки доходи на активні і пасивні, але і детально класифікують види доходів усередині кожної підгрупи. Кількість подібних груп (шедул) відрізняється в різних податкових системах, наприклад, система оподатковування Непалу включає дев'ять груп, в Індії — 11. Шедулярна система оподатковування Англії складається із шести груп і включає: доходи від нерухомості; доходи від лісових масивів, що використовуються в комерційних цілях; доходи від державних цінних паперів; доходи від торгово-промислової діяльності і доходи осіб вільних професій; заробітну плату, пенсії; дивіденди й інші доходи компанії, що розподіляються. Необхідно враховувати, що шедулярна система характеризується не тільки розподілом доходів на групи, але і диференціацією доходів у залежності від джерел їхнього надходження. Так, податкову систему СРСР не можна вважати шедулярною, хоча вона і розмежовувала доходи на окремі групи. Але в результаті подібної класифікації аналогічні доходи відносилися до різних груп (доходи від роботи з наймання на державних підприємств і підприємствах, що належать релігійним організаціям) чи з'єднувалися в одному, хоча і відносилися до різних видів. В основі подібного розподілу лежав принцип належності до державного сектора. Платник податків веде облік доходів і витрат з метою числення і сплати податків, а також з метою здійснення податкового контролю. Допускається ведення податкового обліку доходів і витрат платника податку його законними уповноваженими чи представниками. Податковий облік доходів і витрат здійснюється платником податку винятково з метою оподатковування відповідно до методу податкового обліку, використовуваного ним. Платник податків зобов'язаний вести податковий облік, відносити доходи і витрати до тих звітних періодів, коли вони фактично були отримані чи понесені або коли вони визнаються такими. Ведення податкового обліку забезпечує для податкових органів можливість мати повне уявлення про всі операції, пов'язані з діяльністю платника податку, і про його фінансове положення. Ці операції повинні бути відбиті таким чином, щоб можна було простежити їхній початок, хід і закінчення. Забороняється зміна чи виправлення записів, пов'язаних з податковим обліком доходів і витрат, при яких неможливо установити їхній початковий зміст чи момент внесення змін (виправлень). Податковий облік доходів і витрат ведеться платником податку на підставі документально підтверджених даних із застосуванням відповідних правил і форм обліку. Метод ведення податкового обліку є незмінним протягом податкового періоду. У Російській Федерації, наприклад, зміна підприємством методу податкового обліку протягом терміну податкового періоду допускається тільки в тому випадку, якщо протягом цього періоду підприємство ввійшло до складу консолідованої групи платників податку. Не допускається застосування різних методів обліку доходів і витрат, якщо вони стосуються однотипних операцій платника податку. У податковому обліку застосовується кілька методів: 1) касовий метод; 2) метод нарахувань; 3) метод «попереднього події». На двох перших зупинимося далі. Що стосується третього методу, то він фактично являє собою об'єднання кращих сторін касового методу і методу нарахувань. Фактично ж облік доходів і витрат при цьому методі здійснюється по «події, що відбулася раніше», незалежно від часу вступу платника податків у право власності чи визнання за ним відповідних витрат. 15.2. Касовий метод Податковий облік доходів і витрат платника податків при застосуванні касового методу здійснюється, виходячи зі збігу моменту придбання платником податку права користування чи розпорядження доходами і часу визнання за ним понесених витрат з моментом фактичного одержання доходів і здійснення витрат. Якщо платник податків одержує доход чи здійснює витрати не в грошовій формі, момент одержання такого доходу чи здійснення витрат визначається в тому ж порядку, який використовується для визначення моменту одержання доходів чи здійснення витрат у грошовій формі. Використання касового методу передбачає облік платником податків доходів і витрат, виходячи з часу вступу платника податків у право власності на ці доходи чи визнання за ним цих витрат. Моментом одержання доходів вважається момент, коли платник податків фактично набуває право одержання коштів. Як момент одержання доходу визначається момент одержання коштів, а при безготівковому розрахунку — момент надходження коштів на рахунок платника. При поетапному перерахуванні коштів — момент одержання першого платежу. Моментом здійснення витрат визнається момент, коли платник податків фактично здійснює ці витрати. При виплаті коштів таким моментом є момент виплати наявних коштів, при безготівковому платежі — момент одержання банком чи кредитною установою доручення платника податків перерахувати відповідні грошові суми. При поетапному здійсненні таких витрат подібний момент визначається по останньому з таких платежів. Особливості регулювання доходів і витрат при їхньому обліку платниками податків передбачають і деяку специфіку обліку товарно-матеріальних запасів. До них відносять будь-які оброблені чи частково оброблені товари, що знаходяться в його власності, незалежно від місцезнаходження. Платник податків, що використовує касовий метод, одержує можливість використання податкового дисконту (виправлення). Податковим дисконтом визнається виправлення, на яку з метою оподатковування необхідно збільшити отримані платником податків доходи. Він застосовується, якщо платник податків одержує додаткову й обумовлену винятково цим методом вигоду від того, що момент здійснення витрат є попереднім хоча б одному з моментів: а) моменту їхнього визнання доходами іншого учасника угоди, якщо останній не є фізичною особою чи іноземною юридичною особою і використовує касовий метод у податковому обліку; б) моменту фактичного здійснення таких витрат, якщо платник одержує товари у фізичної особи чи іноземної юридичної особи, незалежно від використовуваного нею методу податкового обліку. Моментом фактичного здійснення таких витрат є момент відповідної фактичної сплати коштів чи момент фактичної передачі майна. Податковий дисконт повинен бути врахований при визначенні доходів платника в тім звітному періоді, на який припадає момент закінчення використання ним зазначеної пільги. 15.3. Метод нарахувань У бухгалтерському обліку у відповідності зі ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» доходи і витрати відображаються в момент їхнього виникнення, незалежно від дати надходження чи сплати коштів, тобто по методу нарахувань. У міжнародній практиці переважно використовується саме цей метод. Він вважається більш об'єктивним у порівнянні з касовим методом. Застосування касового методу теж допускається, але у виняткових випадках і з визначеними, додатковими поясненнями. При використанні методу нарахувань облік доходів і витрат ведеться платником податків, виходячи з часу придбання платником податків права на ці доходи чи визнання за ним цих витрат, незалежно від моменту фактичного одержання ним доходів і розрахунків. Якщо платник одержує доходи чи здійснює витрати не в грошовій формі, то момент одержання таких доходів чи здійснення витрат визначається в такий же спосіб, як і при визначенні моменту одержання доходів чи здійснення витрат у грошовій формі. Моментом одержання доходу при використанні платником податків методу нарахувань визнається момент, коли платник податків здобуває право на одержання доходу, якому можна визначити [v2] . Право платника податків на одержання доходів визнається придбаним, якщо цей доход підлягає безумовній виплаті платнику чи податку якщо він виконав усі свої обов'язки за згодою. Якщо платник податків виконує роботу, надає послугу, то право на одержання доходів визнається придбаним у момент закінчення чи завершення виконання ним робіт чи надання послуг, передбачених угодою, що підтверджується відповідними документами. Таким чином, як момент одержання доходу визначається момент, коли виконуються всі наступні умови: 1) платник податків придбав право на одержання цього доходу; 2) величину доходу можна визначити з достатньою точністю. Моментом здійснення витрат при використанні платником податку методу нарахувань визнається момент, коли можливо однозначно прийняття платником податку фінансового зобов'язання, розмір якого можна установити, і кожна зі сторін угоди, у якій бере участь платник податків, виконала усі свої зобов'язання за згодою чи відповідна сума підлягає безумовній виплаті. Таким чином, моментом здійснення витрат при методу нарахувань визнається момент, коли будуть виконані вес наступні умови: 1) можна однозначно визначити прийняття платником фінансового зобов'язання, під яким розуміється прийняте за згодою (договором) зобов'язання, у силу якого другий учасник угоди повинен показати відповідний цьому зобов'язанню доход у грошовій чи іншій формі; 2) величину фінансового зобов'язання можна оцінити з достатньою точністю; 3) кожна зі сторін угоди (договору) фактично виконала усі свої зобов'язання за дійсною згодою чи відповідна сума підлягає безумовній виплаті. Платник податків має право самостійно обирати і використовувати касовий метод чи метод нарахувань при веденні податкового обліку доходів і витрат. Однак на платника податків, що використовує касовий метод ведення обліку, може бути покладена податковим органом обов'язок по використанню методу нарахувань для визначення податкового обов'язку по окремих видах податку і по окремих видах угод. ГЛАВА 16 обБЧИСЛЕННЯ ПОДАТКІВ І ЗБОРІВ 16.1. Методи оподаткування Розміри ставок податку можуть змінюватися відповідно до обраного методу оподаткування. Під методом оподаткування розуміють механізм зміни ставок оподаткування в залежності від збільшення податкової бази.[48] Виділяють декілька основних методів оподаткування: 1. Рівне оподаткування – метод оподаткування, при якому рівна сума податку встановлюється для кожного платника податків. Подібний метод припускає подушне оподаткування – самий стародавній і простий вид оподаткування. Цей метод не враховує майнового становища платника податків і тому застосовується лише у виключних випадках (цільові податки). 2. Пропорційне оподаткування – метод оподаткування, при якому встановлюється стабільна ставка, незалежно від збільшення об'єкта оподаткування. Приклад пропорційного оподаткування – податок на прибуток підприємств. 3. Прогресивне оподаткування – метод оподаткування, при якому у разі зростання податкової бази збільшується ставка податку. Вибір прогресивного оподаткування заснований на визначенні дискреційного доходу, тобто вільного доходу, використання якого визначається в основному інтересами платника. Дискреційний доход являє собою різницю між сукупним доходом, отриманим платником і неоподаткованим мінімумом доходів. Метод прогресивного оподаткування передбачає використання декількох видів прогресії[49] : а) Проста порозрядна прогресія. Її суть полягає в тому, що для загального розміру податкової бази встановлюються ступені (розряди) і для кожного розряду визначається сума податку, оклад в абсолютній величині: б) Проста відносна прогресія припускає встановлення для загального розміру податкової бази розрядів, при яких для кожного розряду визначаються різні ставки (як тверді, так і процентні). У даному методі ставка застосовується по всій базі оподаткування залежно від загального розміру бази. в) Складна прогресія, що розділяє базу на податкові розряди. Але кожен розряд існує самостійно й обкладається окремо за своєю ставкою, яка не залежить від загального розміру податкової бази. Прикладом цієї прогресії є шкала прибуткового податку з громадян, коли підвищена ставка застосовується не до усього доходу, а тільки до його частини, яка перевищує певний рівень. г) Сховані види прогресії передбачають використання системи пільг для доходів, що входять у різні розряди. У такому випадку розряди та ставки є незмінними і зовні не помітна яка-небудь диференціація оподаткування. 3. Регресивне оподаткування – метод, при якому при зростанні податкової бази відбувається скорочення розміру ставки. У даному випадку податкові вилучення назад пропорційні збільшенню оподаткованого об'єкта. В економічному змісті регресивними є непрямі податки (акцизний збір, податок на додану вартість), тому що «за самою своєю підставою непрямі податки, які стягуються зі споживання, неминуче мають поголовний характер, тобто не розрізняють, хто споживає, чи може він бути визнаний податним суб'єктом, чи ні.»[50] 4. Змішане оподаткування [51] - передбачає поєднання окремих елементів вищевказаних методів оподаткування. Відбувається як би дроблення податкового об'єкта, при якому для окремих його елементів використовуються різні методи оподаткування. 16.2. Порядок обчислення сум податків і зборів Обобчислення податку являє собою сукупність дій платника податків (податкового агента) чи податкового органу по визначенню суми податку, що підлягає сплаті в бюджети чи цільові фонди. Обов'язковість по обчисленню податку покладається або на платника податків, або податкові органи, або податкових агентів. Залежно від цього виділяють такі податки: 1. Окладні – податки, які обчислюються безпосередньо податковим органом. 2. Неокладні – податки, які обчислюються самостійно платником податків. Вони поділяються на підвиди: а) безпосередньо неокладні – податки, що обчислюються самим платником податків; б) опосредованно неокладні – податки, які обчислюються податковим агентом. 3. Змішані – податки, що обчислюються на різних етапах і платником податків і податковим органом.[52] Основним положенням при обчисленні податків і визначенні об'єкту оподаткування виступає однократність , тобто ситуація, коли той самий об'єкт може обкладатися податком одного виду тільки один раз за певний період (податковий період). Визначення оподаткованої бази (кількісного вираження об'єкта податку) необхідно для обобчислення суми податку. Існують два основних методи формування бази :[53] касовий і накопичувальний. Перший метод враховує момент одержання коштів і здійснення виплат у натурі. Цей метод називається касовим, тому що враховує тільки ті суми (майно), які привласнені платником податків у певній юридичній формі (наприклад, отримані в касі готівкою, передані у власність за допомогою оформлення визначених документів, тощо). При застосуванні другого методу важливим є момент виникнення майнових прав і зобов'язань. Цей метод одержав найменування накопичувальний чи метод нарахувань. У теорії оподаткування виділяють декілька способів визначення розміру оподаткованої бази. Основним способом є прямий спосіб, відповідно до якого визначаються реальні і документально підтверджені показники платника податків. Непрямий спосіб визначення оподаткованої бази виникає у випадках відсутності чи занедбаності у платника податків обліку доходів, витрат і об'єктів оподаткування, тоді працівники податкових органів визначають розмір оподаткованого доходу на підставі даних, отриманих у результаті перевірок діяльності інших платників податків. Умовний (презумптивний) спосіб визначення доходу – за допомогою якого розмір доходу громадянина, як правило, визначається на підставі побічних ознак: суми орендної плати апартаментів, що знімаються, і т.д. Паушальний спосіб заснований на визначенні не умовної суми доходу, а умовної суми податку.[54] Розрахунок суми податку пов'язаний з визначенням податкового періоду. Податковий період являє собою строк, протягом якого формується оподаткована база і визначається розмір податкового зобов'язання. Визначення податкового періоду по кожному виду податків має принципове значення для оподаткованої бази і відіграє велику роль при використанні санкцій за податкові правопорушення. Обчислюється податок у межах одного податкового періоду, але здійснюватися це може декількома способами. Існує два основних способи обобчислення податку : 1. Кумулятивний – спосіб визначення об'єкта, при якому податкова база визначається наростаючим підсумком. На конкретну дату визначається оподаткована база, зменшена на суму пільг, якими користується платник на цю дату. На кожний момент виплати доходу визначається загальна сума виплат конкретній особі. При цьому сума зменшується на розмір податку утриманого раніше. 2. Некумулятивний – спосіб визначення податкової бази вроздріб. У цьому разі кожна частина доходу обкладається податком окремо, поза зв'язком з іншими джерелами доходів.[55] Податковим законодавством України передбачене застосування обох способів, а також їх сполучення. 16.3. Визначення сум податку Як правило, обчислення податку, визначення сум, що підлягають внесенню у бюджети і цільові фонди, є обов'язком платників податків, що деталізується по кожному податку і збору спеціальним податковим законодавчим актом. Однак це не виключає участі у визначенні сум податку чи збору податкового органа. Здійснюється це у випадку прямого делегування йому подібних обов'язків або в ситуаціях, коли платник податків ухиляється від обчислення і сплати податку. Якщо сума податкового обов'язку розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, вірогідність і повноту нарахування такої суми, однак несе відповідальність за своєчасне і повне погашення нарахованого податкового обов'язку і має право на оскарження цієї суми. Контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового обов'язку платника податків у випадку якщо: а) платник податків не подає у встановлений строк податкову декларацію; б) дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження чи завищенні суми його податкових обов'язків, заявлених у податкових деклараціях; в) контролюючий орган виявляє арифметичні чи методологічні помилки у представленій платником податків податковій декларації, що призвели до заниження чи завищення суми податкового обов'язку; г) відповідно до законів з питань оподатковування особою, відповідальним за нарахування окремого податку чи збору (обов'язкового платежу), є контролюючий орган. Якщо контролюючий орган не може самостійно визначити суму податкового обов'язку платника податків у зв'язку з невстановленням фактичного місцезнаходження підприємства або його відособлених підрозділів, місцезнаходження фізичної особи чи відхиленням платника податків або його посадових осіб від надання відомостей, передбачених законодавством, а також якщо неможливо визначити суму податкових обов'язків у зв'язку з неведенням платником податків податкового обліку чи відсутністю визначених законодавством первинних документів, сума податкових обов'язків платника податків може бути визначена за непрямим методом . Нарахування податкового обов'язку з використанням непрямого методу може здійснюватися виключно податковими органами. Суми нарахованих податкових обов'язків можуть бути оскаржені платником податків у загальному порядку. ГЛАВА № 17 СПЛАТА ПОДАТКІВ І ЗБОРІВ 17.1. Форми сплати податків і зборів Сплата податку являє собою сукупність дій платника податків щодо фактичного внесення сум податку, які підлягають сплаті до відповідного бюджету або цільового фонд.[56] Існують три форми сплати податків: 1. Грошова форма сплати – у безготівковій формі і готівкою. У більшості випадків сплата податків відбувається в національній валюті України (гривнях) із застосуванням безготівкової форми розрахунків, шляхом перерахування коштів з розрахункового рахунка платника на відповідний бюджетний рахунок. При сплаті митних платежів кошти можна перелічувати на депозит митного органа. Фізичні особи – суб'єкти підприємницької діяльності (приватні підприємці) при здійсненні господарських операцій за своїм рішенням можуть використовувати як безготівкову, так і готівкову форму розрахунків. Відповідно до Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті[57] безготівкові розрахунки являють собою перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки одержувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, внесених ними готівкою в касу банку, на рахунки одержувачів коштів. При цьому для підприємства, що вносить гроші в банк, ця операція є операцією з готівкою, і тим самим, стосовно до неї діє обмеження з суми платежу, що не повинна перевищувати 3000 грн. Розрахунки готівкою передбачають взаємні платежі наявними коштами підприємств, підприємців і фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги) та з операцій, які безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) і іншого майна. Необхідно відзначити, що з 1 січня 2001 року істотно обмежена можливість проведення розрахунків готівкою між підприємствами. Так, істотно скоротилося коло підприємств, які мають право продавати товари чи послуги за готівкові кошти без застосування реєстраторів розрахункових операцій. При здійсненні операцій по розрахунках у готівковій або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків і ін.) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг відповідно до Закону про “Про порядок застосування регуляторів розрахункових операцій” приватний підприємець може застосовувати регістратори розрахункових операцій. А згідно ст. 14 Декрету «Про прибутковий податок із громадян» у тому випадку, якщо приватний підприємець займається тільки торгівлею на ринку і не одержує доходи з інших джерел, він звільняється від ведення обов'язкового обліку доходів і витрат. Якщо йому дозволено не вести облік доходів і витрат, він може не вести облік руху грошових коштів. 2.Сплата податку в натуральній формі. Як приклад може виступати сплата фіксованого сільськогосподарського податку, який сплачується сільськогосподарськими товаровиробниками в грошовій формі чи у вигляді постачань сільськогосподарської продукції. Платники фіксованого сільськогосподарського податку мають право на вибір форми сплати фіксованого сільськогосподарського податку в грошовій формі або у вигляді постачань сільськогосподарської продукції. Постачання зерна за рахунок фіксованого сільськогосподарського податку здійснюється сільськогосподарськими товаровиробниками у визначені ними за узгодженням з районною державною адміністрацією строки. Зобов'язання по доставці товарної сільськогосподарської продукції до заготівельних підприємств й організацій за рахунок фіксованого сільськогосподарського податку покладаються на платників податку. Необхідно відзначити, що Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок» діє до 1 січня 2004 року.[58] У деяких випадках можлива також сплата цінними паперами (векселями, казначейськими звільненнями). Правда, подібні форми застосовуються (чи повинні застосовуватися) як виключення з загального правила грошової сплати податків і зборів. Останнім часом усе частіше застосовуються банківські платіжні картки міжнародних платіжних систем на території України, що являють собою спеціальний платіжний засіб, за допомогою якого одержувачу платіжної картки надається можливість здійснювати операції сплати за товари, послуги й одержувати грошові кошти. На території України застосовуються платіжні картки, емітовані банками – членами внутрішніх платіжних систем, і платіжні картки, емітовані банками (резидентами і нерезидентами України), що є членами міжнародних платіжних систем. Зарахування (поповнення) коштів на картрахунки фізичної особи може виконуватися за рахунок внесення грошових коштів через касу свого чи іншого банку (установи банку) шляхом перекладу коштів з інших поточних чи депозитних рахунків фізичної особи, а також з рахунків інших осіб з їх дорученням і здійснюється з урахуванням обмежень, що визначені чинним законодавством. Зарахування (поповнення) коштів на картрахунки юридичних осіб здійснюється з їх поточних рахунків і за рахунок коштів, що вносяться готівкою як відшкодування за кошти, які використані власниками корпоративних платіжних карток понад установлених нормами витрат. Операції, які здійснюються на території України власниками платіжних карток, виконуються тільки у валюті України. Виключення складає одержання клієнтами готівки в іноземній валюті зі своїх картрахунків в іноземній валюті в касах і через банкомати уповноважених емітентів чи в уповноважених банках, що надають платіжні картки від імені емітентів, і одержання готівки в іноземній валюті в касах і через банкомати уповноважених банків власниками платіжних карток міжнародних платіжних систем, що є клієнтами емітентів-нерезидентів.[59] 3. Комплексна форма сплати податків обумовлює взаємодію двох попередніх і використовується, наприклад, при звертанні стягнення на майно боржника за рахунок погашення недоїмки щодо податків і зборів. Відповідні податки, збори (обов’язкові платежі) і неподаткові платежі, які не вносяться до бюджетів у встановлений термін сплати, вважаються недоїмкою. При надходженні сум на сплату недоїмки в першу чергу погашається недоїмка, а потім пеня. Утворення недоїмки є наслідком порушення податкового законодавства. Стягнення недоїмки здійснюється податковими органами в безперечному порядку з нарахуванням пені. Комплексність тут виявляється в тому, що, з одного боку, сума податку сплачується з джерел, які мають натуральні форми (конкретні види майна), з іншого боку, недоїмка все-таки погашається коштами, що отримані від реалізації майна платника податку. При цьому, звертання стягнення може здійснюватися і безпосередньо на грошові кошти (кошти дебітора, що знаходяться на його рахунках у банку за винятком бюджетних рахунків). У деяких випадках способи сплати податків можна класифікувати за вольовою ознакою: на добровільні (при якому особа, яка зобов'язана сплатити податок, здійснює це самостійно) і примусові (коли сплата відбувається під примусом податкових органів). При цьому примусовий порядок сплати можна застосовувати тільки при виникненні недоїмки, тобто простроченої суми податків.[60] 17.2. Способи сплати податків і зборів Існують три основних способи сплати податку:[61] 1. Кадастровий – спосіб сплати податків, в основі якого лежить перерахування суми відповідно до визначеної шкали, яка заснована на певному виді майна, тобто податок справляється на основі зовнішніх ознак передбачуваної середньої прибутковості майна. Він застосовується при обчисленні і справлянні прямих реальних податків. При цьому способі кадастр використовується як перелік найбільш типових об'єктів оподаткування, що класифікуються за визначеними ознаками і визначають середню прибутковість об'єкта оподаткування. Виділяються різні види кадастрів в залежності від об'єктів оподатковування: промислові, поземельні. При сплаті податку встановлюються фіксовані строки їх внеску. Визначеною специфікою характеризується використання кадастрового способу при оцінці вартості земельних ділянок, складанні земельних кадастрів. У їх основі лежить рівень прибутковості земельних ділянок, що дозволяє виділити: а) парцелярний кадастр (характеризує земельні ділянки, що поділяються на частин з різним рівнем доходів і способом використання (ліс, луг, пасовище, ріллі), а відповідно – і оподаткування); б) реальний кадастр (характеризує земельну ділянку в якості об'єкта оподаткування в цілому, без розподілу земель на різні види в залежності від особливостей використання). При справлянні подушного податку роль кадастру виконує список населення певної території, а у зв'язку зі зміною фізичного стану майна і його вартості провадиться періодичне уточнення (актуалізація) кадастру.[62] 2. Деклараційний – спосіб реалізації платником податків обов'язку по сплаті податку на підставі надання до податкових органів офіційної заяви (декларації) про отримані доходи за певний період і про свої податкові обов'язки. На підставі цієї заяви податковий орган розраховує податок і зобов'язує платника податків перелічити його після повідомлення. Застосування деклараційного способу не виключає і поетапного внесення сум податку у формі авансових (проміжних) платежів. У цьому випадку підсумкове надання декларації є певною заключною контрольною дією платника. Авансовий податковий платіж являє собою спосіб сплати податку, при якому суми, які направляються до внесення до бюджету, сплачуються у встановленому порядку до настання терміну платежу по податку.[63] 3. Попередній (авансовий) спосіб, застосовується в основному при безготівковому утриманні і полягає в тому, що податки утримуються у джерела доходу. При цьому джерело доходів може бути двох видів: джерело пасивних доходів і джерело активних доходів. Під джерелом пасивних доходів розуміються ті активи, які приносять доход особі. У цьому випадку джерело повинно бути виражене у певній формі – у формі майна, цінних паперів тощо. Під джерелом активних доходів розуміється безпосереднє виконання робіт, надання послуг тощо.[64] Суми податку утримуються платником у момент видачі коштів одержувачу і при цьому автоматично перелічуються до бюджету до видачі доходу. Авансовим цей спосіб називається тому, що податкові перерахування здійснюються до одержання платником доходу, тобто платник як би авансує державу. Порядок сплати податку – це способи внесення платником податку чи податковим агентом суми податку до відповідного бюджету. При сплаті платник податків повинний знати: - напрямок платежу (до Державного чи місцевого бюджету); - кошти сплати податку (у гривнях); - механізм платежу (у безготівковому чи готівковому порядку, натуральному); - підстава платежу (сплата податку чи збору); - особливості контролю за сплатою податку. Так, Євстигнєєв Е. Н. у книзі «Основы налогообложения и налогового права» схематично описує порядок числення податку в Російській Федерації[65] : 17.3. Терміни сплати податків і зборів У відповідності зі ст. 67 Конституції України кожен зобов’язаний зобов'язаний вчасно й у повному розмірі сплачувати податки. З метою реалізації обов'язків платника податків законодавчі акти встановлюють терміни сплати податку. Таким чином, своєчасна сплата податків і зборів є однією з основних обов'язків платника податків. Терміном сплати податку визнається період часу, що починається з моменту виникнення податкового обов'язку платника податку і завершується моментом закінчення терміну сплати податку.[66] Терміни сплати податків залежать від того, чи відносяться податки до терміновим чи періодичним-календарним[67] : 1. Термінові податки – податки, що сплачуються протягом визначеного терміну з моменту виникнення податкового обов'язку. До таким, зокрема, відноситься податок із власників транспортних засобів при придбанні транспортного чи засобу даті обов'язкового технічного огляду, а також акцизний збір для підприємств-виробників, що реалізують алкогольні напої (платник податків зобов'язаний сплатити на 3-й робітник день після здійснення обороту з реалізації). 2. Періодичні податки – податки, які сплачуються протягом певного часу, що встановлений календарно. Їх можна розділити на: а) декадні податки – сплачуються один раз у десять днів; б) щомісячні податки – сплачуються один раз на місяць (наприклад, податок на додану вартість); в) щоквартальні податки – сплачуються один раз у квартал (наприклад, податок на прибуток підприємств, податок на додану вартість - в залежності від обсягу операцій, податок із власників транспортних засобів, податок на землю); г) піврічні податки – сплачуються один раз у півроку (податок на землю - розрахунок після закінчення 6 місяців); д) щорічні податки – сплачуються один раз на рік (прибутковий податок). Якщо обов'язок платника податку, пов'язаний зі сплатою окремого податку, виникає після початку календарного року, то першим податковим періодом для нього є період, що починається з дня виникнення цього обов'язку і продовжується до кінця календарного року. Якщо цей обов'язок виникає в період з 1 по 31 грудня, то першим податковим періодом для нього є період із дня виникнення цього обов'язку до кінця наступного календарного року. Платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового обов'язку, зазначену в представленій їм податкової декларації, протягом десяти календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного терміну.[68] У випадку, якщо відповідно до закону контролюючий орган самостійно визначає податковий обов'язок платника податків із причин, не пов’язаним з порушенням податкового законодавства, платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму податкового обов'язку в терміни, визначені в законі по відповідному податку, а при їх відсутності – протягом десяти календарних днів із дня одержання податкового повідомлення про таке нарахування. 17.4. Зміна терміну сплати податку Зміною терміну сплати податку і збору визнається перенос уповноваженим органом встановленого терміну сплати податку (збору) на більш пізніший.[69] Зміна терміну не скасовує існуючого і не створює нового обов'язку по сплаті податку і збору. Зміна терміну сплати податку і збору здійснюється за рішенням органів, в компетенцію яких входить прийняття відповідних рішень. Формами зміни терміну сплати податку і збору є: - відстрочення; - розстрочення; - податковий кредит. 1. Відстрочення являє собою перенесення граничного терміну сплати повної суми податку на більш пізніший термін. Відстрочення (розстрочення) по сплаті податку (збору) може бути представлена по одному чи декільком податкам. Вона не може надаватися чи встановлюватися по податкових обов'язках по ввізному миту, акцизним зборам, податку на додану вартість при ввезенні товарів (робіт, послуг) на митну територію України, зборам до Пенсійного фонду України чи іншим зборам у межах державного чи обов'язкового соціального страхування, якщо інше не встановлено законами по цих податках, зборах (обов'язкових платежів) чи Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Любою платник податків має право вимагати розстрочення чи відстрочення його податкових обов'язків, а орган, уповноважений приймати ці рішення, зобов'язаний задовольнити таку вимогу у випадку, якщо підстави, надані платником податків як обґрунтування, є тотожним підставам, наданим іншими платниками податків, по податкових зобов'язаннях яких були прийняті відповідні рішення. Відстроченням податкових зобов'язань є перенесення сплати основної суми податкових зобов'язань платника податків без урахування сум пені під проценти, розмір яких не може бути менш, ніж ставка Національного банку України. Підставою для відстрочення податкових зобов’язань платника податків є надання ним достатніх доказів щодо дії обставин переборної сили, що призвели до загрози виникнення податкового боргу та/або банкрутства такого платника податків, а також економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення податкових зобов'язань та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму відстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків. Відстрочення податкових зобов'язань надається на умовах, за якими основна сума податкових зобов'язань і нараховані на неї проценти сплачуються рівними частками, починаючи з будь-якого податкового періоду, визначеного відповідним податковим органом чи відповідним органом місцевого самоврядування, що затверджує рішення про розстрочення чи відстрочення податкових зобов'язань, але не пізніше закінчення 12 календарних місяців з моменту виникнення такого податкового зобов'язання чи одноразово у повному обсязі. 2. Розстрочення являє собою розподіл суми податку на визначені частини з установленням термінів сплати цих частин. Розстрочення податкових зобов'язань є надання платнику податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов'язань без урахування сум пені під проценти, розмір яких не може бути меншим, ніж ставка Національного банку України. Розстрочення не може бути надана платникові податків, що раніше одержав її на цих же підставах. Підставою для розстрочення є надання ним достатніх доказів щодо існування загрози виникнення податкового боргу, а також економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення податкових зобов'язань та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків. Розстрочення надається на умовах податкового кредиту, за якими основна сума кредиту і нараховані на неї проценти погашаються рівними частками, починаючи з податкового періоду, наступного за періодом надання такого кредиту. Рішення про розстрочення чи відстрочення податкових зобов'язань у межах одного бюджетного року приймається у порядку: - стосовно загальнодержавних податків, зборів (обов'язкових платежів) – керівником податкового органа і має бути затверджене керівником податкового органа (його заступником) вищого рівня; - стосовно місцевих податків і зборів – керівником податкового органу (його заступником) і має бути затверджене фінансовим органом місцевого органа виконавчої влади, до бюджету якого зараховуються такі місцеві податки чи збори. Рішення про розстрочення чи відстрочення податкових зобов'язань на термін, що виходить за межі одного бюджетного року, щодо загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів) приймається керівником (заступником) центрального податкового органу за узгодженням з Міністерством фінансів України, щодо місцевих податків і зборів – керівником податкового органу (його заступником) за узгодженням з фінансовим органом місцевого органу виконавчої влади, до бюджету якого зараховуються такі місцеві податки чи збори. Договори про розстрочення, відстрочення можуть бути достроково розірвані: а) за ініціативою платника податків – при достроковому погашенні суми податкового боргу, щодо якого була досягнута домовленість про розстрочення, відстрочення; б) за ініціативою податкового органу, у випадку якщо: - з'ясовано, що інформація, надана платником податків при укладенні зазначених договорів, виявилася недостовірною, неповною чи перекрученою; - платник податків визнається таким, що має податковий борг із податкових зобов'язань, які виникли після укладення зазначених договорів; - платник податків порушує умови погашення розстроченого чи відстроченого податкового боргу.[70] 3. Податковий кредит. Податковий кредит регламентує суму, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду. Зміна терміну сплати податку не скасовує діючого і не створює нового податкового обов'язку. Зміна терміну сплати здійснюється на підставі договору, що складається між платником податку і податковим органом в межах його компетенції. ГЛАВА 18 ДЖЕРЕЛО СПЛАТИ ПОДАТКУ У коло категорій, які доповнюють або тісно пов'язані з об'єктом оподаткування, входить і поняття джерела податку. У деяких випадках джерело податку може збігатися з об'єктом оподаткування (доход при розрахунку податку на доход), але в більшості випадків — це два різних поняття. Джерелом сплати основної маси податків є доходи платника. Причому якщо для фізичних осіб можна дійсно говорити про доходи, куди увійдуть заробітна плата, пенсії, доходи від підприємницької діяльності, тощо, то для юридичних осіб в основному мова йдеться про чистий доход — прибуток. Адже з загальної суми виторгу необхідно відновити засоби виробництва (матеріальні витрати) і витрати робочої сили (фонд заробітної плати), і тільки після цього залишається прибуток. Іноді як джерело податку розглядається капітал платника податків, що вимагає додаткової аргументації. По-перше, доходи вже є елементом капіталу платника. По-друге, якщо мати на увазі майно платника, а точніше — кошти, отримані за рахунок його (суми від реалізації нерухомості, накопичені кошти), то в цьому випадку — ситуація екстраординарна, оскільки часто для сплати податку відбувається реалізація об'єкта оподаткування (продаж земельної ділянки для перерахування плати за землю) чи включаються процеси, які у результаті все одно призводять до втрати права власності на об'єкт (податкові платежі за рахунок коштів, призначених для розширення, реконструкції; позикових коштів). Наприклад, об'єктом земельного податку є земельна ділянка, а предметом — конкретна ділянка землі. Джерелом цього податку може бути або доход, отриманий від використання цієї ділянки (чи інший доход платника податків), або кошти, виручені від продажу цієї земельної ділянки (його частини) або іншого майна. Податок може бути сплачений і з позикових коштів, однак позика погашається також за рахунок чи доходу, чи виторгу від реалізації цього майна. Якщо податок постійно буде виплачуватися за рахунок капіталу, то зрештою капітал вичерпається, зникне можливість сплати податку взагалі, тому податок необхідно сплачувати з доходів. Лише в екстраординарних ситуаціях, коли виникає погроза існуванню виробничої бази як такої, сплата податку за рахунок капіталу обґрунтована. Так, в умовах стихійного лиха чи війни з метою збереження частини майна, що приносить доход, може бути продана частина цього майна. У противному випадку втрата може загрожувати всьому капіталу, а, виходить, і можливості одержання доходів у майбутньому. Отже, основним джерелом , за рахунок якого виплачується основна маса податків, є доход. Існує також певний порядок сплати податків за рахунок доходу. 1. Спочатку оподаткований доход зменшується на майнові податки, мито й інші платежі. 2. На другому етапі перераховуються місцеві податки, витрати по сплаті яких відносяться на фінансові результати діяльності платника. 3. На третьому етапі виплачуються всі податки, що залишилися, з тих, котрі сплачуються за рахунок доходу. Специфічні особливості має внесення страхових внесків за рахунок доходу. Головне тут полягає в тому, що вони складають частину собівартості й обчислюються за встановленими ставками фактичних витрат на оплату праці. Таким шляхом реалізуються грошові нагромадження, за допомогою яких частина чистого доходу спрямовується на різні види обов'язкового державного страхування. Таким чином, джерело податку — кошти платника (переважно — доход), що використовуються їм для сплати податку . Виключними джерелами сплати податку є: 1) будь-які грошові суми, що надійшли платнику податку; 2) доходи й інші кошти, отримані платно чи безоплатно платником податку, у тому числі придбані за рахунок доходу; 3) позикові кошти і кошти цільового фінансування. Деталізований механізм, що регулює джерела сплати податків, закріплений ст. 7 Закону України від 21 грудня 2000 року. Згідно з цією статтею джерелами самостійної оплати податкових обов'язків або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна і немайнових цінностей, випуску цінних паперів, у тому числі корпоративних прав, отримані в позику (кредит), а також з інших джерел з урахуванням особливостей, визначених цією статтею. За рішенням платника податків оплата його податкових обов'язків або погашення податкового боргу можуть бути здійснені шляхом заліку непогашених зустрічних грошових зобов'язань певного бюджету перед таким платником податків, що виникли відповідно до норм податкового чи бюджетного законодавства або цивільно-правових угод, строк погашення яких наступив до моменту виникнення податкових обов'язків платника податків. Порядок проведення заліку визначається Міністерством фінансів України за узгодженням з центральним податковим органом. По податках, зборам (обов'язковим платежам), які відповідно до закону справляються з об'єктів нерухомої власності, джерелом їх самостійної оплати можуть бути активи як власника таких об'єктів нерухомої власності, так і будь-якої іншої особи, на яку покладений обов'язок сплати. При цьому якщо особу, відповідальну за сплату податків або зборів (обов'язкових платежів), не виявлено, податкові процедури застосовуються безпосередньо до об'єктів такої власності. Джерелами погашення податкового боргу платника податків за рішенням органу стягнення є будь-які активи платника податків. Не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу платника податків по його самостійному рішенню чи за рішенням органів стягнення: а) майно платника податків, надане їм у заставу іншим особам, якщо така застава була належним чином зареєстрований у державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна до моменту виникнення права податкової застави; б) активи, що належать на праві власності іншим особам і знаходяться у тимчасовому розпорядженні чи користуванні платника податків; в) майнові права інших осіб, надані платникові податків у тимчасове користування чи розпорядження, а також немайнові права інших осіб, у тому числі права інтелектуальної (промислової) власності, передані в користування такому платникові податків без права їх відчуження; г) кошти інших осіб, надані платникові податків у внесок (депозит) чи довірче управління, а також власні кошти юридичної особи, використовувані для виплат заборгованості по основній заробітній платі за фактично відпрацьований час фізичним особам, які знаходяться у трудових відносинах з такою юридичною особою, у розмірах і порядку, установлених Кабінетом Міністрів України; д) кошти кредитів або позик, наданих платникові податків кредитно-фінансовою установою, що обліковуються на позичкових рахунках, відкритих на користь такого платника податків; е) майно, яке включається до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, що не підлягають приватизації, у тому числі казенних підприємств. Порядок віднесення майна до цілісного майнового комплексу, що включається до складу, державного підприємства установлюється Фондом державного майна України; є) активи, вільний обіг яких заборонений чи обмежений відповідно до законодавства. У разі, якщо підприємницька діяльність із продаваними активами підлягає ліцензуванню відповідно до закону, покупцями таких активів можуть бути тільки особи, які одержали відповідну ліцензію. У випадку, якщо заходи для продажу активів платника податків за рішенням органу стягнення не призвели до повного погашення суми податкового боргу органом стягнення, як додаткове джерело його погашення може бути визначений продаж активів платника податків, попередньо переданих їм у тимчасове користування або розпорядження іншим особам відповідно до норм цивільно-правових договорів, у тому числі прав вимоги боргу, включаючи кошти, розміщені платником податків у внесок (депозит). У цьому разі продаж таких активів (коштів) не припиняє дію такого цивільно-правового договору до кінця строку його дії, а покупець активів (коштів) здобуває права й обов'язки платника податків по такому цивільно-правовому договору, у тому числі прав на одержання доходу по ньому, що враховується як зменшення суми податкового боргу платника податків. У випадку відсутності у платника податків, який є філією або відособленим підрозділом юридичної особи, активів, достатніх для погашення його податкового обов'язку чи податкового боргу, додатковим джерелом погашення податкового обов'язку чи податкового боргу такого платника є активи юридичної особи, на які може бути звернене стягнення. Якщо платник податків має податковий борг перед різними бюджетами чи державними цільовими фондами, погашення такого боргу здійснюється в порядку черговості його виникнення, а у випадку одночасного його виникнення — у рівній пропорції. ГЛава 19. ПОДАТКОВА ЗВІТНІСТЬ 19.1. Поняття податкової звітності Обчислення і сплата будь-якого виду податку чи збору (обов'язкового платежу) припускають здійснення належним чином обліку і розрахунку, результати яких відображаються у відповідній формі податкової звітності. Податкова звітність являє собою сукупність дій платника податків (або особи, його що представляє) і податкового органу по складанню, веденню і здачі документів установленої форми, що містять відомості про результати діяльності платника податку, його майнове становище і фіксують процес обчислення податку, а також суму, що підлягає сплаті в бюджет[71] . Податкова звітність може здійснюватися як платником податку самостійно, так і його представником або податковим агентом. На платника податку покладається обов'язок по податковій звітності у випадку, якщо відповідним податковим законом на нього покладений обов'язок по сплаті податку. Наприклад, усі фізичні особи згідно зі ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок із громадян»[72] зобов'язані сплачувати прибутковий податок, причому обов'язок по податковій звітності таких осіб закріплений ст. 12 цього нормативного акта, відповідно до якої громадяни, крім тих, які одержували доходи тільки за місцем основної роботи, зобов'язані до 1 березня наступного року надати в податковий орган за місцем проживання декларацію про суму сукупного доходу, отриманого як по основному, так і не по основному місцю роботи. Однак, платник податків може не надавати податковому органу податкову звітність у випадках, якщо: 1) звітність про виконання податкового обов'язку надає податковий агент; 2) платник податків входить до складу консолідованої групи платників по податках, звітність за якими надається головним підприємством. Податкова звітність реалізується шляхом подання платником податкової документації, тобто документів, що містять відомості про обчислення і сплату податку. При цьому необхідно розрізняти податкову і фінансову звітність. Під фінансовою звітністю розуміється бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансово-господарський стан і результати діяльності господарюючого суб'єкта за звітний період. Фінансова звітність відповідно до законодавства має дві форми: баланс і звіт про фінансові результати. Здійснення фінансової звітності регулюється Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р., постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. якою затверджений Порядок надання фінансової звітності[73] й іншими нормативними актами. Податкова звітність – це більш вузьке поняття, яке містить у собі винятково питання оподаткування. У податковій документації фіксується саме процес нарахування і сплати податків і зборів (обов'язкових платежів). Особливістю податкової документації є те, що в її складі відсутні спеціалізовані «податкові» первинні документи, оскільки підставою для ведення податкового обліку є, як правило, первинні бухгалтерсько-облікові документи, які фіксують факт здійснення господарської операції[74] . Виходячи з цього, інші відомості не можуть бути предметом податкової документації і податкові органи не мають права вимагати від платника податків подання відомостей, не передбачених законодавством про оподаткування, або представлення податкової документації до настання термінів звітності. Податкова звітність подається до податкових органів за підсумками звітного періоду у встановлений законодавством строк. Терміни здійснення податкової звітності встановлюються по кожному податку окремо. Першим днем представлення податкової звітності вважається день, що слідує за днем закінчення звітного податкового періоду. У випадках, якщо останній день надання податкової звітності є вихідним чи святковим, то днем представлення звітності вважається перший робочий день, який слідує за вихідним (святковим) днем. Граничні терміни надання податкової звітності можуть бути збільшені за правилами і на підставах, передбачених податковим законодавством. Реалізуючи обов'язок по податковій звітності платник податків надає в податкові органи наступні види податкових документів, у яких фіксується обчислення податку і визначається сума, що підлягає до сплати[75] : 1. Розрахунково-звітна документація — документи, у яких фіксуються податкові розрахунки і суми податків. По кожному податку існує єдиний податковий документ, у якому платник розраховує суму податку, що підлягає сплаті, та який представляється платником податків до податкового органу у встановлений законодавством термін. Такі документи містять відомості про строки, базу оподаткування, податкові пільги, розміри податкового окладу, причому називатися вони можуть по різному: декларація, розрахунок, звіт тощо. Прикладом розрахунково-звітної документації може бути (1) декларація про прибуток підприємства, обов’язок надання якої закріплений п. 16.4 ст. 16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р., а форма і порядок її складання затверджені наказом податкової адміністрації від 08.07.97 р.[76] ; (2) розрахункова відомість про нарахування і перерахування страхових внесків у Фонд загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, форма і порядок заповнення якої затверджені наказом Мінпраці і соціальної політики України від 18.12.2000р.[77] ; (3) розрахунок збору за забруднення навколишнього природного середовища, форма і порядок заповнення якого затверджені наказом Минекобезпеки і Державної податкової адміністрації України від 19.07.1999р.[78] ; і т.д. 2. Супутня (чи довідкова) документація — документи, які містять довідкову інформацію, що деталізує дані для обчислення податків та розшифровує чи обґрунтовує податкові розрахунки. Така документація поділяється на: а) документи, необхідні для обчислення податків, наприклад, звіт про результати діяльності виконавця довгострокових договорів (контрактів), форма і порядок заповнення якого затверджені наказом Державної податкової адміністрації України від 31.07.1997 р.[79] ; б) документи довідкового характеру, які безпосередньо не впливають на обчислення сум податків, приміром, розрахунок-повідомлення розподілу консолідованого податку між юридичною особою і філіями, форма і порядок заповнення якого затверджені наказом податкової адміністрації від 10.04.1998 р.[80] ; 3. Облікова документація — це документи, що являють собою зведені форми податкового обліку. Так, первинні документи бухгалтерського обліку, які накопичуються і систематизуються в податковому обліку, підлягають узагальненню за певний податковий період. Після цього у згрупованому виді на підставі цих документів визначається сума податків, що підлягає внесенню у відповідні фонди. Прикладом такого виду податкової документації є Книга обліку доходів і витрат суб'єкта малого підприємництва – юридичної особи, що застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, порядок ведення якої затверджений наказом податкової адміністрації від 12.10.1999 р.[81] 4. Податкові повідомлення — документи, які направляються податковими органами платникам та мстять відомості про терміни та суми податку, що підлягає сплаті. Відзначимо, згідно ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами»[82] сума податку, зазначена в податковому повідомленні, яка підлягає сплаті, обчислюється не самостійно платником податків, а податковим органом. Податкові повідомлення вперше в СРСР з'явилися в 1934 році, коли перемінили так звані окладні листи по сільськогосподарському податку. За своєю суттю вони є офіційним повідомленням податкових органів про необхідність внесення платником податків відповідної суми податку у визначений термін. 19.2. Форми реалізації податкової звітності. Податкова декларація. Найбільш розповсюдженою формою реалізації податкової звітності є надання відомостей з метою оподаткування письмово на бланках, які видаються безкоштовно податковими органами. У спеціально передбачених законодавством випадках така інформація може представлятися в електронному виді на дискеті чи іншому носії, що допускає комп'ютерну обробку. На практиці найчастіше податкова звітність здійснюється шляхом подачі податкової декларації. Згідно з п. 1.11 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами»[83] податковою декларацією є документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки і за формою, встановленими законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування і сплата податку чи збору (обов'язкового платежу). Виходячи з цього, будь-який документ, який представляється в податковий орган і призначений для нарахування та сплати обов'язкових платежів у певні фонди є декларацією незалежно від того, як такий документ називається: розрахунок, довідка, звіт тощо. Таким чином, податкова декларація має характер податкового розрахунку, відповідно до якого платник податків самостійно обчислює суму податку і несе обов'язок щодо своєчасній його сплаті. Традиційно податкова декларація як форма податкової звітності відповідає такому порядку сплати податку, при якому обов'язок по його сплаті покладається безпосередньо на платника. Податкова декларація представляється в податковий орган за місцем обліку платника у двох примірниках, один із яких повертається платнику з позначкою посадової особи податкового органу про дату її прийняття. Підпис посадової особи повинен бути засвідчений. Податкові декларації приймаються контролюючими органами без попередньої перевірки зазначених у них даних. Форми податкових декларацій установлюються Державною податковою адміністрацією України за узгодженням з Міністерством фінансів України і Міністерством статистики України. Затверджені форми податкових декларацій носять нормативно-правовий характер, що означає обов'язковість їх дотримання як для платника податків, так і для податкових органів. Податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює: а) календарному місяцю – протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця; б) календарному кварталу чи календарному півріччю – протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя); в) календарному року – протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року; г) календарному року для платників податків на доходи фізичних осіб (прибуткового податку з громадян) – до 1 квітня року, наступного за звітним. Граничні терміни подання податкової декларації можуть бути продовжені за рішенням керівника податкового органа (чи його заступника) за письмовим запитом платника податків лише у випадках, якщо такий платник податків протягом зазначених строків: 1. перебував за межами України; 2. знаходився у плаванні на морських судах за кордоном України у складі команди (екіпажа) таких суден; 3. знаходився в місцях позбавлення волі за вироком суду; 4. мав обмежену свободу пересування у зв'язку з ув’язненням чи полоном на території інших держав або через інші обставини непереборної сили, підтверджені документально; 5. був визнаний за рішенням суду безвісно відсутнім або перебував у розшуку у випадках, передбачених законодавством. Продовження граничних строків подання податкових декларацій здійснюється у випадку, якщо фізична особа – платник податків чи посадові особи юридичної особи – платника податків не мали можливості у встановлений термін виконати податкові обов'язки і скористатися податковими правами (причому власник такої юридичної особи має бути позбавлений можливості призначити інших посадових осіб для виконання цього обов'язку). Для продовження таких строків платник подає письмову заяву у довільній формі протягом 30 днів, наступних за днем закінчення вищевказаних обставин. Встановлення форм чи методів обов'язкової податкової звітності, які передбачають подання зведеної інформації щодо окремих доходах, витрат, пільг, або інших елементах податкових баз, які раніше були відбиті у податкових деклараціях чи розрахунках з окремих податках або зборах (обов'язкових платежах), не дозволяється, якщо інше не встановлено законами з питань оподаткування. Платник податків має право вибрати один із трьох порядків подачі податкової декларації: а) особисто (з відміткою про дату подання на копії декларації); б) пересиланням (датою подачі декларації буде вважатися дата відправлення рекомендованого листа); в) у електронному вигляді, що означає: податковий орган зобов'язаний прийняти податкову звітність при дотриманні відповідних умов. Так, згідно з п. 4.4.2 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами»[84] податкова звітність може бути надана за добровільним рішенням платника податків податковому органу в електронній формі, за умови реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством. Форми обов'язкової податкової звітності (податкові декларації або податкові розрахунки), встановлені податковим органом, повинні відповідати нормам і змісту певного податку або збору. Платник податків має право подати податковий звіт за іншою формою у випадках, якщо він вважає, що форма податкової звітності, яка встановлена податковим органом, збільшує або зменшує суму податку усупереч нормам закону по цьому обов'язковому платежу. Такий звіт за іншою формою подається разом з поясненням мотивів його складання. Податковий орган зобов'язаний прийняти декларацію, при цьому факт прийняття цього документа засвідчується поміткою на копії декларації. Цей момент є особливо важливим, оскільки виконання обов'язку щодо податкової звітності має чітко визначені часові межі, і тому податкова декларація повинна бути подана платником у встановлений законодавством строк. Податкова декларація містить у собі наступні обов'язкові відомості: 1) ідентифікаційний код платника податку; 2) повне найменування платника податку, відомості про його місцезнаходження або місце проживання; 3) період, за який подається декларація, чи дата, за станом на який подається декларація; 4) дату представлення податковому органу податкової декларації; 5) розмір бази оподаткування; 6) суму і розмір витрат і пільг; 7) суму, що не оподатковується податком; 8) ставку оподаткування; 9) суму податку, що підлягає сплаті. Декларація підписується платником податків або його представником у межах його повноважень. Податкова декларація подається платником податків щодо кожного податку окремо за місцем його обліку у встановлений строк. Наприклад, обов’язок подання декларації по податку на додану вартість закріплений у п. 7.7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» у ред. від 30.05.1997р. Форма і порядок заповнення цього документу затверджені наказом ДПАУ від 30.05.1997р.[85] , Декларація по ПДВ (як повна, так і скорочена) складається з вступної частини і чотирьох розділів, причому платник заповнює тільки вступну частину і перші три розділи, а четвертий розділ заповнюється податковим інспектором винятково в оригіналі податкової декларації, який залишається у податковому органі. При представленні декларації по ПДВ до податкового органу платник також зобов'язаний надати всі необхідні додатки (довідки) до неї, приміром, розрахунок експортного відшкодування, розрахунок коректування сум ПДВ тощо. Подання Розрахункової відомості про нарахування і перерахування страхових внесків у Фонд загальнообов'язкового державного страхування України на випадок безробіття регулюється п. 6.7 Інструкції про порядок обчислення та сплати внесків на загальнообов'язкове державне страхування на випадок безробіття й обліку їх надходження у Фонд загальнообов'язкового державного страхування України на випадок безробіття, що затверджена наказом Міністерства праці і соціальної політики України від 18.12.2000 р.[86] Такий розрахунок складається з чотирьох розділів, у яких фіксуються суми фактичних витрат на оплату праці найманих робітників за звітний період, що включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інші виплати, закріплені Законом України «Про оплату праці» і які підлягають оподаткуванню. Згідно з Декретом Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок із громадян»[87] громадяни, крім тих, які одержували, доходи тільки за місцем основної роботи, зобов'язані до 1 березня наступного року подати до податкового органу за місцем проживання декларацію про суму сукупного доходу, отриманого як за основним, так і не за основним місцем роботи. Форма і порядок її заповнення затверджена Інструкцією Державної податкової адміністрації України від 21.04.1993р.[88] . Така декларація складається з чотирьох розділів: — розділ 1 декларації містить відомості про усі види доходів, отриманих протягом звітного календарного року, про суми витрат, безпосередньо пов'язаних з їх одержанням, а також суми утриманого прибуткового податку за місцем одержання доходу чи сплаченого авансом за розрахунками податкових органів. Відомості щодо отриманих доходів записуються у відповідну таблицю цього розділу декларації залежно від їх виду і місця одержання; — розділ 2 декларації містить відомості про суми додаткових зменшень (пільг), на виключення яких із сукупного оподаткованого доходу має право особа, що подає декларацію. Право на проведення певних зменшень сукупного оподаткованого доходу (право на пільгу) повинне бути підтверджено відповідними документами; — у розділі 3 декларації вказуються відомості про фактичний річний сукупний дохід, що підлягає оподаткуванню (з якого провадиться обчислення прибуткового податку), а також повідомляється про суму доходу, яку передбачає одержати платник податку в наступному році (оціночний доход); — у розділі 4 декларації вказуються відомості про власність і земельні ділянки, які є об'єктами оподаткування іншими податками (податок із власників транспортних засобів, плата за землю). Платник податків не несе обов'язку щодо подання податкової декларації, якщо обов'язок по обчисленню і сплаті податків або зборів покладається на податковий орган, податкового агента або податкового представника. У випадку, якщо платник податків після подання податкової декларації за минулі звітні періоди до податкового органу самостійно знайшов будь-яку помилку чи описку, що могло уплинути або вплинуло на визначення суми податку як убік завищення, так і заниження, то він має право подати нову податкову декларацію з виправленими показниками разом із заявою про це. Дата представлення нової (уточненої) податкової декларації має бути належним чином зафіксована, оскільки цей момент визначає механізм застосування певних санкцій. Виявлення невідповідності відомостей, які зазначені у декларації, у ході податкової перевірки позбавляє платника податків права на подання уточненої (виправленої) декларації. Виходячи з вищевикладеного, податковою декларацією вважається документ податкової звітності, який подається платником податків у формі заяви, з визначенням у ньому відомостей про отримані ним за звітний період доходи і понесені витрати, майно, що знаходиться у його власності (має, має бути оподатковано), і інших відомостей, визначених податковим законодавством[89] . Розрізняють дві форми податкових декларацій. 1. Майнова декларація – відомості, надані фізичною особою про перелік майна, що знаходиться у його власності (у тому числі і коштів), чи майна, яке може служити джерелом доходів, які формують об'єкти оподаткування. 2. Спеціальна декларація – відомості, надані фізичною особою за вимогою податкового органу, які складені за установленою формою, та містять інформацію про джерела і розміри коштів, витрачених на придбання певного майна[90] . Несвоєчасне подання податкової декларації до податкового органу тягне застосування фінансових санкцій, а саме: накладення штрафу у розмірі 10 неоподаткованих мінімумів доходів громадян за кожне непредставлення або затримку, і, як доповнення до цього, накладення штрафу у розмірі 10 % суми податку за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більш 50 % від суми нарахованого податку і не менше 10 неоподаткованих податком доходів громадян. Окрім того, у разі неподання чи несвоєчасного подання податкової декларації платником, з першого робочого дня, наступного за граничним строком її подачі, у податкового органа виникає право на податкову заставу, і податковий орган самостійно нараховує суму податку, що має бути сплачена. ГЛАВА 20 ПРАВОВА ПРИРОДА ПОДАТКОВОГО ОБОВ'ЯЗКУ 20.1. Поняття податкового обов'язку Поняття податкового обов'язку є однією з центральних категорій податкового права. У цій главі буде розглянута природа виникнення, зміни і припинення податкового обов'язку як сукупності обов'язків платника податків. У деяких виданнях і законодавчих актах1 використовується термін «податкове зобов'язання», під яким розуміється обов'язок по сплаті податку. Представляється не зовсім точним застосування терміну «зобов'язання» у відносинах, регульованих імперативними нормами. Зобов'язання характерне для договірних відносин, що використовують диспозитивні методи, що розвиваються на певних відносинах рівності суб'єктів. Податкові відносини будуються на принципах влади і підпорядкування, регулюються шляхом владних розпоряджень з боку держави. Тому навряд чи зобов'язання може відображати природу комплексу обов'язків платника податків, що мають безумовний і першочерговий характер. Більш точним було би використання терміну «податковий обов'язок» як категорії, що узагальнює всю систему обов'язків платника податків, зв'язаних зі сплатою податків і зборів. Зміст податкового обов'язку визначається насамперед імперативними методами фінансово-правового регулювання, особливостями відносин, що складаються між суб'єктами з приводу сплати податків і зборів. Державне керування в сфері фінансів вимагає підпорядкування суб'єкта вимозі уповноваженої особи, а точніше — вимозі органів, які здійснюють фінансову діяльність держави. Саме тому правове регулювання відносин в області фінансової діяльності держави орієнтовано на однобічні владні розпорядження державних органів щодо суб'єктів, що беруть участь у сфері фінансової діяльності держави. Владність розпоряджень державних органів складається насамперед у тому, що вони приймають рішення, обов'язкові для іншої сторони правовідносин, і ці рішення приймаються в межах повноважень, що делеговані органу саме державою. Характерною рисою податково-правового регулювання є юридична нерівність суб'єктів податкового права. Юридична нерівність як риса податково-правового регулювання базується на нееквівалентній природі фінансових відносин, що відображається в змісті і структурі прав і обов'язків суб'єктів податкового права, коли одні суб'єкти мають юридично владні повноваження стосовно інших. Держава чи уповноважений нею орган реалізує свою компетенцію через владні розпорядження, тоді як інша сторона реалізує компетенцію, що залежить від компетенції владної сторони правовідносини. Податкові правовідносини регулюють систему відносин між суб'єктами. Особливості таких відносин визначаються державним примусом, специфічними санкціями. Так, при порушенні платником податкового обов'язку податковий орган має право — обов'язок застосовувати визначені санкції. Невиконання цього з боку податкового органа є невиконанням функцій, якими такі органи наділені державою. Таке застосування державного примусу фактично виступає як право — обов'язок компетентного органу. Інша сторона податкових правовідносин у випадку правопорушення характеризується обов'язком випробувати примусовий захід, хоча це може доповнюватися низкою прав і обов'язків, що випливають з безумовного обов'язку сплати податку і залежать від неї. Обов'язки суб'єктів у податкових правовідносинах виступають як стабільні, котрі закріплюються насамперед у нормативному фінансово-правовому акті. Навіть тоді, коли обов'язок суб'єктів встановлюється актами індивідуального регулювання, його зміст виступає як деталізація вимог, що містяться в нормативних актах. До особливостей обов'язків, що випливають з податкових правовідносин, можна віднести також їх складний характер. Іншими словами, сам обов'язок підлеглого суб'єкта складає найчастіше систему обов'язків. Так, податковий обов'язок платника реалізується через обов'язок ведення податкового обліку, обов'язок сплати податків і зборів, обов'язок податкової звітності. Реалізація податкового обов'язку регулюється податковими правовідносинами пасивного типу значно менше, ніж правовідносинами активного типу. Обов'язку суб'єктів у відносинах подібного типу складаються насамперед у тому, щоб не перешкоджати компетентним органам у здійсненні їхніх прав. Активні дії в регулятивних податкових правовідносинах пасивного типу властиві державі й уповноваженим нею органам при встановленні податків і зборів. Фактично повною мірою це не права, оскільки податковий орган зобов'язаний їх реалізовувати при визначених обставинах. Так, податкові інспекції зобов'язані здійснювати податкові перевірки, але коли, у якому обсязі — вони вирішують самостійно. Практично скрізь податковий обов'язок ототожнюють з обов'язком по сплаті податку. Але це тільки частина його змісту. Дійсно, сплата податку являє собою реалізацію основного обов'язку платника податків і може бути розглянута як податковий обов'язок у вузькому змісті. Однак податковий обов'язок у широкому змісті включає: 1) обов'язок по веденню податкового обліку; 2) обов'язок по сплаті податків і зборів; 3) обов'язок по податковій звітності. Податковий обов'язок у широкому змісті може бути диференційована і по видових обов'язках платника податків, що виникають по кожному податку чи збору. Сукупність подібних окремих обов'язків і буде складати комплекс податкових обов'язків платника податків чи податковий обов'язок у широкому змісті. 20.2. Виникнення, зміна і припинення податкового обов'язку Обов'язок по сплаті податку чи збору виникає, змінюється чи припиняється при наявності підстав, установлених податковим законодавством. Важливо враховувати, що в податкових правовідносинах діє розширювальний принцип, принцип дозволеного поводження, тобто охоплюючий сукупність дій, прямо запропонованих законодавчими актами про оподатковування. У той же час подібне положення закріплює і визначені гарантії, установлюючи рамки для контролюючих органів: підстави виникнення, зміни і припинення обов'язків платника податків як об'єкта контролю повинні бути встановлені тільки податковими законами. Найважливішим питанням при регулюванні правовідносин із приводу сплати податків і зборів є з'ясування моменту, з якого виникає обов'язок сплати податку. Нормативні акти, що регулюють порядок внесення цих платежів, зв'язують обов'язок їхньої сплати з настанням обставин, передбачених законами і підзаконними актами. Як такі основи, зокрема, може бути наявність об'єкта обкладання при обов'язковому одержанні податкового повідомлення. Повідомлення є юридичним актом індивідуального характеру, що конкретизує зміст правовідносини у відношенні окремого суб'єкта. С.Д. Ципкін на підставі цього робить висновок, що для виникнення ряду податкових правовідносин потрібно наявність як матеріальних умов, так і особливих актів фінансових органів1. У такий спосіб формується складний юридичний факт (фактичний склад), точно зазначений у гіпотезі фінансово-правової норми. Тому, мабуть, недостатньо виділяти як підставу виникнення податкових правовідносин, що випливають винятково з закону. Виникнення податкових правовідносин пов'язується з виникненням податкового обов'язку. Податковим обов'язком виступає безпосередній і першочерговий обов'язок платника податку по сплаті чи податку збору при наявності визначених обставин. Цими обставинами виступають наступні. По-перше, можливість віднесення конкретного суб'єкта до платника податку, обумовленого відповідно до чинного законодавства. По-друге, наявність у платника податку об'єкта оподатковування або здійснення їм діяльності, пов'язаної зі сплатою податку чи збору. По-третє, наявність правового-нормативно-правового (насамперед законодавчого) регулювання всіх елементів податкового механізму. Податковий обов'язок пов'язується не тільки з підставами його виникнення, але і чітко визначається конкретними термінами, на протязі яких він повинен бути виконаний. При цьому важливо мати на увазі, що виконання податкового обов'язку є першочерговим стосовно інших обов'язків платника, що визначає зміст всіх інших обов'язків. Виконання податкового обов'язку реалізується сплатою податку. Однак можливі випадки, коли платник не може виконати податковий обов'язок у загальному порядку. У даній ситуації необхідні визначені додаткові гарантії, що виділяються у формі способів забезпечення виконання податкового обов'язку. Податковий обов'язок як обов'язок платника податків сплатити необхідну суму податку у встановлений термін при наявності обставин, передбачених податковим законодавством, виникає з кожного виду податку окремо. Існує чотири підстави припинення податкового обов'язку . 1. Належне виконання податкового обов'язку. 2. Ліквідація юридичної особи –платника податку. 3. Смерть оголошення чи громадянина померлим. 4. Втрата особою ознак, що визначають його як платника податків. Припинення податкового обов'язку сплатою податку платником податків відображає загальне положення теорії права про те, що будь-який обов'язок припиняється належним виконанням. Три інших підстави припинення податкового обов'язку фактично зв'язані з відсутністю особи, зобов'язаного сплачувати податки і збори (смерть фізичної особи, ліквідація юридичної особи). У деяких випадках як підстави припинення податкового обов'язку розглядається скасування податку. Однак навряд чи тут зовсім однозначна ситуація. Дійсно, обов'язок по сплаті податку припиняється, але тільки у відношенні періоду, що випливає за скасуванням податку, а не у відношенні минулого періоду. Але адже в кінцевому рахунку й обов'язку по сплаті податку з моменту його скасування не існує. У встановлених законодавством випадках припинення податкового обов'язку може здійснюватися шляхом взаємозаліків з бюджетом шляхом напрямку сум переплат з одного податку в рахунок погашення недоїмки по іншому чи майбутніх платежів по цьому ж податку. Проведення подібних заліків може здійснюватися трьома способами. 1. Загальним порядком: переплачена сума зараховується без заяви платника в погашення недоїмки по його інших платежах. Податки в цьому випадку сплачуються за допомогою податкових органів без участі платників податків, а про зроблений залік податкові органи зобов'язані сповістити платника податків після його здійснення. 2. Спеціальним порядком: податковий залік установлюється визначеними законодавчими актами й інструкціями для конкретних податків. 3. Особливим порядком: податковий облік встановлюється у відношенні окремих груп підприємств і носить тимчасовий характер1. 20.3. Виконання податкового обов'язку Виконання податкового обов'язку в широкому змісті припускає реалізацію всієї системи обов'язків платника податків, пов'язаних зі сплатою податків і зборів (обов'язку з обліку, сплаті та звітності). У вузькому змісті виконання податкового обов'язку означає своєчасну і повну сплату податків. Однак сплата податку опосередковується також діями по обліку, обчисленню податкового окладу, тобто всім комплексом обов'язків платника податків, що складають податковий обов'язок у широкому змісті слова. Переважно виконання податкового обов'язку розглядається саме як сплата податку. Виконанням податкового обов'язку визнається сплата платником податків сум податку у встановлений термін. Сплата податку здійснюється платником податків безпосередньо, а у випадках, передбачених законодавчими актами, — податковим агентом чи податковим представником. Платник податків самостійно обчислює суму податку, що підлягає сплаті, і перераховує її в термін і в порядку, встановленому законодавчими актами. Забороняється виконання податкового зобов'язання платника податків третіми особами. Порушення цієї заборони не звільняє платника податків від виконання податкового обов'язку. Найбільш розповсюдженим моментом припинення обов'язку по сплаті податку є належне виконання цього обов'язку. Цей момент визначається різними способами, у залежності від форми розрахунків і особливостей перерахування сум податків до бюджетів. Обов'язок по сплаті податку вважається виконаним: 1) при сплаті податку в безготівковому порядку – з моменту пред'явлення платником у банк доручення на сплату відповідного податку за умови наявності коштів на рахунку платника, достатніх для сплати податку, і оформлення доручення належним чином; 2) при сплаті податку наявними коштами – з моменту внесення відповідної суми в банк чи відділення зв'язку. У випадку виконання обов'язку по сплаті податковим агентом обов'язок платника податків припиняється з моменту утримання сум податку податковим агентом. При цьому необхідно враховувати, що податок утримується до надходження коштів у розпорядження платника і платник податків фактично не може вплинути на виконання свого податкового обов'язку власними діями. 20.4. Податковий борг Виконання податкового обов'язку може бути зв'язано і з виникненням податкового боргу, як суми податку, що підлягає до сплати, що платник не може внести у відповідні фонди в необхідний момент часу. Закон України від 21 грудня 2000 року не тільки визначив поняття податкового боргу, але й закріпив особливості погашення податкового боргу і сум податку в цілому (статті 11-13, 18). При цьому законодавець виділив кілька варіантів подібної процедури. 20.4.1. Погашення податкового боргу платником податків, що знаходиться в державній чи комунальній власності Якщо платник податків, що знаходиться в державній чи комунальній власності, не погашає суму податкового боргу в терміни, податковий орган здійснює заходи для продажу активів такого платника податків, що не входять до складу цілісного майнового комплексу, що забезпечує здійснення основної діяльності платника податків. При недостатності цієї суми податковий орган зобов'язаний звернутися в орган виконавчої влади, що здійснює керування таким платником податків, із пропозицією про ухвалення рішення про продаж частини акцій корпоратизованого підприємства за кошти чи під зобов'язання по погашенню його податкового боргу протягом поточного бюджетного року. Інформація зазначеного органа управління про прийняття чи відхилення запропонованого рішення повинна бути надана податковому органу протягом тридцяти календарних днів з дня звернення. Організація такого продажу здійснюється за правилами та у терміни, встановлені законодавством з питань приватизації. У випадку якщо зазначений орган не прийме рішення про продаж частини акцій для погашення податкового боргу в зазначені дійсним пунктом терміни, податковий орган зобов'язаний у місячний термін із дня одержання такого відмовлення чи після закінчення встановленого для надання відповіді терміну звернутися в арбітражний суд із заявою про визнання такого платника податків банкрутом. У тих випадках, коли боржником є платник, що не підлягає приватизації, податковий орган здійснює заходи для продажу його активів, що не входять до складу цілісного майнового комплексу, що забезпечує здійснення його основної діяльності. Якщо сума коштів, отриманих від такого продажу, не покриває суму податкового боргу такого платника податків і витрат, пов'язаних з організацією і проведенням публічних торгів, податковий орган зобов'язаний звернутися в орган виконавчої влади, до сфери управління якого відноситься такий платник податків, із поданням про ухвалення рішення про: — надання відповідної компенсації бюджету, у який повинна зараховуватися сума податкового боргу такого платника податків, за рахунок коштів, призначених для утримання такого органа виконавчої влади, до сфери управління якого відноситься платник податків; — реорганізацію такого платника податків; — ліквідацію такого платника податків і списанні податкового боргу; — визнання такого платника податків банкрутом у порядку, установленому Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника чи визнанні його банкрутом». Відповідь про прийняття одного з зазначених рішень повинна бути надана податковому органу протягом тридцяти календарних днів із дня звернення. У випадку якщо податковий орган не одержує зазначену відповідь у визначений дійсним пунктом термін чи одержує незадовільну відповідь, податковий орган зобов'язаний звернутися в арбітражний суд із заявою про визнання такого платника податків банкрутом.               содержание   ..  597  598  599   ..