Учет и анализ в системе управления

Оглавление

Введение

Глава 1 Методические аспекты формирования учетного обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг

1.1 Качество продукции, работ, услуг как экономическая категория и объект бухгалтерского учета

1.2 Концептуальные основы классификации затрат на качество в бухгалтерском учете

1.3 Особенности бухгалтерского и налогового учета затрат на качество продукции, работ, услуг

Глава 2 Формирование информационного обеспечения анализа качества продукции, работ, услуг

2.1 Информационное обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг

2.2 Методическое обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг

2.3 Совершенствование анализа качества продукции, работ, услуг

2.4 Аспекты применения новых методов управления качеством в деятельности коммерческих организаций

Заключение

Библиографический список

Приложение 1 Эволюция понятия «качество» как экономической категории

Приложение 2 Этапы эволюционирования экономической категории «качество»

Приложение 3 Систематизация концептуальных подходов к классификации затрат на качество продукции, работ, услуг

Приложение 4 Классификация затрат на качество продукции, работ, услуг по объектам управления по Т.И. Леоновой, Д.С. Демиденко

Приложение 5 Использование счетов бухгалтерского учета для целей формирования информации о затратах на качество продукции, работ, услуг

Приложение 6 Методика налогового учета расходов на качество продукции, работ, услуг

Приложение 7 Понятие брак и его основные характеристики

Приложение 8 Типовые проводки по отражению затрат на качество продукции, работ, услуг в бухгалтерском учете коммерческой организации

Приложение 9 Основные аспекты и элементы учетной политики коммерческой организации в области качества продукции, работ, услуг

Приложение 10 Факторы внешней среды, влияющие на качество продукции, работ, услуг

Приложение 11 Контрольный листок дефектов

Приложение 12 Стадии формирования бухгалтерской информации о затратах на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации

Приложение 13 Сравнительная характеристика методик анализа качества продукции, работ, услуг, разработанных отечественными и зарубежными учеными

Приложение 14 Система показателей качества продукции, работ, услуг, разработанная Г.В. Савицкой

Приложение 15 Анализ качества продукции, работ, услуг, предложенный Н.П. Любушиным

Приложение 16 Показатели качества продукции, работ, услуг по Е.К. Смирницкому

Приложение 17 Основные системы управления качеством

Приложение 18 Примерный перечень факторов, представляющих угрозу, сильные и слабые стороны коммерческой организации

Приложение 19 Характеристика факторов PEST-анализа в коммерческой организации

Приложение 20 Сравнительный характер конкурентных стратегий коммерческих организаций в отношении качества продукции, работ, услуг

Приложение 21 Анализ конкурентоспособности продукции, работ, услуг коммерческой организации и ее конкурентов

Введение

Для эффективного развития экономических отношений в России все большее значение приобретает качество выпускаемой продукции, работ, услуг. Многие коммерческие организации в России и за рубежом стали уделять серьезное внимание качеству для выживания в условиях ужесточившейся конкуренции. В современных условиях рассчитывать на ведущие позиции на рынке могут коммерческие организации, способные оперативно разработать, произвести новые виды продукции, работ, услуг, обеспечив при этом высокий уровень качества. Профессор К. Друри отмечает: «Если в начале 1980-х гг. большинство американских и европейских компаний рассматривали качество продукции как источник дополнительных производственных затрат, то к концу десятилетия они начали понимать, что качество продукции дает экономию средств» [79]. Развивать и управлять качеством невозможно без информации.

Одним из основных источников информации о качестве продукции является бухгалтерский учет. Качество продукции можно охарактеризовать с помощью данных об объемах сданной продукции с первого предъявления, о внутреннем и внешнем браке, об исправимом и неисправимом браке, об объемах рекламаций, о затратах на модернизацию, реконструкцию и НИОКР, затратах на качество. Управление качеством продукции осуществляется с помощью таких функций, как планирование, учет, анализ, регулирование и контроль. Данные, сформированные в системе бухгалтерского учета, в дальнейшем используются при проведении анализа. Анализ является важной функцией в управлении качеством, так как с его помощью организация может оценить свой внутренний потенциал в отношении развития качества продукции, работ, услуг. При анализе качества продукции мало внимания уделяется внешним факторам. В настоящее время необходимо обеспечить системность методики анализа качества продукции путем осуществления анализа как внешних, так и внутренних факторов, влияющих на управление качеством.

В бухгалтерской отчетности коммерческой организации затраты на качество продукции, работ, услуг входят в общую сумму затрат на производство и в самостоятельную группу не выделяются. В результате чего пользователи бухгалтерской отчетности не могут получить необходимой информации о затратах на качество продукции. Для управления качеством продукции, принятия эффективных управленческих решений коммерческой организации необходимо располагать более детализированной информацией о затратах на качество продукции, поэтому важно разработать методические подходы к функционированию учетно-аналитического обеспечения управления качеством продукции. Профессор К. Друри справедливо отмечает, что «перспективные системы управленческого учета должны будут способствовать компаниям в достижении высокого качества на всех стадиях хозяйственной деятельности: они должны предусматривать такие формы отчетности и набор таких показателей, которые будут стимулировать менеджеров и оценивать их усилия по улучшению качества» [79].

Современная система бухгалтерского учета не в состоянии предоставить необходимые учетные данные о затратах на качество продукции, работ, услуг для специалистов среднего и высшего звена управления коммерческой организации, на основании которых вырабатывается и развивается стратегия управления качеством продукции и организацией в целом. Следовательно, возникает необходимость развивать и применять такие направления учета, как бухгалтерский (финансовый) учет, управленческий учет, стратегический управленческий учет, позволяющие выработать основные подходы к формированию аналитического инструментария управления качеством продукции в коммерческой организации.

Сформировавшаяся система бухгалтерского учета не уделяет достаточного внимания учету затрат на качество и не соответствует сложившимся тенденциям развития управления качеством продукции, которые требуют принятия во внимание стратегических аспектов деятельности организации и влияние внешних факторов на нее. Дальнейшее развитие методов управления качеством продукции немыслимо без совершенствования учета и анализа. Эти обстоятельства определяют актуальность выбранной темы исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию учетно-аналитического обеспечения управления качеством продукции в организации.

Цель исследования состоит в разработке теоретико-методических подходов к совершенствованию учетно-аналитического обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг в коммерческой организации. Достижение поставленной цели обеспечивается постановкой и решением следующих задач:

– изучить методические аспекты формирования учетного обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг;

– рассмотреть концептуальные основы классификации затрат на качество в бухгалтерском учете;

– исследовать развитие информационного обеспечения анализа качества продукции, работ, услуг;

– рассмотреть методическое обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг;

– разработать основные направления совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг.

Глава 1 Методические аспекты формирования учетного обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг

1.1 Качество продукции, работ, услуг как экономическая категория и объект бухгалтерского учета

Для выработки методических подходов по формированию учетного обеспечения управления качеством продукции, работ, услуг важное значение имеет выполнение принципа единства терминологической базы. В связи с тем, что понятийный аппарат постоянно развивается и совершенствуется, необходимо рассмотреть основные термины, используемые нами в ходе исследования. Центральной в нашем исследовании является категория «качество продукции». Качество является одной из сложнейших и важнейших категорий, с которой человеку, обществу, коммерческой организации приходится иметь дело на протяжении всей истории развития, существования и функционирования. Все окружающие предметы материального и нематериального мира постоянно подвергаются сравнению между собой и оценке, анализу уровня их качества. Качество – чрезвычайно разнообразная по своему существу категория. Понимание категории качества никогда не было однозначным и постоянным, так как напрямую зависит от тех процессов, которые происходят в производстве, обществе, политике, экономике.

Наука о качестве как экономической категории складывалась и развивалась на протяжении длительного времени, несколько столетий, под влиянием производственного процесса, общественно-политического, научно-технического.

Впервые понятие качество толкуется и анализируется древними философами: Аристотелем в III в. до н.э., затем немецким философом конца XIX века – Гегелем. Русские философы уделяли понятию качества продукции большое внимание, подчеркивали его ценность, значимость. Так, в Толковом словаре В.Даля дается определение качества: «…свойство или принадлежность, все, что составляет сущность лица или вещи. Количество означает счет, вес и меру и отвечает на вопрос “сколько?”; качество – на вопрос “какой?”; поясняет доброту, цвет и другие параметры» [74, c. 99].

С.И. Ожегов в словаре русского языка понятие качество трактует следующим образом: «Качество – наличие существенных признаков, свойств, особенностей, отличающие один предмет или явление от других» [146, с. 249].

Понятие «качество продукции» с точки зрения его экономического содержания образуется путем соединения философского понятия качества как характеристики отличия одного предмета от других и экономического, рассматриваемого как овеществленный результат производственной деятельности людей.

С развитием экономических отношений понятие «качество» приобретает системность и комплексность. В Большой советской энциклопедии дается определение качества: «как существенной определенности предмета или процесса, выступающая в его свойствах и характеризующая то, что данный предмет или процесс является в данных условиях, в связи и взаимодействии с другими данными предметами и процессами» [50, с. 551]. Рассматривая данное определение, можем сделать вывод, что качество – это сущность вещи, основа всех его свойств, качеств, характеристик, а совокупность свойств вещи проявляется при взаимодействии данной вещи с другими вещами, предметами, объектами.

Таким образом, фундаментальное понимание качества заключается во взаимодействии хозяйственного процесса с экономическим, при этом качество можно определить с помощью специальных методов.

Для более глубокого понимания определения «качества» как экономической категории нами были рассмотрены взгляды различных ученых и их авторские определения. Определения, приведенные в приложении 1, показывают, как с течением времени происходила эволюция данной категории. Следует обратить внимание на тесную взаимосвязь понятий «качество», «полезность» и «потребительная стоимость». От величины затрат на качество в коммерческой организации зависит его уровень, который в свою очередь определяет степень полезности объекта, реализованной в его потребительной стоимости [22].

Детальный анализ изученных нами определений качества как экономической категории позволил выделить три основных этапа в процессе эволюционирования понятия «качество», которые представлены в приложении 2. Выделенные нами этапы эволюции понятия «качество» неразрывно связаны с эволюцией бухгалтерского учета. Так, Я.В. Соколов и В.Я.Соколов выделяют шесть основных этапов развития бухгалтерского учета.

Рассмотрим более подробно первый этап эволюции категории качества (философский) во взаимосвязи с основными этапами развития бухгалтерского учета. Философскому этапу соответствуют пять этапов, выделяемых при исследовании развития бухгалтерского учета: натуралистический, стоимостной, диграфический, теоретико-практический, научный [182]. Качество, как экономическая категория, формируется под влиянием историко-производственных, внутренних и внешних производственных, социальных, политических факторов. Каждое общественное производство имело объективные требования к качеству продукции. В древности с появлением и развитием ремесел, таких как кузнечное, портняжное, гостиничное дело, ответственными за качество, цены, доставку своих товаров или оказание услуг были сами ремесленники. На основании качества результата труда создавалась репутация, которая, в свою очередь, способствовала формированию спроса на данные товары и услуги и обеспечивала уровень прибыльности и благосостояния: удачливые мастера нанимали учеников и других рабочих. На натуралистическом этапе развития бухгалтерского учета (4000 г. до н.э. – 500 г. до н.э.) информация о затратах на качество в учете отражалась опосредованно, как правило, через факты состояния, предопределившие такой прием, как инвентаризация. В ходе инвентаризации устанавливалось несоответствие не только количества учетных объектов фактическому их наличию, но и оценивались их качественные характеристики. Для регистрации информации о затратах на качество в этот период использовались инвентарные (материальные) счета и счета расчетов (контокорректные). На втором (стоимостном этапе, охватывающем период с 500г. до н.э. до 1300г.) все факты хозяйственной жизни, в том числе и связанные с качеством продукции, работ, услуг, отражаются не только в натуральном, но и в стоимостном выражении. На диграфическом этапе, которому соответствует 1300–1850 гг., возникает двойная запись, для отражения фактов хозяйственной жизни применяется план счетов. Теоретико-практический этап развития бухгалтерского учета (1850–1900 гг.) характеризуется новой дифференциацией счетов, отражением информации в балансе, активным использованием в практической деятельности таких категорий, как себестоимость, издержки производства и обращения и т.д.

Качество на выделенном нами философском этапе обеспечивалось неформально и зависело от того, как каждый работник относился к своему делу. В Европе были учреждены гильдии ремесленников, основная задача которых – предоставление соответствующей подготовки подмастерьев. Им присуждалась квалификация только тогда, когда они могли продемонстрировать соответствующее качество изделий. Таким образом, затраты на качество продукции были связаны с затратами на обучение и в бухгалтерском учете отражались в совокупных затратах и обособленно не выделялись.

На первых стадиях промышленного производства проверка качества заключалась в определении точности и прочности. Повышение сложности продукции, работ, услуг привело к увеличению оцениваемых свойств, а именно к проверке комплексности функционирования.

Во время промышленной революции в конце XVIII в. с введением машин и повышением объемов производства возникла необходимость воспроизводства комплектующих, которые должны были быть изготовлены в соответствии с требованиями. Так появилось понятие «контроль качества». Кроме того, качество обеспечивается циклом непрерывных технологических изменений на основании статистического контроля: планировать – выполнять – контролировать – действовать (цикл Шухарта).

В начале 1900-х гг. Ф. Тейлор выступил с идеями научного менеджмента. Разбивая каждую работу на отдельные шаги, он научил работников выполнять простую механическую работу, которая являлась лишь частью общего производственного процесса. Повторяемость этой работы позволяла достичь высокой производительности, что значительно удешевляло стоимость продукции, работ, услуг. С помощью методов контроля качества специально подготовленные контролеры тестировали конечный продукт и определяли, насколько он соответствует предписанным характеристикам. Выявление дефектов позволяло исправлять их до того, как продукция, работы, услуги поступали до потребителя. Таким образом, в составе затрат на качество продукции можно было выделить оплату труда контролеров. С 1900 по 1950 гг. продолжался научный этап развития бухгалтерского учета, который был связан с развитием балансовых теорий (статической, динамической, органической), теории калькулирования себестоимости. Это вызвало необходимость учета затрат на качество продукции, работ, услуг для целей калькулирования.

Второй этап эволюции категории «качество» начинается после второй мировой войны, в 1950г. началось современное движение за качество. Данному этапу эволюции исследуемой категории соответствует современный этап развития бухгалтерского учета, который начался также с 1950 г. и связан с дальнейшим развитием динамической, статической балансовых теорий. Его особенностью является большая ориентация на потребности менеджмента при формировании учетной системы коммерческих организаций.

Возрастающий спрос на товары и увеличение покупательной способности, помогающий на Западе масштабному производству, с одной стороны, и нарастающая конкуренция, в условиях которой важное место отводится качеству продукции, потребовали формирования детализированной информации о затратах, связанных с изготовлением некачественной продукции, а также затратах на качество продукции. Важнейшей особенностью данного этапа эволюции категории «качество продукции, работ, услуг» является его ориентация на потребителя. На данном этапе потребовалась детализация затрат на качество продукции, что нашло отражение в бухгалтерском учете. Обособленно стал учитываться брак в производстве. В случае получения исправимого брака учитывались затраты на его исправление, устранение выявленных дефектов. На данном этапе в коммерческих организациях начинает развиваться резервная система. В части качества продукции – это резерв на гарантийный ремонт продукции. Рассмотрим, на базе какой информации и как страны-лидеры решали и развивали аспекты качества продукции, работ, услуг в своих экономиках.

Промышленность США после второй мировой войны начала быстро развиваться, особенно отрасли, производящие товары широкого потребления. Однако качество товаров было низкое. В бухгалтерском учете коммерческих организаций формировалась, главным образом, информация о затратах, связанных с изготовлением дефектной продукции, работ, услуг. Как считали американские специалисты, 20–25% всех текущих затрат шло на обнаружение и устранение дефектов продукции, работ, услуг. С учетом затрат на устранение дефектов суммарные потери из-за низкого качества достигали 30% величины издержек производства. Учетные данные позволили специалистам установить, что низкое качество является главным тормозом роста производительности труда и конкурентоспособности американской продукции. Решение проблем пытались найти в различных протекционистских мерах: тарифах, квотах, пошлинах, защищающих американских производителей от западноевропейских конкурентов, а вопросы качества отодвигались на второй план. Проблема не решалась, однако пришли к выводу, что необходимо решать вопросы повышения качества, которые связаны с затратами и могут быть решены:

1) через мотивацию рабочих и служащих;

2) создание кружков качества;

3) применение статистических методов контроля качества труда и продукции;

4) повышение сознательности служащих и менеджеров;

5) разработку и реализацию программ повышения качества продукции.

Япония в 1950г. во время восстановления промышленной базы обратилась за помощью к менеджерам-консультантам. Работы Деминга и Дж.Джурана заставили японцев полностью пересмотреть отношение к проблеме качества. Для сокращения неэффективных операций в производственном процессе были использованы методы статистического контроля. Много внимания уделялось не только технике контроля качества, но и менеджменту контроля, а для этого предъявлялись и совершенно новые требования к учету в части формирования информации о затратах на качество продукции, работ, услуг. Внимание переместилось от выборочного контроля готовой продукции к способам профилактики (предупреждения) появления некачественной продукции, которые связаны с затратами, отражаемыми в системе бухгалтерского учета. Так, возросли затраты на обучение персонала для решения проблем качества. Менеджеры начали специально обучать и привлекать самих работников для решения проблем качества. Японцы создали новую культуру постоянного улучшения качества, где каждый работник считал, что он выполняет две задачи: создает продукцию, работу, услугу и улучшает его. Этот подход был назван «кайдзен» (Kaizen) и получил особое развитие на выделенном нами третьем этапе, связанном с новыми концепциями управления качеством. Новая философия производства постепенно стала очень популярной, и благодаря ей к концу 70-х гг. Япония стала доминировать в производственных отраслях.

В СССР процесс развития качества продукции регулировался и контролировался системой административной экономики. Контроль и управление качеством продукции развивалось в отдельных отраслях промышленности – оборонной, автомобильной, в машиностроении. Для этого были созданы специальные системы на отдельных предприятиях за контролем качества выпускаемой продукции, работ, услуг. Это системы:

1) БИП (бездефектное изготовление продукции) – суть системы, созданной в 1955г. в г. Саратове, – в строгом выполнении технологических операций;

2) КАНАРСПИ (качество, надежность, ресурс с первых изделий) – суть системы, созданной в 1958г. в г. Горький, – в высоком уровне конструкторской и технологической подготовки производства;

3) СБТ (система бездефектного труда) – суть системы, созданной в 1961г. в г. Львове, – в строгом выполнении технологических операций;

4) НОРМ (научная организация работ по повышению моторесурса двигателей) создана в г. Ярославле в 1964 г. с целью повышения технического уровня и качества продукции.

Кроме того, на втором этапе эволюции взглядов на качество, связанном с ориентацией на потребителя, Э.Деминг, всемирно признанный специалист в области качества, формирует рыночный или экономический подход к качеству, который заключается в том, что потребитель – самое важное звено производственной линии, а качество должно быть направлено на удовлетворение его потребностей – настоящих и будущих. В это определение вклинивается потребитель как экономический субъект, который через свои потребности определяет и формирует качественные показатели и свойства будущей продукции, работ, услуг коммерческой организации. Применяя в своей работе статистические методы управления производством на сферу продаж и оказания услуг (цикл Деминга), он разработал 14 принципов управления качеством продукции, работ, услуг. Таким образом, наряду с информацией, традиционно формируемой в системе бухгалтерского учета о затратах в системе учетного обеспечения управления качеством продукции, должна формироваться и информация о внешней среде.

Экономическая трактовка качества приравнивает это понятие к способности удовлетворения потребностей. Ф.Котлер формулирует потребность как нужду, принявшую специфическую форму в соответствии с культурным уровнем и личностью индивида. Очевидно, что культурный уровень и личность индивида обусловлены социальной природой человека, т.е. формируются под влиянием социальных групп (общества, государства). Так, огромное влияние оказывают такие факторы, как традиции, семейные нормы, национальная принадлежность, пол индивида, окружающие люди, их интеллектуальный и нравственный уровни. Все это оказывает влияние на формирование потребностей. Таким образом, общественность косвенно участвует в формировании оценки качества продукции, работ, услуг коммерческой организации (рис. 1.1).

Общественность Культурный уровень Потребность Оценка

индивида индивида качества

Рис. 1.1. Воздействие социальных групп (общественности)на формирование оценки качества продукта, работы, услуги через потребность индивида [105, с. 653]

Кроме того, качество продукции, работы, услуги может формироваться под влиянием общественного мнения. Ф. Котлер дает такое определение: «Общественное мнение – это взгляды, оценки, убеждения, доминирующие в обществе по поводу какого-либо объекта» [105, с.185]. Общественное мнение является общественной оценкой качества продукции, работ, услуг коммерческой организации. Общественность (государство) так же, как и отдельный индивид, имеет свои потребности, которые могут не совпадать с потребностями индивида. В результате общественное мнение зависит от способности объекта (коммерческой организации) удовлетворять потребности общественности (государства), все это должно учитываться при создании продукта, работы, услуги. представим это схематически на рисунке 1.2 [105, с. 653].

Общественность Потребности Общественное Оценка

общественности мнение качества

Рис. 1.2. Воздействие общественности (социальных групп)

на формирование оценки качества объекта через потребность индивида

Качество необходимо рассматривать с точки зрения интегральности, охватывающей все его аспекты, т.е. общую потребительскую оценку свойств продукции, работ, услуг, которая включает все факторы, влия-ющие на выбор конечного потребителя.

В 20-е гг. управление качеством выделяется в самостоятельную науку, большой вклад внесли отечественные и зарубежные ученые П.Л.Чер-нышов, А.М.Ляпунов, И.Г. Венецкий, А.М. Длин, У.А. Шухарт, Э.Деминг, А.Фейгенбаум.

На втором этапе развития потребители ориентировались не только на качество продукции, работ, услуг, но и на цену – отсюда вытекает формула конкурентоспособности коммерческой организации, которая заключается в том, что более высокое качество и такая же цена, как у конкурента, или такое же качество и более низкая цена, чем у конкурента. Коммерческая организация должна оценивать уровень конкурентоспособности производимой и реализуемой продукции, работ, услуг, запросы потребителей. Для этого необходимо вести учет и контроль всех составляющих качества выпускаемой продукции, работ, услуг.

На этом этапе формируется послепродажное обслуживание товаров, сервис обслуживания, которые в совокупности влияют на качество продукции, работ, услуг через продление срока их эксплуатации и появляется специальная наука – квалиметрия – о способах измерения показателей качества продукции, работ, услуг.

Третий этап развития эволюции в определении качества начинается с 70-х гг. и характеризуется осознанием важности качества, возникновением понятия «тотальное управление качеством» (total quality management – TQM). Данный этап мы назвали этапом управления качеством. Если на втором этапе стали применять отдельные элементы управления качеством, то третий этап характеризуется попытками применить системный и комплексный подход к управлению качеством. В связи с этим роль и требования к информации, формируемой в системе финансового и управленческого, стратегического управленческого учета, кардинально меняются. Учетные данные должны формироваться в соответствии с потребностями менеджмента. Рассмотрим дальнейшее развитие влияния потребностей менеджмента в части качества продукции, работ, услуг на формирование учетного обеспечения в коммерческих организациях основных стран-лидеров мирового рынка.

В США в 80-е гг. управление качеством продукции сводилось в основном к планированию качества. Планы повышения качества продукции разрабатывались без детального изучения внутрипроизводственных проблем, без учета потребностей коммерческой организации, это выливалось в дополнительные проблемы для организации. В этот период Э. Деминг издает свои труды «Качество, производительность и конкурентоспособность» и «Выход из кризиса», в которых была изложена философия качества, его знаменитые «14 пунктов».

Специалисты США возлагали большие надежды на совершенствование управления качеством, которое должно перестроить сознание руководителей компании, пересмотр корпоративной культуры и мобилизация ресурсов компании на поиск новых путей повышения качества продукции, работ, услуг. А. Фейгенбаум считает, что «качество – это евангелизм, не рацпредложение и не лозунг, это образ жизни» [205, с. 101].

В США законодательная и исполнительная власть поддерживает и решает проблему качества национальной продукции, что является новым явлением в экономическом развитии страны. Анализируя американский опыт в области качества продукции, работ, услуг, выделим следующие особенности:

1) увязка проблем качества с конкурентоспособностью продукции, фирмы и страны в целом;

2) рост объемов бюджетного финансирования образования, науки и развития человеческого фактора;

3) совершенствование системы управления фирмой;

4) внимание к процессу планирования производства по объективным и качественным показателям;

5) жесткий контроль качества продукции со стороны администрации фирмы, выборочный контроль со стороны местных и федеральных органов управления;

6) применение экономико-математических методов к управлению качеством.

Применяемые в США меры по постоянному повышению качества продукции способствовали ликвидации разрыва в уровне качества между Японией и США, что привело к усилению конкурентной борьбы на мировом рынке. Все эти меры можно было реализовать, используя данные управленческого учета, который фиксировал и детализировал информацию о затратах на качество.

В Японии на третьем этапе развивается философия Кайдзен – это культурно обусловленная философия постоянного улучшения качества, разработанная на японских предприятиях. Идея состоит в постоянном, постепенном улучшении (изменении) продукции, работ, услуг путем привлечения всех работников на всех участках. Как отмечает Имаи, эта единственная самая важная идея японского менеджмента – ключ к успеху Японии в конкурентной борьбе. Кайдзен – это философия, ориентированная на изменения в самом производственном процессе с участием самих работников, постоянно ищущих способы улучшения своей работы, т.е. философия, согласно которой каждый участник производства участвует в соперничестве, необходимом для всестороннего самосовершенствования и совершенствования компании. Включает в себя следующие аспекты:

1) ориентация на постоянное совершенствование процессов и результатов труда во всех подразделениях фирмы;

2) ориентация на контроль качества процессов, а не качество продукции;

3) ориентация на предотвращение возможности допущения дефектов;

4) полное закрепление ответственности за качество результатов труда за непосредственным исполнителем;

5) активное использование человеческого фактора, развитие творческого потенциала, морали «нормальному человеку стыдно плохо работать».

Основная концепция «Японского чуда» – совершенная технология, будь то технология производства, технология управления или технология обслуживания. На фирмах широко внедряется вычислительная и микропроцессорная техника, новейшие материалы, автоматизированные системы, статистические методы анализа и контроля, что позволяет вести эффективную работу в области повышения качества продукции, работ, услуг.

В нашей стране на третьем этапе развития продолжаются создаваться специальные системы качества на отдельных предприятиях:

1) КСУКП (комплексная система управления качеством продукции) – создана в г. Львове в 1975 г. с целью управления качеством на базе стандартов, системного подхода;

2) КСПЭП (комплексная система повышения эффективности производства) – создана в г. Краснодаре в 1980 г. с целью управления качеством продукции и эффективностью производства;

3) КСУКП и ЭИР (комплексная система управления качеством продукции и эффективностью использования ресурсов) – создана в г. Днепропетровске в 1983 г. для управления качеством продукции и эффективностью использования ресурсов.

Данные системы, действующие в нашей стране, были направлены на развитие и поддержание определенного уровня качества продукции, но они не могли решить проблему качества всего производственного потенциала страны. На помощь действующим ГОСТам пришли стандарты качества ИСО, в соответствии с которыми продукция, работы, услуги отечественных коммерческих организаций могут выходить на мировой рынок и занимать определенные места в соответствии с предложенным качеством, что положительно отражается на эффективности деятельности организации и экономики государства в целом.

Так, в течение 1980-х гг. в Европе наблюдается усиление внимания к проблеме качества продукции, работ, услуг, а также к усовершенствованию самого обеспечения качества. Западноевропейские страны вырабатывают единые стандарты, подходы к технологическим регламентам, национальные стандарты ориентированы на системы качества, созданные на основе стандартов ИСО серии 9000.

Европейский подход к решению проблем качества продукции характеризуется наличием законодательной основы для проведения всех работ, связанных с оценкой и подтверждением качества, гармонизацией требований национальных стандартов, правил и процедур сертификации, развитием интеграции по стадиям жизненного цикла продукции, работ, услуг, развитием аудита качества.

На третьем этапе особенно активно происходит развитие производственной деятельности коммерческой организации, которая представляет собой процесс получения добавленной стоимости. Важная роль в решении проблем качества на данном этапе принадлежит бухгалтерскому учету. Произошедшее разделение бухгалтерского учета на финансовый, управленческий, налоговый выдвигает задачу адаптации учетной системы коммерческой организации к осуществляемым ею стратегиям. Учетная система должна быть ориентирована на нужды менеджеров и строится на основе принципа экономичности. В связи с этим большое значение имеет использование на данном этапе эволюционно-адаптивной балансовой теории, предложенной профессором И.Н. Богатой. Данная теория предполагает модификацию учетной информации в рамках новых направлений бухгал-терского учета (стратегического управленческого учета, налогового учета, социального учета и т.д.).

Производственная стратегия – это комплекс действий, реализуемых на оперативном уровне и направленных на достижение стратегических целей коммерческой организации. Наиболее важными факторами, влияющими на производственную стратегию коммерческой организации, являются те, которые связаны с потребителями. Целью любой производственной деятельности внутри коммерческой организации является управление процессом добавления стоимости и ценности продукта (в ценностной цепочке) таким образом, чтобы максимально удовлетворить запросы потребителя. Наиболее успешными коммерческими организациями являются те, которые смогли эффективно организовать свою производственную деятельность в целях удовлетворения запросов потребителя. На качество продукции, работ, услуг влияет такой фактор, как сырье и запасы коммерческой организации.

Стандарты серии ИСО оказали непосредственное влияние на производственные процессы, сферу управления и установили четкие требования к системам обеспечения качества. Они положили начало сертификации систем качества продукции, работ, услуг, что повлияло на возникновение самостоятельного направления менеджмента – менеджмента качества.

В соответствии с моделью процесса менеджмента качества коммерческой организации на основании МС ИСО 9001 версии 2000 г. мы можем определить место бухгалтерского учета и экономического анализа затрат при формировании качества продукции, работ, услуг (рис. 1.3).

Система управления качеством в коммерческой организации

Управляемая система

Ресурсы процессы по стадиям жизненного продукция, работа,

цикла продукции, работ, услуг услуги

Информация управленческие решения

Управляющая система

Планирование Учет затрат Анализ затрат Управленческие

затрат на качество на качество решения на качество

Рис. 1.3. Место учета и анализа затрат на качество в системе управления качеством в коммерческой организации [122]

В условиях ужесточения требований в отношении качества и интегральности свойств выпускаемой продукции, работ, услуг особое значение и смысл имеет информация о том, чем располагает коммерческая организация, какой потенциал ресурсов находится в ее пользовании, как функционирует процесс производства и на какой стадии жизненного цикла находится продукция, работа, услуга, что необходимо потребителю в данный момент времени и что он пожелает завтра, каким должно быть качество выпускаемой продукции, работ, услуг и затраты, чтобы соответствовать заданному курсу – потребитель – качество – объемы производства и реализации, какие управленческие решения в связи с этим необходимо принять, чтобы добиться поставленных целей деятельности коммерческой организации в отношении качества выпускаемой продукции, работ, услуг. На поставленные вопросы ответ может дать бухгалтерский учет.

Кроме того, стандарты ИСО связывают с качеством продукции, работ, услуг такие показатели, как экономичность, надежность, долговечность, безотказность, результативность. Эти показатели необходимо учитывать, планировать, предвидеть, прогнозировать, так как они являются базовыми элементами системы качества коммерческой организации. Затраты на качество продукции, работ, услуг выступают как внутренняя экономическая основа, позволяющая определить экономические последствия любых управленческих решений коммерческой организации, принимаемых системой качества.

По результатам проведенного исследования можно сделать вывод, что качество, как экономическая категория, включает в себя множество аспектов, которыми в современной рыночной экономики необходимо управлять, используя учетную информацию, приведенную в контексте, необходимом для принятия конкретного управленческого решения, планирования и прогнозирования. Только в этом случае коммерческая организация добьется успехов и приобретет новых потребителей.

На наш взгляд, понятие «качество» можно определить как совокупность составляющих свойств, компонентов, характеристик продукции, работ, услуг, соответствующих нормативам и стандартам качества, побуждающих, провоцирующих и заставляющих потребителя сделать выбор в пользу именно этой продукции, работы, услуги и тем самым удовлетворить определенные, возникшие, неопределенные и будущие потребности.

Качество, как экономическая категория, продолжает эволюционировать. Вместе с развитием потребностей, экономики, общества, научно-технического прогресса, технологий, автоматизации требования к качеству будут усложняться, руководящему звену коммерческой организации необходимо более эффективно и тщательнее отрабатывать вопросы соотношения качества и затрат на качество выпускаемой продукции, работ, услуг. Роль бухгалтерского учета по этим вопросам очень важна на сегодняшний день и его необходимо совершенствовать и развивать для достижения более эффективных результатов работы коммерческой организации.

1.2 Концептуальные основы классификации затрат на качество в бухгалтерском учете

В учетной системе информация о качестве продукции, работ, услуг находит свое отражение через категорию затрат. При этом большинство ученых-экономистов зачастую применяют понятия «затраты на качество» и «затраты на обеспечение качества» как синонимы. Бухгалтерский учет предоставляет необходимую информацию руководящему звену о реальном состоянии дел в коммерческой организации, в том числе и в области качества продукции, работ, услуг, о затратах на качество, реальных и необходимых вложениях в проекты по поддержанию и совершенствованию качества продукции, работ, услуг. Категория «качество» обладает комплексностью, многогранностью и включает в себя большое количество составляющих элементов, которые необходимо учитывать в бухгалтерском учете и отражать затраты по ним на счетах бухгалтерского учета.

Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство продукции, работ, услуг являются: учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг; контроль за выполнением плана по этим показателям; учет фактических затрат на производство продукции, работ, услуг и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг и контроль за выполнением плана по себестоимости; выявление результатов деятельности структурных подразделений и других центров затрат по снижению себестоимости продукции, работ, услуг; выявление резервов снижения себестоимости продукции, работ, услуг.

По нашему мнению, проблемы организации бухгалтерского учета затрат на качество невозможно рассматривать в отрыве от вышеперечисленных задач, реализуемых при учете затрат на производство продукции, работ, услуг в коммерческих организациях. Поскольку в современных условиях качество в производстве является основным компонентом, способ-ствующим конкурентоспособности, управление качеством невозможно без формирования в учетной системе коммерческой организации информации, на базе которой менеджеры могут принимать рациональные управленческие решения. В связи с этим учет затрат на качество является очень актуальной и важной задачей при организации бухгалтерского учета в коммерческой организации.

Вопросы управления качеством, определения величины затрат на качество в большей степени сосредоточены в управленческом учете, поскольку именно в нем формируется необходимая информация, ориентированная на менеджеров высшего и среднего звена. Сведений, предоставляемых бухгалтерским учетом, недостаточно, поэтому его необходимо совершенствовать и развивать в том аспекте, чтобы он соответствовал требованиям современного менеджмента и предоставлял менеджерам необходимую информацию в отношении затрат на качество выпускаемой продукции, работ, услуг.

Классификации затрат на качество предшествует определение их состава. Анализ экономической литературы, посвященной исследуемой проблеме, позволил установить, что в настоящее время предложено множество различных классификаций затрат на качество продукции, работ, услуг. Причем данный вопрос в большей степени исследован в работах, касающихся управления качеством [44, 70, 90, 92, 143, 149, 204, 216], и лишь в ограниченном числе работ, посвященных бухгалтерскому учету [81, 116, 156, 197].

Классификаций затрат на качество продукции, работ, услуг достаточно много, и все они имеют в своей основе различные классификационные признаки. Выбор конкретных признаков, положенных в основу применяемых в коммерческой организации классификаций, зависит от избранной стратегии, целей коммерческой организации, тактики. Данные моменты определяют также и основные элементы учетной политики организации в части финансового, управленческого и налогового учета в части затрат на качество. При этом в своей деятельности коммерческим организациям целесообразно применять те классификации, которые в наибольшей степени соответствуют программам их развития и могут быть реализованы в рамках системы бухгалтерского учета.

Как показывает практика, в системе бухгалтерского учета, как правило, применяются одновременно несколько классификаций. При этом ряд классификаций является обязательным в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов РФ, ПБУ, Налогового кодекса, а ряд классификаций используется в зависимости от потребностей менеджеров в соответствующей информации.

Обобщим опыт отечественных и зарубежных ученых, которые занимались вопросами классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, и рассмотрим основные классификации. Исследуем применяемые признаки, положенные в основу классификаций затрат на качество. Нами были изучены 22 классификации затрат на качество, которые приведены в приложении 3.

Одной из самых известных классификаций затрат на качество продукции, работ, услуг является классификация, предложенная американским ученым А. Фейгенбаумом, в основу которой был положен попроцессный подход к функциям управления (учет, анализ, планирование, аудит) [205]. Фейгенбаумом выделено три группы затрат на качество продукции, работ, услуг – это затраты на предупреждение дефектов, затраты на оценку уровня качества и убытки от брака. Данная классификация получила признание, широкое распространение и в дальнейшем была усовершенствована японскими специалистами в области качества. На ее основе в различных странах разработаны национальные стандарты, в частности, Британский стандарт BS 6143 «Руководство по экономике качества». Международный стандарт ИСО 9004-1:1994 г. «Общее руководство качеством и элементы системы качества. Ч. 1. Руководящие указания» рекомендует к использованию один из методов учета затрат на качество – метод ПОД (профилактика, оценка, дефекты). Как видно из приложения 3, классификация по Британскому стандарту BS 6143 предполагает также выделение двух групп затрат: предупредительные меры по контролю качества и затраты, связанные с отказами, ведущими к снижению прибыли.

Следует отметить, что большинство изученных нами классификаций ориентированы на управленческие цели и в большинстве своем не увязаны с той информацией, которая формируется в бухгалтерском учете. Некоторые авторы критикуют классификацию затрат на качество, предложенную А. Фейгенбаумом, за то, что на ее основе невозможно оценить экономическую эффективность от проведенных действий.

В основе классификации, предложенной японскими специалистами, лежит принцип полезности. Затраты были разделены ими на две категории: расходы на проведение работ по обеспечению качества и убытки, связанные с неудовлетворительной деятельностью в области качества [112]. Японская модель соответствует содержанию стандартов ИСО 9000 и отличается от американского подхода. В основе японской модели лежит концепция, ориентированная на деятельность по обеспечению качества и оценку ее результатов. Поэтому расчеты затрат на обеспечение качества представляют собой определение стоимости работ, цель которых состоит в уменьшении общих затрат путем увеличения стоимости мероприятий по предупреждению несоответствий и дефектов. В результате должны уменьшиться затраты на оценку качества и расходы, обусловленные браком. Экономическая эффективность оценивается путем сравнения затрат с затратами, а не затрат с доходами.

Как показывает опыт, японская классификация затрат является более эффективной, поскольку дает ответы на такие вопросы: чем отличается себестоимость продукции, работ, услуг от затрат на качество; какую долю в себестоимости продукции, работ, услуг занимают затраты на качество. Прогрессивным, на наш взгляд, является объединение в одну группу затрат на инспекционный контроль и убытки от несоответствий. Кроме того, для данной классификации характерен стратегический подход к управлению качеством, т.е. ориентация на постоянное улучшение качества продукции, работ, услуг, закрепленная в стратегии коммерческой организации.

Другой ученый Ф. Кросби классифицирует затраты на качество продукции, работ, услуг в аспекте ценности и потребительной стоимости и делит затраты на две категории: затраты на соответствие; затраты на несоответствие.

Первый вид затрат – затраты на соответствие – представляет собой затраты, которые необходимо понести коммерческой организации, чтобы сделать все правильно с первого раза. Второй вид затрат представляет собой затраты, которые приходится нести из-за того, что не все делается правильно и с первого раза. Необходимо обратить внимание на то, что понятие «ценность» не тождественно понятию «потребительной стоимости». Ценность произведенной продукции, работ, услуг определяется их потребительной стоимостью. Ценность продукции, работ, услуг увеличивается, переходя из одной стадии производства в другую, т.е. поэтапно происходит увеличение качества, поэтому затраты на качество представляют собой затраты на создание ценности по классификации Ф. Кросби. Экономический смысл автор видит в том, что «за качество не платят, а платят за его отсутствие» – это выражается в виде стоимости соответствия или несоответствия [112, с. 57].

В бухгалтерском учете коммерческие организации используют подход к формированию стоимости качества, которая включает в себя и затраты на соответствие. При этом стоимость качества будет снижаться, если коммерческая организация уменьшает или совсем ликвидирует брак в производстве, а значит, и затраты, связанные с этим несоответствием. Данные затраты руководство направляет на улучшение качества продукции, работ, услуг, следовательно, увеличивается полезность продукции, работ, услуг, а их стоимость может остаться без изменения.

Для эффективности использования данных в области управления затратами на качество продукции, работ, услуг ученые объединили три классификации, охарактеризованные выше, и предложили подход к классификации расходов на качество на базе Ф. Кросби и Джурана – Фейгенбаума. Данная классификация наиболее часто используется как отечественными, так и зарубежными специалистами, занимающимися теоретическими и практическими вопросами качества.

Концепция TQM предлагает новый подход к классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, заключающийся в отражении полных затрат на каждый процесс[1] . Преимущество концепции TQM в том, что она требует управления процессами, а не конечными результатами. Классификация затрат на качество согласно концепции TQM предполагает выделение двух групп затрат:

1) затраты на соответствие (cost of formence – COC) – затраты на функционирование процесса, с наиболее эффективным способом соответствия продукции, работ, услуг декларированным (заявленным) стандартам, определяемым заданным специфицированным процессом, т.е. минимальные затраты на специфицированный процесс;

2) затраты вследствие несоответствия (cost of nunconformence – CONC) – затраты из-за неэффективности специфицированного процесса, т.е. стоимость затраченного времени, материалов и ресурсов, связанных с процессом поступления, производства, отгрузки и исправления неудовлетворительной продукции, работ, услуг.

Основополагающим принципом, заложенным в данной классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, многие ученые считают принцип полезности.

Во второй части Британского стандарта BS 6143 была представлена детализированная классификация затрат на качество продукции, работ, услуг в производственных отраслях, основанная на классификации, предложенной А. Фейгенбаумом, позволяющая формировать данную информацию в бухгалтерском учете и предоставлять более качественную информацию руководящему звену.

С введением международных стандартов качества ИСО возникла необходимость в классификации затрат на качество продукции, работ, услуг в соответствии с ними. Международные стандарты качества ИСО 9004-1 представляют собой по существу квинтэссенцию мирового опыта в теории и практике определения затрат на обеспечение качества продукции, работ, услуг. Методы, заложенные в ИСО, в настоящее время являются методической основой в системе качества не только в коммерческих организациях, которые на современном этапе формируют системный подход в обеспечении качества продукции, работ, услуг, но и для консалтинговых (консультационных), а также для сертифицирующих организаций. Все организации стремятся иметь отработанную классификацию и апробированные практикой учета методы оценки затрат на качество продукции, работ, услуг. На основании этого разработана классификация затрат на обеспечение качества по группам и элементам (по RW TUV).

В данной классификации затрат на качество продукции, работ, услуг возможно применение методов учета: метода калькуляции затрат на качество, метода калькуляции затрат, связанных с процессами, а также определение потерь вследствие низкого качества.

Ученые предложили версию классификации затрат на качество продукции, работ, услуг в соответствии с первой версией МС ИСО серии 9000, в соответствии с которой затраты делятся на производственные (затраты, которые можно отнести на производственный процесс, а именно – это расходы на оценку, дефекты и предупредительные мероприятия) и непроизводственные (затраты на обеспечение, мероприятия, процедуры, сбор данных, проведение демонстрационных испытаний, отдельные и дополнительные оценки, проводимые признанными и независимыми испытательными органами). Предложенные в ИСО методы не содержат примеры и практические рекомендации по организации системы учета затрат на качество продукции, работ, услуг, что вызывает сложности при оценке и учете затрат на качество.

Швейцарские ученые М. Брун и Д. Георги представили свой вариант классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, в основе которой лежит принцип полезности [43]. Авторы выделяют три группы затрат. В данной классификации во второй группе затрат на качество продукции, работ, услуг выделяют затраты с ориентацией на эффективность, т.е. выделяют издержки соответствия и несоответствия продукции, работ, услуг требованиям потребителей, клиентов, поставщиков и покупателей. В исследуемой классификации предполагается выделение затрат, которые увязываются с местом возникновения или виновником и выявляются в результате анализа ошибок. Альтернативные возможности определяются как упущенная прибыль. Положительным аспектом данной классификации является спецификация и детализация издержек на брак, что ведет к достоверности анализа его объективности.

Отечественные ученые вопросами качества стали заниматься в начале 70-х гг. под руководством Д.С.Львова [116]. В 70-х гг. исследования стоимостного аспекта качества продукции, работ, услуг проводили ученые-экономисты ленинградской школы под руководством профессора Е.М.Карлика. Эти исследования связаны с вопросами классификации, оценки и учета затрат на обеспечение и улучшение качества промышленной продукции. Были разработаны методы выделения затрат на качество и их учет в рамках существовавшей системы планирования и учета затрат на производство.

Основным требованием к классификации является наиболее полный охват всех затрат, связанных с качеством продукции, работ, услуг, и влияющих на него факторов, а также их полная характеристика, отражающая сложность и многофакторный характер процесса формирования качества продукции, работ, услуг. В связи с этим используемая классификация должна охватывать все стадии создания и потребления продукции, работ, услуг и в нее следует включать максимально возможное число признаков. Недостатком является то, что предложенная классификация затрат на качество продукции, работ, услуг не получила признания и широкого использования, несмотря на то что Е.М. Карлик сформулировал ряд признаков и выделил некоторые особенности классификации затрат на качество продукции, работ, услуг. Она не вписалась в существующую систему учета.

Профессором Е.М. Карликом была сделана попытка классифицировать затраты по степени отражения в существующем учете: учитываемые; учитываемые, но не показываемые в итоговой отчетности предприятия как затраты на качество; учитываемые, но не выделяемые из состава комплексных статей затрат на производство. Данная классификация, на наш взгляд, является полезной на первоначальном этапе организации учета затрат на качество.

Авторы Л.И. Будищева, Я.Д. Плоткин предложили более подробную классификацию работ по обеспечению качества продукции, работ, услуг по стадиям производства (техническая подготовка, изготовление и реализация) и по элементам процесса труда, на базе которой может быть произведена классификация затрат на качество продукции, работ, услуг [54, с.22].

К достоинствам данного подхода можно отнести то, что затраты на обеспечение качества определяются на всех стадиях производства. Чем раньше вносятся исправления и корректировки на этапе создания продукции, работ, услуг, тем дешевле они обходятся коммерческой организации.

Исследования таких ученых, как Д.С. Демиденко, Т.И. Леоновой, Е.Л. Горбашко, А.В. Целиковой, О.В. Балашова и ряда других авторов, направлены на совершенствование концепции управления затратами на обеспечение качества продукции, работ, услуг в коммерческой организации. В этой концепции затраты на качество рассматриваются как один из механизмов экономического описания деятельности в системе менеджмента качества и классифицируются исходя из их отношения к механизму управления. Данная классификация представлена в приложении 4 [114, с.46–47]. В основе классификации лежит деление затрат, являющихся объектом управления в системе менеджмента качества, на управляемые[2] и управляющие[3] .

Для оценки эффективности управляющие затраты разделяются на две группы – управляющие системные, направленные на изменение и преобразование существующего положения в службах, относящихся к системе управления качеством, и управляющие внесистемные, которые направлены на изменение и преобразование существующего положения в производственных подразделениях в соответствии с планами повышения качества продукции.

Т.И. Леонова разработала и предложила матрицу затрат на качество продукции, работ, услуг по составляющим процессам, лежащим в основе формирования качества продукции, работ, услуг (табл. 1.1). Согласно данной концепции, затраты, связанные с функционированием системы качества, подразделяются на затраты, связанные с управлением в системе качества и издержками на контроль и измерения.

Многие современные руководители коммерческих организаций приспосабливают существующую систему учета затрат на качество продукции, работ, услуг к системе на основе классификации А.Фейгенбаума. Так, в частности, затраты могут быть классифицированы по носителям затрат. Современное понятие затрат на качество включает: затраты на оценку качества, затраты на обеспечение качества, затраты на улучшение качества, затраты на управление качеством. Классификация затрат на качество является целевой, в ее основе должен лежать признак центров ответственности (места их возникновения). Детализированный учет затрат на качество на счетах расходов и доходов приобретает особую актуальность. Он должен обеспечить возможность получать всю необходимую информацию для составления отчетности по совершенствованию организации и управления коммерческой организацией с целью оптимизации производственных затрат в отношении новой продукции, работ, услуг, имеющей высокий уровень конкурентоспособности.

Таблица 1.1

Матрица затрат на качество продукции, работ, услуг по процессам

Преимущество классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, предложенной И.В. Цвигун [216], состоит в том, что она охватывает большее количество аспектов производственной и хозяйственной деятельности, в которых могут возникнуть определенным образом затраты на качество и появляется необходимость отражения их на счетах бухгалтерского учета.

Современные ученые Н.Т. Лабынцев и Т.Д. Попова проводили исследования в отечественных коммерческих организациях, где учет затрат на качество продукции, работ, услуг ведется по подразделениям организации (по центрам ответственности), которые предоставляют данные по непредусмотренным затратам и по планируемым (затраты на профилактику, оценку и контроль) [111]. Преимуществом предложенной классификации является наиболее полный охват всех затрат, связанных с качеством продукции, работ, услуг, и влияющих на него аспектов, а также полная характеристика, отражающая сложный и многофакторный характер процесса формирования качества.

Ученые Э.У. Минько и М.Л. Кричевский предложили классификацию расходов на качество продукции, работ, услуг, в которую входят две укрупненные группы затрат: расходы на обеспечение качества и расходы на подтверждение качества. Эта классификация по сути аналогична классификации по А. Фейгенбауму, но по форме она более конкретна, и эта конкретность проявляется в том, что затраты на обеспечение и на совершенствование качества выделены в отдельные группы. Недостатком данной классификации, по нашему мнению, является отсутствие определяющего признака. Можно полагать, что таким признаком является целевое назначение. Однако признак группировки авторами не обозначен и это снижает ее научно обоснованный уровень.

В основе классификации Н.К. Розовой предлагается деление затрат на качество продукции, работ, услуг на базовые (основные) и дополнительные, связанные с совершенствованием продукции, работ, услуг и с восстановлением их качества до должного уровня в случае его недостижения. В данной классификации, в отличие от всех рассмотренных, выделяются в отдельную группу затраты на новую продукцию, работы, услуги. С практической точки зрения эта классификация полезна тем, что позволяет организовать учет затрат на новую продукцию, осуществляемый по факторам производства (расходы на предметы труда, средства труда, зарплату, накладные расходы), и определить ее себестоимость.

Ученые К.М. Рахлин, Л.Е. Скрипко предлагают затраты на обеспечение качества продукции, работ, услуг подразделять по видам деятельности на две основные группы: полезные[4] и бесполезные[5] [165]. В основу данной классификации положен японский подход: деление затрат, обеспечивающих качество, на полезные затраты и убытки. Затраты на контроль относятся к бесполезным, но необходимым затратам (БНЗ).

Исследования ученых показывают, что все затраты на качество продукции, работ, услуг по степени их отражения в существующем учете делятся на три группы, которые представлены в таблице 1.2. К первой группе относятся затраты на качество продукции, работ, услуг, которые отмечаются в бухгалтерском учете. Ко второй группе относятся затраты на качество, которые учитываются, но не показываются в итоговой отчетности коммерческой организации как затраты на качество.

Таблица 1.2

Классификационные группы затрат на качество продукции,

работ, услуг, их отражение в учете

К третьей группе затрат относятся затраты учитываемые, но не выделяемые из состава комплексных статей затрат на производство. В зависимости от того, к какой группе относятся затраты на качество продукции, работ, услуг, следовательно, и в способах учета они будут отличаться.

Затраты на качество продукции, работ, услуг, по мнению С.Д. Ильенковой, Н.Д. Ильенковой, В.С. Мхитаряна, контактируют не только непосредственно с производством продукции, работ, услуг, но и с управлением этим производством [90]. Укрупненные затраты, связанные с качеством продукции, работ, услуг в коммерческой организации, они классифицируют: на научно-технические, управленческие, производственные. Научно-технические и управленческие подготавливают, обеспечивают и контролируют условия производства качественной продукции, работ, услуг. Производственные затраты в свою очередь можно разделить на материальные, технические, трудовые. Если величину управленческих затрат в затратах на качество продукции, работ, услуг можно определить лишь условно, опосредованно, то размер материальных производственных поддается прямому счету. Значительно проще, чем управленческие, рассчитать размер технических производственных затрат – через амортизационные отчисления, и трудовых – через заработную плату (оплату нормо-часов).

С целью управления затратами, связанными с обеспечением качества продукции, работ, услуг, различают:

1) базовые – которые образуются в процессе разработки, освоения и производства новой продукции и являются в дальнейшем до момента ее снятия с производства их носителем;

2) дополнительные – связанные с ее усовершенствованием и восстановлением утерянного (недополученного по сравнению с запланированным) уровня качества.

Основная часть базовых затрат отражает стоимостную величину факторов производства, а также общехозяйственные и общепроизводственные расходы, относимые на изготовление конкретного изделия через смету затрат. Дополнительные затраты включают в себя затраты на оценку и затраты на предотвращение. Кроме того, выделены затраты на брак и его исправление, которые при их возникновении следует относить или к базовым, или к дополнительным в зависимости от новизны продукции. Их величина может существенно колебаться и состоять из расходов на производство забракованной в дальнейшем продукции при наличии неисправимого брака или дополнительно к этому затрат на его исправление, если брак не окончательный, а может также включать оплату морального и (или) физического ущерба, нанесенного потребителю некачественной продукцией. В последнем случае издержки, связанные с качеством продукции, работ, услуг, а точнее, его отсутствием, могут оказаться весьма велики.

Из проведенного нами исследования, анализа и обобщения изученного материала, на наш взгляд, затраты на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации представляют собой совокупность затрат, связанных с созданием, улучшением, поддержанием, развитием, управлением, контролем, анализом за качественными характеристиками, свойствами продукции, работ, услуг, сгруппированным по целевому и функциональному признаку в местах возникновения или центрах ответственности.

На основании проведенного исследования предлагаем дополнить классификацию затрат на качество до 23 признаков, что позволит детализировать, разграничивать и учитывать затраты на качество продукции, работ, услуг в системе существующего учета и предоставлять информацию в требуемом ракурсе (приложение 3).

В состав классификации предлагаем включить научно-технические затраты – это затраты коммерческой организации на содержание конструкторских подразделений и лабораторий, которые занимаются разработкой новых видов продукции, работ, услуг, совершенствованием выпускаемой продукции, улучшением и развитием отдельных качественных характеристик, свойств продукции, работ, услуг. Необходимость в существовании этих структурных подразделений и затрат на их функционирование связано с требованием времени. В настоящее время особенно остро стоят вопросы качества для всех коммерческих организаций, качество необходимо совершенствовать и развивать для того, чтобы завтра организация могла эффективно работать и конкурировать на рынке. Для определения эффективности работы структурных подразделений коммерческой организации необходимо вести бухгалтерский учет всех затрат и оценивать их эффективность, т.е. сопоставление расходов и прибыли, которую получит коммерческая организация, повысив качество выпускаемой продукции, работ, услуг.

Важную роль в процессе функционирования коммерческой организации играют затраты на управление качеством продукции, работ, услуг и включают в себя систему затрат, которые связаны с этим процессом, а именно: это базовые и дополнительные затраты, затраты на брак, транспортные, снабженческие, затраты на подразделения, контролирующие производство, на экономические службы и деятельность служб аппарата управления. Бухгалтерский учет предоставляет учетную информацию по перечисленным группам затрат, возникает дополнительная возможность контроля затрат, оценка их в динамике, определение наиболее расходных статей затрат, соотношение их с полученным качеством продукции, работ, услуг и финансовым результатом деятельности организации.

Процесс функционирования любой коммерческой организации основывается на использовании ресурсов в процессе производства продукции, работ, услуг. Эффективность управления основными производственными ресурсами позволит определить уровень затрат материальных, технических, трудовых, их влияние на качество выпускаемой продукции, работ, услуг. Чем более высокого качества используются материалы, сырье, полуфабрикаты, тем качественнее будет произведенная продукция, работы, услуги. Технология производства имеет также важное значение, ее необходимо постоянно совершенствовать, использовать современное оборудование, детали, комплектующие и все это эффективно использовать в процессе производства невозможно без трудовых ресурсов, т.е. без высококвалифицированного персонала, имеющего достаточный опыт подготовки, образования и опыта работы. Трудовыми ресурсами также необходимо управлять, бороться с текучестью кадров, процесс повышения квалификации проводить непрерывно. Рациональное использование и управление производственными ресурсами позволит коммерческой организации более эффективно их использовать и достигать более высоких уровней в области качества выпускаемой продукции, работ, услуг.

Необходимо отметить, что на выбор конкретных классификаций, реализуемых в системе бухгалтерского учета, оказывают влияние: отраслевая специфика коммерческой организации, осуществляемые ею стратегия и тактика. Классификации затрат на качество продукции, работ, услуг будут развиваться, усложняться в зависимости от требований руководящего звена, следовательно, система бухгалтерского учета должна развиваться в соответствии с этими требованиями.

1.3 Особенности бухгалтерского и налогового учета затрат на качество продукции, работ, услуг

Управление качеством продукции, работ, услуг невозможно без взаимодействия таких функций управления, как планирование, бухгалтерский учет, анализ, регулирование и контроль. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации, передачи информации о хозяйственных процессах и деятельности коммерческой организации в целом и предоставляет информацию внешним и внутренним пользователям. Особую значимость для внутренних пользователей бухгалтерской информации имеет информация о состоянии затрат на качество продукции, работ, услуг. Владея этой информацией, руководители коммерческой организации могут вовремя реагировать на состояние качества продукции, работ, услуг через принятие необходимых управленческих решений.

В соответствии со стандартом ИСО 9004:2001 менеджмент качества становится менеджментом качества бизнеса [14]. Некоторые ученые отмечают, что менеджмент качества включает в себя общий менеджмент [111, 112]. При таком подходе в бухгалтерском учете формируются затраты, связанные с качеством управления различными бизнес-процессами, протекающими в организации.

Таким образом, можно вести речь об учете затрат на качество в широком и узком смысле слова. В узком смысле слова под данными затратами понимаются затраты, которые непосредственно либо опосредованно влияют на качество продукции, работ, услуг.

Бухгалтерский учет предоставляет полную развернутую информацию о всех затратах на качество продукции, работ, услуг коммерческой организации. Как уже отмечалось, данные затраты включают в себя затраты, непосредственно и опосредованно влияющие на качество продукции, работ, услуг, и в свою очередь подразделяются на капитальные и текущие.

Таким образом, затраты на качество продукции, работ, услуг можно разделить в коммерческой организации по экономическому содержанию на базовые (основные) затраты, которые непосредственно будут влиять на качество и дополнительные затраты, напрямую не связанные с выработкой качественной продукции, выполнением работ, оказанием услуг, но их осуществление в конечном итоге влияет на качество продукции, работ, услуг.

Исследуя существующий порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на качество продукции, работ и услуг, нами проанализировано использование основных счетов бухгалтерского учета, на которых формируется информация о затратах на качество продукции, работ, услуг (приложение 4). Для того чтобы выстроить схему бухгалтерского учета затрат на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации, сначала рассмотрим опосредованные или дополнительные затраты, определим их состав, нормативно-правовую базу, применяемую при их формировании и порядок учета на счетах бухгалтерского учета.

При формировании общей схемы учета затрат на качество продукции, работ, услуг из данных затрат были выделены три группы: затраты на предупредительные мероприятия на качество продукции, работ, услуг, затраты на контроль и оценку, внутренние и внешние потери. Лишь последняя группа непосредственно влияет на качество продукции, работ, услуг и находит свое отражение в бухгалтерском учете на счете 28 «Брак в производстве» с последующим отнесением в дебет счетов 20, 23, 76, 73, 91, 96, 99. Сложность категории качества не позволяет четко установить взаимосвязь между конкретными затратами на качество продукции, работ, услуг и полученным результатом. Например, затраты, связанные с организацией контроля за качеством продукции, работ, услуг, повышением квалификации персонала, как правило, окупаются, что связано со снижением затрат, связанных с доработкой некачественной продукции. Однако представляется затруднительным определить, какая именно группа понесенных затрат кардинально повлияла на повышение качества продукции, работ, услуг. В предлагаемой нами схеме бухгалтерского учета затрат на качество про-дукции, работ, услуг в коммерческой организации первое место занимают затраты на предупредительные мероприятия по качеству. В них входят затраты на НИОКР, на резервно-гарантийное обслуживание, подготовку и переподготовку кадров, страхование сотрудников, рекламу, представительские расходы.

Можно согласиться с мнением таких ученых, как С.Д. Ильенкова, Н.Д. Ильенкова, В.С. Мхитарян, выделяющих в своих классификациях затрат на качество продукции, работ, услуг отдельно затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. НИОКР представляют собой научно-исследовательскую и опытно-конструкторскую деятельность, направленную на исследование новых направлений, применение новых знаний, для решения технологических, инженерных, экономических, практических задач и достижения конкретных целей, поставленных коммерческой организацией.

Затраты на НИОКР возникают в организации при разработке ею нового вида продукции, работ, услуг или усовершенствовании составных частей, свойств, характеристик выпускаемой продукции, работ, услуг. Работы по НИОКР могут выполнять специальные организации: научно-исследовательские центры, конструкторские бюро или коммерческая организация выполняют их самостоятельно, имея в своей организационно-производственной структуре специальные подразделения в виде конструкторских отделов, лабораторий. При этом при использовании хозяйственного способа информация о затратах на НИОКР более детализирована. Рассмотрим порядок учета затрат на НИОКР в аспекте формирования затрат на качество продукции, работ, услуг.

В настоящее время можно выделить следующие этапы учета затрат, связанных с выполнением НИОКР (рис. 1.4).

Рис. 1.4. Этапы учета расходов по НИОКР [206, c. 27–40]

Следует иметь в виду, что после завершения НИОКР возможны три базовых ситуации, которые напрямую связаны с качеством продукции, работ, услуг (табл. 1.3) [206].

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, для обобщения информации о затратах собственных научно-исследова-тельских и конструкторских подразделений коммерческие организации могут использовать счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Таким образом, все затраты по незаконченным НИОКР, проводимые коммерческой организацией, самостоятельно учитываются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» до момента завершения работ и оформления их результатов в корреспонденции со счетами: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 26 «Общехозяйственные расходы». Аналитический учет затрат следует вести обособленно по видам работ (темам).

Таблица 1.3

Базовые ситуации, связанные с качеством

и возникающие после завершения НИОКР

Во второй ситуации, когда коммерческая организация получила результаты НИОКР, которые не подлежат правовой охране в соответствии с действующим зaкoнoдaтeльствoм, либо не оформила исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, хотя они и подлежат правовой охране, признание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете коммерческой организации осуществляется при одновременном выполнении следующих условий [10]:

1) сумма расхода может быть определена и подтверждена. В случае выполнения работ собственными силами коммерческой организации необходим обособленный учет затрат по указанным работам. Информация о произведенных расходах должна отражаться в первичных учетных документах (акты, ведомости, требования-накладные, бухгалтерские справки);

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ, отчет об исследованиях, акт о завершении и оценке результатов проведенных НИОКР);

3) использование результатов работ для производственных и(или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения любого из вышеперечисленных условий произведенные расходы на НИОКР отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» с отнесением на финансовые результаты отчетного периода.

Расходы на завершенные НИОКР, соответствующие всем вышеперечисленным условиям, отражаются в учете в качестве вложений во внеоборотные активы [10]. В соответствии с Планом счетов при выполнении работ собственными силами фактические расходы, связанные с выполнением НИОКР по определенному объекту, списываются со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» и обособленно учитываются на указанном счете в качестве отдельных инвентарных объектов.

В случае, когда коммерческая организация выступает заказчиком по договору на выполнение НИОКР, признание в бухгалтерском учете расходов на НИОКР отражается в учете после подписания акта приемки-передачи результатов работ по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по договорной стоимости выполненных работ.

Расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции, работ, услуг либо для управленческих нужд организации [10]. Списание расходов на НИОКР отражается по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» и дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Способ списания расходов по каждой выполненной работе (линейный способ или способ списания расходов пропорционально объему продукции, работ, услуг) коммерческая организация выбирает самостоятельно. Срок списания расходов определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). При этом срок списания paсходов по НИОКР не может превышать пяти лет и не может превышать срок деятельности организации.

Способ списания расходов и срок применения результатов НИОКР подлежат раскрытию в учетной политике коммерческой организации, а изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока полезного использования результатов конкретной работы не допускается.

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы ежемесячно независимо от применяемого способа списания расходов.

Сумма расходов на НИОКР, подлежащая списанию в отчетном периоде (отчетный год), определяется следующим образом.

1. При использовании линейного способа списания расходов:

= / (1.1)

2. При способе списания расходов пропорционально объему продукции, работ, услуг.

=  / (1.2)

В случае прекращения использования в коммерческой организации результатов конкретной НИОКР в производстве продукции, работ, услуг либо для управленческих нужд, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы [10]. В указанном случае оставшаяся сумма расходов на НИОКР отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» и должна быть отнесена в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В случае если по законченным НИОКР организация в установленном законодательством порядке оформила документы, подтверждающие исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы), то полученные права учитываются в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов и в их отношении применяется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

К нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности); исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.

Расходы на НИОКР, связанные с повышением качества продукции, работ, должны быть отражены в бухгалтерской отчетности следующей информацией:

1) сумма расходов на НИОКР, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ. Данная информация будет формировать показатель строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» и строки 130 «Внереализационные расходы» формы № 2 «Отчет о при-былях и убытках» соответственно;

2) сумма расходов на НИОКР, не списанных на расходы по обычным видам деятельности и(или) на прочие расходы. Указанная сумма представляет собой остаток по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» и формирует показатель строки 150 «Прочие внеоборотные активы» формы № 1 «Бухгалтерский баланс»;

3) сумма расходов по незаконченным НИОКР (остаток по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). Указанная сумма показывается в форме № 1 «Бухгалтерский баланс» по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» раздела II «Оборотные активы» [206].

В случае существенности[7] информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел I «Внеоборотные активы») в свободной строке.

Кроме того, информация о деятельности коммерческой организации в отношении НИОКР должна отражаться в налоговом учете, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным ст. 313 НК РФ. Порядок начисления, уплаты и учета налога на добавленную стоимость определен главой 21 НК РФ.

В соответствии с подп. 2. ст. 1 146 НК РФ научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы для собственных нужд коммерческой организации являются объектом обложения НДС в том случае, если расходы на эти работы не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль коммерческой организации. Методика налогового учета расходов на НИОКР приведена в приложении 6.

Качество выпускаемой продукции, работ, услуг зависит от состояния объектов основных средств. Реконструкция и модернизация оборудования, проводимые коммерческой организацией, как правило, способствуют повышению качества продукции, работ, услуг. Однако оценить взаимосвязь затрат на реконструкцию, модернизацию и качество продукции работ, услуг в чистом виде не представляется возможным. Опосредованно это найдет отражение в уменьшении брака в производстве, которое может происходить и за счет других затрат, например, затрат на повышение квалификации персонала и т.д. Следовательно, затраты на реконструкцию и модернизацию, опосредованно влияющие на качество, можно отнести к затратам на качество продукции, работ, услуг.

Реконструкция сводится к переоборудованию производств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения условий труда и охраны окружающей среды. Модернизация предусматривает внедрение передовой техники и технологий, механизации и автоматизации производств [99].

На каждый объект реконструкции и модернизации составляются проект и смета. Затраты на указанные виды работ учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании работ они списываются на увеличение первоначальной стоимости реконструированного или модернизированного объекта при оформлении акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3). Сумма затрат отражается на счетах согласно представленных документов:

1) Дт сч. 08-3 Кт сч. 10, 70, 69, 71, 60, 76;

2) на основе акта формы № ОС-3 – Дт сч. 01 Кт сч. 08-3.

Реконструкцию и модернизацию объектов основных средств коммерческой организации необходимо проводить регулярно, так как в результате появляется дополнительная возможность усовершенствовать объекты труда, в результате чего повышаются качественные характеристики производимой продукции, работ, услуг и производительность труда, что положительно отражается на деятельности организации в целом.

На качество продукции, работ, услуг большое влияние оказывает профессиональная подготовка, квалификация персонала коммерческой организации. Поэтому руководители организаций должны постоянно следить за квалификационным уровнем своих сотрудников, так как от этого зависит уровень производительности и качество выпускаемой продукции, работ, услуг. Для подтверждения того, что в коммерческой организации действуют программы по подготовке и переподготовке кадров, должны быть оформлены следующие документы: приказ руководителя организации о направлении работника на обучение; документ об образовании или квалификации, полученные сотрудником по завершении обучения.

Руководство коммерческой организации должно утвердить программу подготовки (переподготовки) кадров с обоснованием необходимости ее проведения, в соответствии с которой сотрудник направляется на обучение или повышение квалификации. Необходим также документ, удостоверяющий, что сотрудник, направленный на обучение, состоит в штате коммерческой организации – штатное расписание, а в бухгалтерском учете делается запись – по дебету счетов затрат и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В современных условиях все большее значение в хозяйственной деятельности субъектов приобретают затраты на оценку и контроль качества продукции. Все затраты организации на контроль качества продукции, работ, услуг рассматриваются с точки зрения основных задач технического контроля, выделяются при этом такие направления расходов, как подготовка к проведению контроля, контроль и испытания выпускаемой продукции, оценка эффективности этой системы, совершенствование используемой системы технического контроля.

В коммерческой организации эти затраты делятся на текущие расходы и единовременные капитальные вложения. Текущие затраты включают в себя затраты на технический контроль (до 80 % их общего объема), который состоит из приемочного контроля, разбраковки, сортировки и повторного проверочного контроля продукции.

Основную часть общей суммы текущих затрат организации на контроль качества продукции составляют затраты на оплату труда различных категорий сотрудников технического контроля, включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, отчисления на социальное страхование, на отдельные виды надбавок и премий.

Изучение учета затрат на оценку и контроль качества продукции, работ, услуг в коммерческих организациях показывает, что они обособленно и в бухгалтерской отчетности не выделяются. В действующей системе учета затрат на производство значительная часть расходов организации по проведению технического контроля присутствует в рассредоточенном и обезличенном виде практически во всех калькуляционных статьях расходов.

К затратам, непосредственно влияющим на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации, относятся затраты, связанные с браком. Многие ученые, классифицируя затраты на качество, включают данный вид затрат. Ряд ученых выделяет убытки от брака (А. Фейгенбаум, Д. Джуран, Кремнев Г.Р.), некоторые ученые детализируют затраты, связанные с браком на внутренние и внешние потери (Н.М. Горбунов, А.И.Гуров, Ю.В. Зорин, Ф. Кросби).

Брак является неизбежной частью любого производства продукции, работ, услуг в любой коммерческой организации, в связи с этим важное значение имеют своевременное его выявление и правильный учет потерь от брака. Базовые моменты, которые важны для учета брака в производстве, отражены в приложении 7. При обнаружении коммерческой организацией брака любого вида в бухгалтерском учете необходимо оформить соответствующие документы: акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, акт о выявлении дефектов и др.

Бухгалтерский учет себестоимости внутреннего и внешнего брака в коммерческой организации отражается на счете 28 «Брак в производстве». Состав себестоимости внутреннего и внешнего брака приведен в таблице1.4.

Таблица 1.4

Состав себестоимости внутреннего и внешнего брака

Для расчета себестоимости окончательного брака необходимо произвести следующие действия: составить калькуляцию затрат на изготовление бракованной продукции, работ, услуг; рассчитать сумму взысканий с виновников брака; рассчитать стоимость возвратных отходов по цене возможного использования; определить сумму потерь от окончательного брака.

Внешним считается брак, который выявлен после отгрузки готовой продукции покупателю. Чтобы возврат продукции не был квалифицирован как ее обратная продажа организации-изготовителю, важно правильно оформить документы, подтверждающие характер сделки. В этом случае оформляется акт о выявлении брака и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественной продукции и указывается, как должен действовать поставщик: перечислить покупателю деньги за бракованную продукцию, работу, услуги или погасить задолженность, образовавшуюся после возврата брака, отгрузив аналогичную продукцию надлежащего качества.

Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция, работа, услуга были произведены, а позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж. В случае возврата бракованной продукции поставщик должен сторнировать бухгалтерские операции по реализации в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.

Порядок списания внешнего брака зависит от периода, когда он выявлен, и от того, создает ли организация резерв на гарантийный ремонт или нет. Если организацией не создан резерв на гарантийный ремонт, то потери от внешнего брака отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от брака, которые относятся к продукции, изготовленной в прошлых периодах, включаются в себестоимость аналогичных изделий, выпущенных в текущем периоде. Если в текущем периоде такие изделия не выпускаются, то данные расходы распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы. Потери от бракованной продукции, работы, услуги, реализованной в прошлые периоды, необходимо включать в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Методика налогового учета расходов на внутренний брак и возврат некачественного товара (внешний брак) представлена в приложении 6.

Если организацией создан резерв на гарантийный ремонт, то сумму потерь от брака в бухгалтерском учете списывают за счет резерва вне зависимости от того, когда была продана бракованная продукция: Дт сч. 96 Кт сч. 28 – потери от брака списаны за счет резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Если создан такой же резерв и в налоговом учете, то потери от брака также списываются за его счет. При использовании резерва следует учитывать, что за счет этих средств списываются расходы на выполнение гарантийных работ только в пределах гарантийного срока.

Если организация-изготовитель исправляет обнаруженный брак и затем снова доставляет продукцию с исправленными дефектами покупателю, то нужно учитывать следующее. В связи с тем, что продукция уже была реализована, право собственности на нее перешло покупателю. Следовательно, на тот период, в течение которого эта продукция находится в организации-изготовителе и проводятся работы по устранению дефектов, она должна учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Таким образом, при закреплении в учетной политике использования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию созданный резерв и его использование также характеризуют затраты на качество продукции, работ, услуг.

Правовое регулирование ответственности коммерческой организации за продажу покупателю продукции, работ, услуг ненадлежащего качества содержится в ст. 469–477 ГК РФ и Законе РФ от 7 февраля 1992 г. №2300-1 «О защите прав потребителей». Коммерческая организация согласно п. 1 ст. 469 ГК РФ обязана передать покупателю продукцию, работы, услуги, качество которых соответствует договору купли-продажи. Договором может быть предусмотрено предоставление коммерческой организацией гарантии качества продукции, работ, услуг [1]. Коммерческая организация обязана передать покупателю продукцию, работы, услуги, которые должны соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

Установление гарантийного срока не является обязательным, а признается как дополнительная имущественная ответственность коммерческой организации перед покупателем. Гарантийный срок устанавливается коммерческой организацией (исполнителем) в его технической документации (договоре с потребителем) и исчисляется в единицах времени. Если гарантия качества договором не установлена (не установлен гарантийный срок), продукция, работа, товар должны соответствовать требованиям, предъявляемым к его качеству в момент передачи от коммерческой организации к покупателю (если иной момент определения соответствия продукции, работ, услуг этим требованиям не предусмотрен договором). Кроме того, в пределах разумного срока продукция, работы, услуги должны быть пригодными и для целей, для которых они приобретались [1].

Коммерческая организация отвечает за качество продукции, работ, услуг в любом случае, независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Если на продукцию, работу, услуги установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками продукции, работ, услуг, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока [1].

В соответствии с п. 2 ст. 470 ГК РФ и пп. 6 и 7 ст. 5 Закона о защите прав потребителей коммерческая организация вправе предоставить гарантию качества на продукцию, работу, услугу в целом. В то же время п. 3 ст.470 ГК РФ и п. 3 ст. 19 Закона «О защите прав потребителей» [4] выделяют комплектующие изделия и составные части продукции, работ, услуг в качестве самостоятельного предмета гарантийных обязательств коммерческой организации (изготовителей). Таким образом, коммерческая организация (изготовитель) вправе устанавливать гарантийный срок как на продукцию, работу, услугу в целом, так и на отдельные комплектующие изделия и составные части товара.

Наличие гарантии на проданную продукцию, работу, услугу определяет пределы ответственности коммерческой организации за ненадлежащее качество продукции, работы, услуги. По общему правилу (при наличии законной гарантии) коммерческая организация отвечает за недостатки продукции, работ, услуг, если покупатель докажет, что они возникли до момента перехода риска случайной гибели или случайной порчи на покупателя или по причинам, возникшим до этого момента.

Если коммерческой организацией предоставлена гарантия качества, то она отвечает за недостатки продукции, работ, услуг, если не докажет, что они возникли после их передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования продукции, работ, услуг или их хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы [4].

Резервирование расходов в коммерческой организации предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет. При этом резерв создается в отношении продукции, работ, услуг, по которым в соответствии с условиями заключенного договора покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока [2].

Периодичность обращения покупателей с требованием о проведении гарантийного ремонта может носить в течение года неравномерный (сезонный) характер. Решение о целесообразности создания резерва коммерческая организация принимает самостоятельно и закрепляет как элемент учетной политики. Право коммерческой организации на создание резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и обслуживание продукции, работ, услуг, проданных с гарантией, предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

В бухгалтерском учете резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание создается в целях равномерного включения расходов в затраты на пpоизводство и расходы на продажу, поскольку единовременное списание крупных расходов приведет к резкому увеличению себестоимости и может стать причиной убытка. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета резерва на гарантийный ремонт предусмотрен счет 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт». В течение всего гарантийного срока, указанного в договоре, по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» ежемесячно отражаются суммы созданного резерва по установленному в учетной политике нормативу. Создание резерва предстоящих расходов отражается в бухгалтерском учете так: Дт сч. 20, 23, 25, 44 – Кт сч. 96.

По дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» отражается использование резерва на покрытие затрат, возникших в течение гарантийного срока. Использование резерва отражается следующим образом: Дт сч. 96 – Кт сч. 76, 70, 69, 23.

Коммерческая организация периодически должна проводить инвентаризацию созданных резервов, в ходе которых осуществляется проверка правильности образования и расходования сумм резерва, а при необходимости – корректировка сумм созданных резервов. При этом возможны два варианта:

1) в конце года излишне зарезервированные суммы сторнируются: Дт сч. 20, 26, 44 – Кт сч. 96;

2) если средств резерва оказалось мало, недостающая сумма затрат относится на текущие издержки производства и обращения: Дт сч. 20, 26, 44 – Кт сч. 76, 70, 69.

При проведении инвентаризации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. №49. В соответствии с п. 3.49 данных Методических указаний проверяется правильность и обоснованность созданных в коммерческой организации резервов, учтенных по счету 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт». Правильность образования и использования резерва на гарантийный ремонт и обслуживание обязательно проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется.

Если решено изменить учетную политику и в следующем за отчетным годом не создавать резервов, то неиспользованный остаток резерва на 1 января следующего за отчетным года подлежит присоединению к финансовому результату коммерческой организации и отражается оборотами за январь следующего за отчетным года: Дт 96 – Кт 91.

Учетной политикой определяется порядок расчета сумм отчислений, которые формируют резерв. При этом возможны следующие варианты:

1) определяется годовая сумма планируемого резерва и утверждается соответствующим распорядительным документом руководителя ком-мерческой организации; ежемесячная сумма резерва равна 1/12 части годовой суммы;

2) устанавливается методика определения ежемесячной суммы резерва.

В учетной политике в целях налогообложения прибыли на предстоящий год должны быть отражены принятый способ учета расходов на гарантийный ремонт, а в случае принятия решения о создании резерва – предельная сумма резерва, норматив (процент) отчислений и порядок создания резерва на гарантийный ремонт, т.е. способ расчета ежемесячной величины отчислений.

С точки зрения сближения бухгалтерского и налогового учета рекомендуется установить в приказе об учетной политике в целях бухгалтерского учета методику формирования резерва, предусмотренную ст. 267 НК РФ. Особенности учета налога на добавленную стоимость представлены в приложении 6.

На основании проведенного исследования были систематизированы типовые проводки по отражению затрат на качество продукции, работ, услуг в приложении 8. На наш взгляд, учет затрат на качество продукции, работ, услуг зависит от следующих основополагающих факторов:

1) размер коммерческой организации;

2) учетная политика коммерческой организации;

3) стратегия управления качеством;

4) отраслевые особенности коммерческой организации;

5) эффективность учетной системы.

Размер коммерческой организации будет непосредственно влиять на учет затрат на качество продукции, работ, услуг. Крупная организация имеет больше финансовых средств, достаточно устойчива и может выделить на организацию системы учета затрат на качество продукции, работ, услуг необходимые средства, имеет возможность для создания служб контроля за качеством выпускаемой продукции, работ, услуг, разработки эффективных технологий производства, применения передовых методов контроля, учета, анализа затрат на качество продукции, работ, услуг. Она может разрабатывать и реализовывать стратегии, тактики, направленные на совершенствование и повышение качественных характеристик выпускаемых продукции, товара, услуг, т.е. имеет больший потенциал для эффективной деятельности на основе перечисленных аспектов, чем средняя или мелкая коммерческая организация.

Учетная политика коммерческой организации должна включать подробную методологию учета затрат на качество продукции, работ, услуг. Должны использоваться элементы и методы, облегчающие бухгалтерской службе выполнение возложенных на них функций по учету затрат на качество и предоставление необходимой, точной и ясной информации о них руководящему звену коммерческой организации для определения реального положения организации и будущих ориентиров в отношении затрат и получаемого качества продукции, работ, услуг. Основные аспекты и элементы учетной политики коммерческой организации в области качества продукции, работ, услуг представлены в приложении 9.

Коммерческая организация в зависимости от специфики производства, отрасли, вида деятельности самостоятельно вырабатывает стратегию управления качеством продукции, работ, услуг. Необходимо, чтобы выработанная стратегия была комплексной и системной, включала в себя всю совокупность аспектов, влияющих на качество продукции, работ, услуг, так как это облегчит учет затрат на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации.

Отраслевые особенности коммерческой организации также влияют на учет затрат на качество продукции, работ, услуг. Так, например, особенность организаций кондитерской отрасли будет заключаться в том, что на качество выпускаемой продукции влияет совокупность специфических факторов, которые необходимо учитывать при ведении хозяйственной деятельности (степень технической подготовленности производства – это используемое оборудование, специализированные складские помещения, так как кондитерская продукция скоропортящаяся, специализированные транс-портные средства, высококачественное сырье и вкусовые компоненты). Если данные факторы проявляются в большей или меньшей степени, организация имеет относительно качественную продукцию и, соответственно, несет больше или меньше затрат на качество.

Учетная система коммерческой организации должна быть организована в соответствии с нормативно-правовыми актами, своевременно и эффективно выполнять возложенные на нее функции, а именно: правильно вести учет в целом по организации и учет затрат на качество продукции, работ, услуг в соответствии с существующим Планом счетов, в установленные сроки предоставлять необходимую информацию органам государственной власти и заинтересованным лицам. Руководящему звену предо-ставлять сведения в тот момент, когда они потребуются для принятия правильного управленческого решения.

Применение типовых проводок по отражению затрат на качество продукции, работ, услуг, систематизированных нами в приложении 8, позволит избежать ошибок, более эффективно и качественно вести учет затрат коммерческим организациям, что положительно отразится на результатах их деятельности.

Глава 2 Ф ормирование информационного обеспечения анализа качества продукции, работ, услуг

2.1 Информационное обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг

Для нормального процесса функционирования коммерческой организации, разработки экономической политики и принятия эффективных управленческих решений в области качества, работ, услуг требуется информационная база. Отсутствие необходимой информации ограничивает возможности коммерческой организации в применении анализа качества продукции, работ, услуг и впоследствии не позволяет эффективно реализовать такие функции управления, как контроль и регулирование. Фундаментальная роль учета и представляемой отчетности в процессе управления качеством продукции, работ, услуг постоянно подчеркивается западными и отечественными учеными в области бухгалтерского учета, анализа. Учетные данные являются основой для проведения анализа и принятия как тактических, так и стратегических решений в области качества продукции, работ, услуг.

Коммерческие организации ведут свою деятельность в условиях жесткой конкуренции, в результате чего возникают нестабильные ситуации и кризисные явления. чтобы избежать этого и нормально функционировать, коммерческая организация должна иметь адекватное информационное обеспечение в целом и качества в частности, позволяющее реализовать избранную стратегию.

Многие ученые дают собственную трактовку понятия «информационное обеспечение». Так, по мнению В.Н. Фомина, информационное обеспечение представляет собой совокупность всех видов информации по управлению качеством продукции, работ, услуг в коммерческой организации, а также методов и средств сбора, накопления, обработки, анализа и передачи этой информации [208].

И.В. Алексеева оперирует понятием «учетно-аналитическое обеспечение», под которым понимает «совокупность учетной информации и полученных на ее базе аналитических данных, способствующих принятию тактических и стратегических решений» [19, с. 10].

М.А Вахрушина дает следующее определение – «информационное обеспечение представляет собой сбор, обработку и передачу финансовой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для планирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измерения и оценки полученных результатов» [60, с. 10].

По нашему мнению, информационное обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг коммерческой организации представляет собой систему информационного отображения деятельности объекта управления, необходимую для осуществления анализа. Информационное обеспечение решения аналитических задач на ЭВМ представляет собой совокупность массивов данных, документации и единой системы классификации и кодирования аналитической информации, предназначенных для обработки с помощью вычислительной техники. В структуру информационного обеспечения анализа качества продукции, работ, услуг входят:

1) все виды информации, получаемой из различных источников и необходимой для управления качеством в коммерческой организации;

2) методы получения каждого вида информации;

3) закрепленная в организационно-распорядительных документах периодичность поступления каждого вида информации;

4) формы носителей каждого вида информации (формы документов или других материальных средств хранения информации);

5) технические средства сбора, обработки, передачи и отображения информации.

Вся информация по управлению качеством продукции, работ, услуг в коммерческой организации классифицируется по категориям:

– номенклатура показателей качества;

– нормативы для каждого вида показателей качества;

– фактические значения показателей качества;

– исходная информация для определения значений показателей качества;

– перечень факторов, влияющих на значение показателей качества;

– информация о фактическом состоянии каждого фактора, влияющего на значения показателей качества;

– управляющая информация;

– отчетная информация [208].

Формирование информационной базы для анализа качества продукции, работ, услуг является важной стадией в процессе деятельности коммерческой организации. Данную стадию можно разбить на следующие этапы:

1) сбор и систематизация общих данных;

2) сбор и анализ специальных данных.

Все источники информации, используемые при анализе качества продукции, работ, услуг, в коммерческой организации можно разделить на следующие группы в зависимости от лежащего в основе классификации признака (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Классификация информации, привлекаемой для анализа качества продукции, работ, услуг в коммерческой организации

Для анализа качества продукции, работ, услуг используется различная информация. Но прежде чем начать ее собирать, следует определить, каково ее назначение. Цели сбора данных в процессе анализа качества могут состоять в следующем:

1) снижение затрат на единицу продукции, работ, услуг при сохранении ее прежнего качества;

2) снижение затрат на продукцию, работы, услуги при одновременном улучшении их свойств;

3) повышение удельных затрат, позволяющее добиться высокого уровня качества продукции, работ, услуг, дающего преимущества по сравнению с конкурентами;

4) определение величины издержек по видам для изменения их структуры, но сохранение прежнего объема затрат на продукцию, работы, услуги, позволяющие поддержать сложившийся уровень цены в целях опережения конкурента по качеству;

5) увеличение объема производства без снижения качества продукции, работ, услуг из прежнего объема ресурсов за счет уменьшения и ликвидации отходов;

6) анализ отклонений от установленных требований;

7) контроль продукции, работ, услуг;

8) установление цены на продукцию, работы, услуги [90].

Отсюда видно, что часть данных о качестве, касающаяся технических особенностей, характеристик и свойств продукции, работ, услуг, ее производстве, находятся в коммерческой организации, другая – сосредоточена во внешней среде. Таким образом, на качество продукции, работ, услуг влияют внутренние и внешние факторы.

Анализом факторов, влияющих на внешнюю и внутреннюю среду коммерческой организации, занимались многие отечественные и зарубежные ученые, такие как И.Н. Богатая, Ю.В. Богатин, Н.И. Новицкий, Р.А.Фат-хутдинов, М.В. Попов, С.Д. Ильенкова, И.Д. Ильенкова, С.В.Мхитарян, А.Т. Зуб, А.П. Градов, П.А. Морозов, Алан Вест, Х.Виссема, Д. Хан, Н.Н.Ха-хонова и др. [70, 88, 201, 209]. Данные ученые рассматривали влияние факторов на жизнедеятельность коммерческой организации. Однако на сегодняшний день отсутствует систематизация факторов, оказывающих влияние на качество выпускаемой продукции, работ, услуг. Известно, что факторы внешней среды оказывают косвенное воздействие на качество выпускаемой продукции, работ, услуг и непосредственно влияют на развитие коммерческой организации в целом, на ее дальнейший рост. Изучение факторов и их систематизация позволит определить необходимые источники информации и методы ее получения для формирования информационной базы анализа качества продукции, работ, услуг.

Внутренние факторы оказывают прямое влияние на качество продукции, работ, услуг. Нами изучены и систематизированы факторы внешней и внутренней среды, влияющие на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации (приложение 10).

К внешним факторам, влияющим на качество продукции, работ, услуг, нами отнесены восемь групп: политико-правовые, экономические, конкурентные, технологические, социально-культурные и психологические, демографические, природно-климатические и экологические.

Политико-правовые факторы внешней среды влияют на деятельность коммерческой организации и, соответственно, на результаты ее деятельности, в том числе и на качество выпускаемой продукции, работ, услуг, следующим образом. Государство посредством разработки нормативно-право-вой базы определяет основные правила хозяйствования экономических субъектов через кредитно-денежную, таможенную, налоговую системы, систему цен и ценообразования с применением экономических рычагов воздействия, таких как повышение, понижение налоговых ставок, таможенных пошлин, ссудных процентных ставок. Государство разрабатывает требования к выпускаемой продукции (стандарты качества) и контролирует качество продукции, работ, услуг для реализации на отечественном и международном рынке.

Экономические факторы обусловлены влиянием потребительского спроса на качество выпускаемой продукции, работ, услуг коммерческой организацией. Если качество продукции, работ, услуг удовлетворяет требованиям потребителей, соответственно увеличивается величина спроса на продукцию, работы, услуги, спрос стабилен. Коммерческая организация качеством продукции привлекает большее количество потребителей: увеличивая свой сегмент рынка, получает возможность выхода и завоевания новых рынков сбыта. В экономически стабильной обстановке в стране потребитель имеет возможность больше трудиться и больше зарабатывать, т.е. увеличивать свой экономический потенциал, тем самым получая дополнительную возможность в удовлетворении своих потребностей, через приобретение качественной продукции, работ, услуг. Следовательно, коммерческая фирма имеет больше заказов на выпуск продукции, работ, услуг, увеличиваются объемы производства и сбыта, т.е. увеличивается получаемая прибыль и большее количество средств можно потратить на развитие и совершенствование качества выпускаемой продукции.

Качество продукции, работ, услуг во многом зависит от качества бизнеса в целом и от использования качественных материалов и сырья в частности, привлечения высококвалифицированных сотрудников, приобретения на рынке средств труда, более современного оборудования, инноваций новых, совершенных технологий производства. Все это, в конечном итоге, влияет на эффективность деятельности коммерческой организации, заключающуюся в постоянном повышении качества продукции, работ, услуг.

В современной рыночной экономике конкурентные факторы проявляются в соперничестве фирм, которое происходит по следующим направлениям: улучшение качественных характеристик и свойств выпускаемой продукции, работ, услуг, совершенствовании технологии, методов и способов производства, создании и выпуске совершенно новой продукции, работ, услуг.

Технологические факторы связаны с совершенствованием разработанных технологий производства, выработкой и поиском новых способов и методов производства, совершенствованием и созданием новых средств труда, направленных на увеличение показателей эффективности деятельности коммерческих организаций с ориентацией на новое качество выпускаемой продукции, работ, услуг.

Социально-культурные и психологические факторы выражаются в социальном положении населения страны, в уровне обеспеченности, образе и стиле жизни. Чем выше социально-культурный уровень жизни в стране, тем более качественную, эстетическую продукцию, работы, услуги хотят приобретать потребители.

Демографические факторы делят все общество государства по группам – по половому признаку, возрасту, составу семьи, профессиям, и каждая группа желает приобретать продукцию, работы, услуги определенного вида и качества. Тем самым предоставляется возможность выбора для производителей, что производить, для кого производить, как производить.

Природно-климатические факторы влияют на особенности выбора производства продукции, работ, услуг, характеризуется наличием инфраструктурной базы. Чем она развитее, тем больше возможностей у производителя выпускать более качественную продукцию при наименьших затратах.

Экологические факторы оказывают влияние как на состояние окружающей среды, так и на качество выпускаемой продукции и жизни в целом. Чем лучше экологическая обстановка в регионе и более чистые методы производства применяются на производстве, тем лучше мнение у потребителя о качестве выпускаемой продукции, работ, услуг, они будут пользоваться большим спросом.

К внутренним факторам, влияющим на качество выпускаемой продукции, работ, услуг, относятся восемь групп факторов.

Первая группа факторов – технические. Чем совершеннее технологическое оснащение, способы и методы производства продукции, работ, услуг в зависимости от того, какое оборудование применяется, какие средства труда используются, тем более высокого качества продукция, работа, услуги будут произведены. Особую группу в технологических факторах занимают сырье и материалы, полуфабрикаты, комплектующие. Качество сырьевых материалов напрямую влияет на качество выпускаемой продукции, работ, услуг и на объемы брака. Чем выше качество исходного сырья, тем качественнее выпускаемая продукция, и наоборот.

Ко второй группе относятся технологические факторы. Чем лучше разработана технология производства продукции, работ, услуг, чем больше внимания уделяется НИОКР, тем качественнее выпускаемая продукция, работы, услуги.

Третья группа факторов – кадры организации. Чем профессиональнее и квалифицированнее кадры, тем эффективнее, качественнее они работают, результат работы – качественная продукция, работы, услуги.

Четвертая группа – это прибыль и финансовое положение коммерческой организации; чем оно стабильнее, чем больше прибыли получает организация, тем больше средств она может потратить на управление и организацию повышения качества продукции, работ, услуг, на НИОКР.

К пятой группе факторов относится организационная структура коммерческой организации, ее способность принимать рациональные, эф-фективные управленческие решения в области качества продукции, работ, услуг, уровень гибкости структуры и системы к изменению внутренних и внешних факторов хозяйственной деятельности.

Шестая группа факторов – информационные.

Седьмая группа факторов – стратегический потенциал организации. Суть заключается в том, что коммерческая организация, ставя перед собой планы повышения качества выпускаемой продукции, работ, услуг, должна реально оценивать свои потенциальные возможности (наличие соответствующей производственной базы, финансовых средств, ресурсное, кадровое обеспечение).

Восьмая группа факторов – пространственные, т.е. ограниченность организации в территории, наличие производственных и непроизводственных подразделений дают возможность коммерческой организации расширяться, наращивать объемы производства, больше внимания уделять качеству выпускаемой продукции, работ, услуг, развивать его и разрабатывать.

Основная задача коммерческой организации – следить за состоянием внешних и внутренних факторов, изучать их, прогнозировать, планировать, предвидеть и управлять ими. Данные для анализа затрат на качество продукции, работ, услуг могут быть:

а) первичными – это технические и иные параметры продукции, работ, услуг, содержащиеся в ТУ, ГОСТах, сертификатах и иных документах, подтверждающих качество продукции, работ, услуг;

б) вторичные – полученные в результате обработки первичных данных. Получение первичных внутренних данных значительно дешевле, чем вторичных внешних и даже первичных внешних. При этом вторичные, преобразованные, обычно называют информацией.

Данные различаются также по видам. Они могут быть техническими и экономическими. Технические – это обычно внутренние первичные, а экономические – и внутренние, и внешние первичные и вторичные. Все эти различия влияют на величину расходов времени и денежных средств, затрачиваемых на получение, а также на методы получения и преобразования данных в целях их дальнейшего анализа. К внутренним первичным документам можно отнести Контрольный листок дефектов, который представлен в приложении 11. Источники данных внешней и внутренней среды коммерческой организации представлены в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Источники данных внешней и внутренней среды коммерческой организации

Необходимо использовать в коммерческой организации такие виды носителей информации, которые позволят сократить затраты времени на их обработку и сделать необходимые выводы. Для этого нужно зарегистрировать источник информации (дату, когда она собиралась, рабочего, делавшего операцию, оборудование, на котором производилась обработка, партию используемых материалов), регистрацию осуществлять в таблицах, облегчающих и ускоряющих вычисление статистических показателей, используемых при принятии оперативных управленческих решений для дальнейшего более глубокого статистико-математического анализа взаимосвязей и тенденций.

Для достижения более высоких результатов в области качества продукции, работ, услуг коммерческая организация должна проводить процессы планирования и управления производством и качеством выпускаемой продукции, работ, услуг. На основании информации планирования и имеющихся данных бухгалтерского учета, анализа, контроля руководство коммерческой организации управляет качеством выпускаемой продукции, работ, услуг. Этот процесс целесообразно представлять в виде матрицы, на наш взгляд, она должна выглядеть следующим образом (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Матрица управления качеством продукции, работ, услуг

На основании представленной матрицы идет формирование необходимых информационных потоков и принимаются управленческие решения в области качества продукции, работ, услуг. Выбор информационной базы определяется многими условиями, в том числе и используемой методикой анализа. Для информационного обеспечения решения задач анализа качества продукции, работ, услуг используются информационные модели аналитических расчетов. Информационная модель должна быть наглядной схемой учета и анализа процесса снабжения, производства, реализации, должна позволять осуществлять единовременную обработку системы показателей, характеризующих все стороны деятельности коммерческой организации.

В современных условиях рыночной экономики бухгалтерская отчетность коммерческой организации становится основным средством коммуникации и важнейшим элементом информационного обеспечения анализа качества продукции, работ, услуг. В настоящее время отечественная финансовая отчетность по основным параметрам приближается к требованиям международных учетных стандартов. Формирование рациональной учетной информации о качестве продукции, работ, услуг в коммерческой организации должно осуществляться на базе следующих принципов: выявление информационных потребностей и способов наиболее эффективного их удовлетворения (целесообразность, адресность, полезность и экономичность); достоверность информации; своевременность информации; объективность отражения необходимой информации; единство информации, поступающей из различных источников; оперативность информации; полнота информации; сопоставимость данных; аналитичность информации; краткость информации; точность информации; конфиденциальность информации.

Нами выделены основные стадии формирования учетных данных о затратах на качество выпускаемой продукции, работ, услуг и систематизированы основные источники информации (прилож. 12).

Рассмотрим более подробно содержание пятой стадии формирования бухгалтерской информации о затратах на качество продукции, работ, услуг в коммерческой организации. Действующими ПБУ не предусмотрено представление и раскрытие информации о качестве продукции, работ, услуг, а также о затратах на него. В бухгалтерском балансе затраты на качество продукции, работ, услуг отражены в составе следующих статей:

1) незавершенное строительство – отражаются затраты на НИОКР;

2) затраты в незавершенном производстве – отражаются затраты по незавершенному производству, незавершенным работам, услугам.

В отчете «О прибылях и убытках» суммы затрат на качество продукции, работ, услуг включены в состав следующих статей:

1) себестоимость проданных товаров – отражаются расходы по обычным видам деятельности;

2) коммерческие расходы – отражают расходы на транспортировку и хранение;

3) управленческие расходы – отражают затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы»;

4) прочие расходы – отражаются штрафы пени, неустойки за нарушение условий договоров (в том числе и связанных с качеством продукции, работ, услуг).

В отчете «Об изменениях капитала» суммы капитальных затрат на качество продукции, работ, услуг раскрываются в справке к нему.

В отчете «О движении денежных средств» суммы затрат на качество продукции, работ, услуг входят в состав затрат на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов.

В приложении к бухгалтерскому балансу суммы затрат на качество продукции, работ, услуг входят в состав затрат на нематериальные активы, в раздел № 3 «Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструк-торские и технологические работы и в материальные затраты». В соответствии с нормативно-правовой базой регулирования бухгалтерского учета раскрытие затрат на качество продукции, работ, услуг не предусмотрено, но по усмотрению хозяйственных субъектов они могут раскрываться в пояснительной записке, включающей в себя три блока [95]:

Блок 1 – «Информация об организации» – по нашему мнению, в этот блок необходимо включить сведения, касающиеся характеристики качества выпускаемой продукции, работ, услуг; их виды, структуру, ассортимент; привести данные учета и анализа.

Блок 2 – «Пояснения к показателям форм бухгалтерской отчетности», включает в себя:

1. Пояснения к отчету «О прибылях и убытках», где раскрывается информация о расходах коммерческой организации, в том числе и в аспекте затрат на качество:

1) затраты на себестоимость продукции, работ, услуг – включают материальные затраты, амортизацию, затраты на оплату труда, прочие затраты;

2) коммерческие расходы – расходы на хранение, транспортировку, на оплату труда, на рекламу и маркетинг, прочие;

3) управленческие расходы – амортизация, расходы на оплату, налоги, расходы на консалтинговые услуги и аудиторов, прочие;

4) прочие расходы – отражают информацию о расходах по видам деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой).

2. Пояснения к отчету «О движении денежных средств».

Блок 3 – «Прочие расшифровки и комментарии» – в данном блоке должна, по нашему мнению, раскрываться информация, касающаяся определения затрат на качество продукции, работ, услуг в разрезе сегментов. Информация раскрывается по следующим сегментам [95, c. 145–146]:

1) по операционному сегменту – информация раскрывает часть деятельности коммерческой организации по производству определенной продукции, работ, услуг или однородных групп продукции, работ, услуг, которые подвержены рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим видам продукции, работам, услугам или однородным группам продукции, работ, услуг;

2) по географическому сегменту – информация раскрывает часть деятельности коммерческой организации по производству продукции, работ, услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других регионах деятельности коммерческой организации.

Таким образом, анализ структуры бухгалтерской отчетности показал, что затраты на качество продукции, работ, услуг коммерческой организации не выделяются, их невозможно проследить по бухгалтерской отчетности. Однако в настоящее время именно бухгалтерская отчетность является основным источником информации для внешних пользователей. Информация о качестве продукции, работ, услуг, затратах на него чрезвычайно важна для пользователей отчетности. Получить ее можно лишь из дополнительных источников информации (например, специально подготовленных документов, касающихся величины затрат на качество продукции, работ, услуг).

В связи с этим предлагаем в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отражать информацию о затратах на качество продукции, работ, услуг, включенных в общий объем затрат деятельности коммерческой организации. Это облегчит контроль за движением денежных средств, относящихся к затратам на качество, бухгалтерской службой и руководством коммерческой организации и позволит привлечь дополнительное внимание к организации со стороны внешних пользователей (кредиторов, инвесторов, партнеров).

2.2 Методическое обеспечение анализа качества продукции, работ, услуг

Для обеспечения эффективного функционирования коммерческой организации требуется экономически грамотное управление ее деятельностью, которое может быть осуществлено при системном взаимодействии таких функций управления, как учет, анализ, планирование, контроль, регулирование. С помощью анализа, который является важнейшей функцией управления, изучаются тенденции развития, глубоко и системно исследуются факторы изменения результатов деятельности организации, обосновываются планы и управленческие решения, осуществляется контроль за их исполнением, выявляются резервы повышения эффективности производственной деятельности и качества производимой продукции, работ, услуг.

Анализ представляет собой научный способ познания сущности экономических явлений и процессов, обоснованный на расчленении их на составные части и изучении во всем многообразии связей и зависимостей [172]. Анализ является важным элементом в системе управления производством, средством выявления внутрихозяйственных резервов, основой разработки научно обоснованных планов-прогнозов и управленческих решений и контроля за их выполнением с целью повышения эффективности функционирования организации.

По нашему мнению, анализ качества продукции, работ, услуг важно проводить как внешний, так и внутренний. Для более эффективного процесса функционирования коммерческие организации должны постоянно проводить анализ качества своей продукции, работ, услуг с целью сравнения с продукцией, работами, услугами конкурентов, определения положительных качеств своей продукции, работ, услуг, выявления недостатков их исправления без потерь своего сегмента на рынке.

Рассмотрим разработанные отечественными и зарубежными учеными методики анализа качества продукции, работ, услуг в коммерческой организации. Среди отечественных и зарубежных ученых вопросами учета и анализа качества продукции, работ, услуг занимались такие ученые, как В.Ф.Палий, Л.П. Суздальцева, Г.В. Савицкая, М.И. Баканов, А.Д.Шере-мет, С.А. Бороненкова, А.К. Шишкин, В.А. Микрюков, И.Д. Дышкант, Н.П. Любушин, Э.А. Маркарьян, С.Э. Маркарьян, Г.П. Герасименко, В.В.Ко-валев, Т.Б. Бердинкова, А.А. Максютов, С.Д. Ильенкова, Н.Д. Ильенкова, В.С. Мхитарян, Н.И. Новицкий, В.Н. Олексюк, В.И. Гиссин, К.Норд, Ж.Ришар и др.

Нами проведен сравнительный анализ методик анализа качества продукции, работ, услуг, разработанных отечественными учеными (приложение 12).

Наиболее удачной методикой, для которой свойственен системный и комплексный подход, по нашему мнению, является методика, разработанная российскими учеными В.Ф. Палием и Л.П. Суздальцевой. В ходе анализа осуществляется решение следующих задач:

1) оценка динамики и выполнения плана повышения качества продукции, работ, услуг;

2) определение конкурентоспособности и технического уровня выпускаемой продукции, работ, услуг;

3) оценка качества продукции, работ, услуг в производстве и эксплуатации;

4) выявление причин и виновников низкого качества;

5) оценка влияния качества продукции, работ, услуг на экономические результаты деятельности коммерческой организации.

Направления и степень детализации анализа зависят от отраслевой специфики, типа производства, характеристики выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Так, анализ степени обновления продукции и улучшения ее технико-экономических характеристик особенно актуален для коммерческих организаций с серийным, крупносерийным и массовым типами производства. В условиях единичного и мелкосерийного производства основной акцент должен быть сделан на анализе эксплуатационных показателей и технологичности конструкций.

На уровне коммерческой организации основное внимание уделяется анализу выполнения запланированных показателей в части повышения качества и обновления продукции, работ, услуг, технического уровня продукции, работ, услуг, особенно вновь осваиваемой, ее конкурентоспособности, анализу рекламаций на освоенную продукцию, работу, услугу. Главное значение приобретает анализ качества выполняемых работ, его характеризуют показатели сдачи продукции, работ, услуг с первого предъявления, уровень производственного брака – внутреннего и внешнего. При этом важное значение имеет не только выявление случаев нарушения технологической дисциплины, но и устранение их, а также причин и виновников брака.

В бизнес-планах развития коммерческой организации определяются показатели по росту производства продукции, работ, услуг высшей категории качества в виде удельного веса продукции, работ, услуг высшей категории качества в общем объеме выпуска продукции, работ, услуг. Анализируется динамика этого показателя, его соответствие уровню, заложенному в бизнес-плане. Нами проведен анализ выполнения бизнес-плана ООО «Союз-наука» по повышению качества продукции за 2005–2006 гг. (табл.2.4). ООО «Союз-наука» имеет два цеха, в первом выпускается мебельная продукция, во-втором цехе изготовляются изделия из стекла – это зеркала, стеклянные полочки, столы, двери. Продукция пользуется спросом у покупателей, отслеживаются тенденции моды, уделяется внимание пожеланиям клиентов, ассортимент выпускаемой продукции постоянно увеличивается, продукция совершенствуется, модернизируется.

Таблица 2.4

Анализ выполнения бизнес-плана в ООО «Союз-наука» по повышению качества продукции, работ, услуг

Из данных таблицы 2.4 можно сделать вывод о том, что показатель выручки от продажи продукции, работ, услуг в 2006 г. составил 18300 тыс. руб., что на 300 тыс. руб. больше, чем по плану. Показатель объема продукции высшей категории качества в 2006 г. составляет фактически 13200тыс. руб., что на 200 тыс. руб. больше, чем запланировано. Доля продукции высшей категории качества в общем объеме производства по данным бизнес-плана увеличилась на 1% и в 2006 г. составила 72%, что фактически на 0,2% меньше плана (72,2–72).

Далее осуществляется анализ обновления продукции. Новизна продукции характеризуется как доля новой и модернизированной продукции, работ, услуг в общем ее объеме. Анализ динамики показателей планов обновления и модернизации продукции, работ, услуг и фактических показателей рассмотрен нами на примере ЗАО «Цимлянский судомеханический завод» (табл. 2.5), который производит оборудование для портов, судов, агрегатов. Производство осуществляется в литейном, механическом, корпусно-сварочном, монтажном цехах и цехе оснастки.

Таблица 2.5

Анализ обновления продукции в ЗАО «Цимлянский судомеханический завод»

Анализ данных таблицы 2.5 свидетельствует о том, что новая продукция в ЗАО «Цимлянский судомеханический завод» составляет по плану и по факту 2400 тыс. руб., процент выполнения плана – 100%. Объемы модернизированной продукции в 2006 г. по сравнению с 2005 г. больше на 1500 тыс. руб. и составляют по плану 4500 тыс. руб., а по факту –4700тыс. руб., что больше на 200 тыс. руб., чем по плану 2006 г. Процент выполнения по модернизации продукции – 104 %.

Уровень обновления продукции в 2006 г. выше, чем в 2005 г. на 2,4%, но ниже планового (5,5%) на 0,3%. Уровень модернизации продукции в 2006 г. по сравнению с 2005 г. увеличился на 2,2%, плановое значение составляет 10%, что на 0,2 меньше фактических результатов.

Второе направление, выделенное в исследуемой методике, предполагает проведение анализа технического уровня выпускаемой продукции, работ, услуг и включает в себя:

1) анализ эксплуатационных свойств продукции, работ, услуг, их конкурентоспособность;

2) технологичность конструкции.

К эксплуатационным показателям качества машин, оборудования, агрегатов относятся: производительность, надежность и долговечность машин, оборудования, уровень автоматизации и непрерывности производственных процессов; удельный расход материалов, энергии на производство изделий на данной машине, условия труда и численность обслуживающего персонала, масса, габариты, транспортабельность машин, эксплуатационные расходы и др. Уровень надежности отражает коэффициент эксплуатационной надежности, который рассчитывается по формуле:

К_н = (Т_р – Т_пр ) / Т_р , (2.1)

где Т_р – время работы машин (оборудования), включая простои по организационно-техническим причинам; Т_пр – время простоев машины (оборудования), связанных с устранением ее поломок, неисправностей.

Оценка эксплуатационной надежности должна быть дополнена показателем долговечности. Анализ эксплуатационных показателей должен проводиться по совокупности показателей, что позволит комплексно оценить эксплуатационные свойства продукции, работ, услуг. Такой анализ важен на стадии проектирования новых видов продукции, работ, услуг, которые по своим технико-экономическим параметрам должны превосходить высшие достижения отечественной и зарубежной техники. При реализации данной методики необходимо осуществить выбор продукции-эталона, за которую следует принимать лучшие из освоенных промышленностью продукции, работы, услуги в нашей стране или за рубежом. В рамках анализа технического уровня проводится анализ показателей технологичности конструкций, характеризующий результативность конструкторско-технологи-ческих решений, обеспечивающих эффективное использование материальных, топливно-энергетических ресурсов коммерческой организации. Оцен-ка технологичности конструкции производится через систему показателей (материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, стоимость продукции, работ, услуг, длительность изготовления продукции, работ, услуг (продолжительность технологических процессов), коэффициент сборности (блочности) продукции, коэффициент использования материалов, коэффициент унификации и др.). Коэффициент унификации рассчитывается по формуле:

К_ун = (∑К₁ + ∑К₂ + ∑К₃ ) / К_общ. , (2.2)

где ∑К₁ – число наименований деталей, заимствованных из другой продукции; ∑К₂ – число наименований покупной продукции; ∑К₃ – число наименований стандартной и унифицированной продукции; ∑К_общ. – общее число продукции.

При анализе технологичности конструкции следует применять функционально-стоимостной анализ, позволяющий выявить затраты материальных и трудовых ресурсов на осуществление заданных функций при принятых технических решениях и обосновывать наиболее эффективные варианты новых технических решений.

Цель третьего направления исследуемой методики – анализ сдачи продукции, работ, услуг с первого предъявления – состоит в оценке качества выполняемых работ, оказываемых услуг и продукции как в целом, так и ее отдельных узлов и агрегатов на основных стадиях их изготовления. Анализ проводится по основным номенклатурным позициям объекта анализа и базируется на данных управленческого учета и охватывает все уровни – от рабочих мест до коммерческой организации в целом. Анализ сдачи продукции, работ, услуг с первого предъявления представлен на примере ОАО «БКМПО» в таблице 2.6. Основным видом деятельности ОАО «БКМПО» является производство проката из алюминия и его сплавов.

Таблица 2.6

Анализ сдачи продукции в ОАО «БКМПО» с первого предъявления в 2005 г.

Из данных таблицы 2.6 можно сделать вывод, что доля продукции, принятой с первого раза в ОАО «БКМПО», достаточно высока. Наибольшая доля сдачи продукции с первого предъявления принадлежит кузнечно-прессовому цеху и составляет 98,8%, на втором месте – прессовый цех, доля сдачи продукции составляет 96,4%, затем плавильно-литейный цех – 95,6%. Самый большой процент возврата продукции с первого предъявления занимает прокатный цех – 7,3% (100–92,7%).

В ходе анализа выявляют основные дефекты, обнаруженные отделом технического контроля (ОТК), и причины их возникновения, которыми могут являться: несоблюдение стандартов и технических условий, неудовлетворительное состояние ведущего оборудования, оснастки, приборов и приспособлений для испытаний продукции, работ, услуг. Результаты проведенного анализа должны быть оперативно доведены до конкретных исполнителей с целью разработки мер по устранению выявленных недостатков и дефектов.

В рамках третьего направления осуществляется анализ рекламаций на продукцию, работу, услугу и брака. Наличие рекламаций на произведенные продукции, работы, услуги свидетельствует о неудовлетворенности потребительского спроса и ухудшении финансового положения коммерческой организации, возмещающей из собственных средств затраты на компенсацию заказчику стоимости некачественной продукции и на исправление дефектов, обнаруженных заказчиком, в поставляемой продукции, работ, услуг. Анализ начинается с оценки динамики рекламаций по важнейшим номенклатурным позициям (табл. 2.7). Из таблицы 2.7 можно сделать вывод о том, что в ОАО «БКМПО» произошло уменьшение объемов рекламаций с 2005 по 2006 гг. на 35 штук.

Таблица 2.7

Анализ рекламаций в ОАО «БКМПО»

По каждой принятой рекламации выявляют причины и виновников дефектов, на основании данных формируют аналитические таблицы. Данный анализ позволяет определить основные причины получения рекламаций и эффективность мероприятий по их устранению. Анализ причин рекламаций в ОАО «БКМПО» по экспорту и внутреннему рынку в 2006 г. представлен в таблице 2.8.

Из таблице 2.8 можно сделать вывод, что в 2005 г. в ОАО «БКМПО» объем рекламаций составлял 80 штук, из них 44 штуки – по экспортируемой продукции и 36 штук по продукции, реализуемой на внутреннем рынке. Среди причин рекламаций по качеству больше всего претензий, связанных с поверхностными и внутренними дефектами и отклонениями по геометрии, затем отклонение по весу и несоответствие заказа.

Таблица 2.8

Анализ причин рекламаций по экспорту и внутреннему рынку в ОАО «БКМПО»

Снижение производственного брака характеризует технический и организационный уровни производства. В.Ф. Палий и Л.П. Суздальцева рассматривают показатель, характеризующий брак не как показатель качества продукции, работ, услуг, а как показатель технического и организационного уровней производства и качества выполняемых работ [147]. По нашему мнению, показатели, характеризующие производственный брак, имеют непосредственное отношение к затратам на качество продукции, работ, услуг и могут рассматриваться как показатели эффективности данных затрат. Причем более продуктивным представляется подход к оценке не только качества продукции, но и качества менеджмента. Например, если закупленные в рамках инвестиционного проекта основные средства не обеспечивают полного контроля технических процессов и возникает брак, то мы можем сделать вывод о нерациональном управленческом решении. Аналитическим показателем, характеризующим размер брака, служит удельный вес брака в производственной себестоимости. При этом могут применяться и другие показатели, отражающие специфику отдельных производств. Так, в цехах ООО «Союз-наука» брак определяют в процентах к продукции, работам и сопоставляют с плановым уровнем (табл. 2.9).

Таблица 2.9

Анализ производственного брака

в цехах производства ООО «Союз-наука»

Из данных таблицы 2.9 можно сделать вывод о том, что в ООО «Союз-наука» в 2006 г. производственный брак в цехе 1 соответствует запланированному объему 500 тыс. руб. (2,7%), во втором цехе объем брака меньше запланированного на 100 тыс. руб. (2,2%), (400–500 тыс. руб.).

По нашему мнению, предложенная система анализа качества продукции, работ, услуг в коммерческих организациях В.Ф. Палием и Л.П.Суздальцевой является наиболее комплексной, хотя она была разработана для применения в условиях плановой экономики. К недостаткам данной методики можно отнести отсутствие взаимосвязи анализа качества продукции, работ, услуг с оценкой конкурентоспособности продукции, работ, услуг, что в условиях рыночной экономики имеет важное значение.

Для оценки анализа качества продукции, работ, услуг Г.В. Савицкая предлагает использовать систему показателей, в которую входят обобщающий, индивидуальный и косвенный показатели, представленные в приложении 15.

Первая задача анализа качества продукции, работ, услуг, которую выделяет Г.В.Савицкая, заключается в изучении динамики приведенных в приложении 15 показателей, выполнении плана по их уровню, причин их изменения, оценке работы коммерческой организации по уровню качества продукции, работ, услуг.

Анализ обобщающих показателей по качеству продукции, работ, услуг рассмотрим на примере ООО «Золотой колос» за 2006–2007 гг., (табл.2.10).

Таблица 2.10

Анализ обобщающих показателей качества продукции, работ, услуг в ООО «Золотой колос»

Из данных таблицы 2.10 можно сделать вывод, что в 1-м полугодии 2007 г. по сравнению со 2-м полугодием 2006 г. при 30%-ном увеличении выручки от продаж фактические потери от брака и возврат продукции в ООО «Золотой колос» составляют 3100 тыс. руб., что на 500 тыс. руб. больше. Анализ позволяет выявить, какая работа проведена в коммерческой организации по повышению качества производимой продукции.

По продукции, качество которой характеризуется сортом или кондицией, необходимо рассчитывать долю продукции каждого сорта (кондиции) в общем объеме производства, средний коэффициент сортности, средневзвешенную цену изделия в сопоставимых условиях. Оценивая выполнение плана по первому показателю, фактическую долю каждого сорта в общем объеме продукции сравнивают с плановой, а при изучении динамики качества – с данными прошлых периодов. Средний коэффициент сортности представляет собой отношение стоимости продукции всех сортов к возможной стоимости продукции по цене 1 сорта:

К_сорт = ∑(VВП_i  Ц_i ) / (VВП_общ  Ц_1с ), (2.3)

где VВП_i – количество произведенной продукции повышенного качества; Ц_i – цена изделия повышенного качества; VВП_общ – общий фактический выпуск продукции в натуральном выражении; Ц_1с – цена продукции первого сорта.

При анализе качества продукции, работ, услуг следует определять влияние качества продукции, работ, услуг на стоимостные показатели работы коммерческой организации, такие как выпуск товарной продукции (∆ТП), выручка от продаж (∆В) и прибыль (∆П). Расчет осуществляется по формулам:

∆ТП = (Ц_i – Ц₀ )  VВП_i , (2.4)

∆В = (Ц_i – Ц₀ )  VРП₁ , (2.5)

∆П = [(Ц_i – Ц₀ )  VВП_i )] - [(С₁ – С₀ )  VРП₁ ]. (2.6)

где Ц₀ и Ц ₁ – цена изделия до и после изменения качества; С₀ и С₁ – уровень себестоимости изделия до и после изменения качества; VВП_i – количество произведенной продукции повышенного качества; VРП₁ – объем продаж продукции повышенного качества.

При изменении сортового состава в коммерческой организации рассчитываются изменения средневзвешенной цены и средневзвешенной себестоимости единицы продукции, а затем по вышеприведенным формулам определяется влияние сортового состава на выпуск товарной продукции, выручку и прибыль от ее продаж.

Расчет влияния сортового состава продукции на объем ее производства в стоимостном выражении можно произвести одним из четырех способов: цепной подстановки; процентных разностей; абсолютных разниц; средневзвешенных цен. Расчет влияния сортового состава продукции на объем ее производства способом абсолютных разниц осуществляется следующим образом:

∆Ц_сорт = ∑(∆У_{д i}  Ц_i0 ), (2.7)

где ∆У_{д i} – изменение удельного веса по каждому сорту; Ц_i0 – цена соответствующего сорта;

∆ВП_сорт = ∆Ц_сорт  VВП_общ.1 , (2.8)

где ∆ВП_сорт – изменение среднего уровня цены; VВП_общ.1 – общий фактический выпуск данного вида продукции в натуральном выражении.

Изменение среднего уровня себестоимости продукции за счет изменения сортового состава (∆С_сорт ) рассчитывается по формуле:

∆С_сорт = ∑(∆У_д i  Сi0). (2.9)

Затем можно определить влияние изменения сортового состава на сумму прибыли по формуле:

∆П_сорт = (∆Ц_сорт - ∆С_сорт )  VРП_общ.1 , (2.10)

где ∆Ц_сорт – изменение среднего уровня цены за счет сортового состава; ∆С_сорт – изменение среднего уровня себестоимости изделия за счет сортового состава; VРП_общ.1 – фактический общий объем продаж продукции отчетного периода в натуральном выражении.

Такие расчеты рекомендуется производить по всем видам продукции, по которым установлены сорта, после чего результаты необходимо обобщить.

При анализе брака производится изучение его динамики по абсолютной сумме и удельному весу в общем выпуске товарной продукции, работ, услуг; определяются потери от брака, изучаются причины понижения качества и допущенного брака продукции, работ, услуг по местам их возникновения и центрам ответственности и разрабатываются мероприятия по их устранению.

Таким образом, методика, предложенная Г.В. Савицкой, позволяет вовремя выявить тенденции изменения качества продукции, работ, услуг на основе рекомендуемых показателей и повлиять на эффективность работы коммерческой организации.

Российские ученые М.И. Баканов и А.Д. Шеремет рассматривают анализ качества продукции, работ, услуг в рамках анализа объема, качества и структуры продукции, работ, услуг [28]. Важным направлением повышения эффективности производства, по мнению авторов, является улучшение качества продукции, работ, услуг. Влияние данного фактора на общий объем производства определяется, как правило, прямым счетом на основе разницы в цене продукции, работ, услуг повышенного качества по сравнению с ценой продукции, работ, услуг более низкого качества. При наличии градации продукции, работ, услуг по качеству (например, по сортам) и цене влияние изменения качества на объем продукции, работ, услуг определяется с помощью средней взвешенной цены. Таким образом, данная методика позволяет определить зависимость качества продукции, работ, услуг от стоимостного фактора – цены.

Профессор С.А. Бороненкова рассматривает анализ качества продукции, работ, услуг в тесной взаимосвязи с конкурентоспособностью продукции, работ, услуг. Она справедливо отмечает, что качество продукции, работ, услуг влияет на объем выпуска и продаж в стоимостном выражении потому, что дает основания для более высокой цены и увеличения спроса на более качественную продукцию, работы, услуги. Автор в рамках предлагаемой методики разграничивает и анализирует качество работы и качество продукции [51]. Их влияние на объем продукции, работ, услуг представлено на рисунке 2.1.

Рис. 2.1. Взаимосвязь качества и объема продукции, работ, услуг [54, с. 229]

Главным признаком качественности и конкурентоспособности продукции, работ, услуг является рост объема продаж. Для определения конкурентоспособности используют параметры, характеризующие назначение продукции, работ, услуг, эргономические, эстетические и нормативные параметры [68]. Показатель конкурентоспособности (К_ксп ) рассчитывается по формуле:

(Величина данного параметра Величина параметра

К_ксп = продукции, работ, услуг / базовой модели (2.11)

коммерческого предприятия или аналога

Поскольку отдельные параметры неравнозначны для общей характеристики конкурентоспособности, то каждому параметру присваиваются балл и удельный вес этого параметра в общей оценке. Сводная оценка по изделию K_{ксп i} рассчитывается следующим образом:

Коэффициент ∑(балл каждого параметра  Удельный вес этого параметра конкурентоспособности в общей оценке = продукции, работ. Общая сумма баллов базовой модели услуг (К_{ксп i} ) (2.12)

Качество в момент реализации, на наш взгляд, характеризуют доля сертифицированной продукции, работ, услуг; удельный вес новых образцов, изготовленных впервые в России и в мировой практике. К общим показателям роста качества при устоявшихся рыночных отношениях относится возможное поднятие цены на данный вид продукции, работ, услуг. Качество продукции в процессе эксплуатации характеризует динамика объема рекламаций, санкций за качество и затрат на гарантийный ремонт, дополнительное обслуживание, переделку, а также относительный показатель данных затрат на 1 или 1000 руб. выручки.

Так, расчет объема продукции (работ, услуг), недополученной вследствие брака, определяется по формуле (∆П_бр ):

∆П_бр = (П  У^с _бр ) / 100, (2.13)

где У^с _бр – процент окончательного брака в производственной себестоимости продукции, работ, услуг; П – объем продукции, работ и услуг.

На базе данных управленческого учета рекомендуется изучить динамику величины рекламаций, штрафов и претензий, выделить узлы и детали, продукцию, по которым чаще всего идет рекламация, установить, какие меры приняты для ликвидации причин данного вида брака, какие санкции применяются к виновникам и как это отражается на результатах производственно-хозяйственной деятельности коммерческой организации.

Анализ качества является прерогативой технических служб, прежде всего контрольных, технологических и конструкторских подразделений [221]. Работа по повышению качества должна вестись по двум направлениям: работа по выявлению дефектной продукции работ, услуг, их замена или исправление; работа по профилактике и предотвращению возможного брака.

Технический анализ качества продукции, работ, услуг и определение на его основе экономического эффекта дают только в рамках данных бухгалтерии. Методика анализа приведена в таблицах 2.11, 2.12.

На основе приведенных выше данных составим таблицу 2.12, в которой произведем расчеты, отражающие динамику непроизводительных затрат на замену и восстановление зарекламированной продукции, работ, услуг и уровня этих затрат к общему объему товарной продукции ЗАО «Цимлянский судомеханический завод».

В рамках методики проводится анализ потерь на замену продукции, работ, услуг по рекламациям (или на их гарантийный ремонт). В процессе анализа устанавливается вид зарекламированной продукции, работ, услуг, дата выпуска, время производства и причины рекламации. Информационной основой должны служить не только периоды времени, в течение которых рекламации получены, но и периоды изготовления зарекламированной продукции, работ, услуг.

Таблица 2.11

Исходные данные для технического анализа качества продукции в ЗАО «Цимлянский судомеханический завод»

Таблица 2.12

Затраты по замене рекламированной продукции, работ, услуг на восстановление продукции и потери от брака в ЗАО «Цимлянский судомеханический завод»

Из данных таблицы 2.12 можно сделать вывод о том, что в ЗАО «Цимлянский судомеханический завод» в июле 2006г. по сравнению с июнем 2006г. непроизводственных затрат меньше на 40,2 тыс. руб., их сумма составляет 137,3 тыс. руб., процент непроизводительных затрат в июле 2006г. составляет 3,4%, что на 1,3% меньше, чем в июне, это произошло в результате снижения трудовых, материальных и транспортных затрат, а также объемов зарекламированной продукции.

Анализ дефектов, причин их возникновения и других мероприятий, осуществляемых техническими службами, проводится на основе группировки дефектной продукции, работ, услуг по времени выпуска. Поскольку доля зарекламированных изделий в общем объеме производства относительно невелика, потери, сформированные в прошлые периоды времени, относят на текущий период. Анализ дефектов рассмотрим на примере кузнечно-прессового цеха ОАО «БКМПО» (табл. 2.13).

Таблица 2.13

Анализ дефектов в кузнечно-прессовом цехе ОАО «БКМПО»

Проанализировав данные таблицы 2.13, можно сделать вывод о том, что объемы дефектов в кузнечно-прессовом цехе ОАО «БКМПО» в 2006 г. по сравнению с 2005 г. увеличились на 22,14т и составляют 34,54т. Наибольший удельный вес занимают такие дефекты, как неоформление, в 2006г. увеличились на 5,52 т и составили 9,72 т, отклонение размеров – увеличение составило 6,15 т, общая сумма дефекта – 7,95 т, затем идет дефект зажим, который увеличился на 4,7 т, и общая сумма дефекта составляет – 6,4 т.

Целесообразно затраты по восстановлению продукции, работ, услуг и потери от брака рассматривать по группам: трудовые, материальные и прочие, при этом анализируя динамику этих расходов по периодам времени и по факторам, воздействующим на уменьшение (рост) потерь.

Технический уровень продукции оценивается путем сопоставления технико-экономических показателей продукции, работ, услуг с лучшими отечественными и зарубежными аналогичными образцами. При этом анализ проводится по основным технико-экономическим показателям, характеризующим важнейшие свойства продукции, работ, услуг (прилож. 15).

Индекс конкурентоспособности промышленного производства рассчитывается исходя из четырех показателей: объема произведенной добавленной стоимости в расчете на одного жителя; объема экспорта в расчете на одного жителя; доля средне- и высокотехнологичной продукции в объемах произведенной добавочной стоимости; экспорт.

Повышение качества продукции, работ, услуг требует дополнительных затрат и увеличивает себестоимость единицы продукции, работ, услуг, влияет на цену, прибыль. Сумма всех расходов на обеспечение качества составляет общие расходы на качество. С изменением достигнутого уровня качества изменяются и величины составляющих затрат и, соответственно, их сумма – общие расходы на качество.

Следует отметить, что информация, используемая для анализа качества продукции, работ, услуг, охватывает практически все стороны анализируемого объекта. Источниками информации могут быть патенты, нормативно-техническая документация, акты испытаний, данные лабораторного контроля физико-химических показателей, сведения ОТК, графики бездефектной сдачи продукции.

Анализ качества продукции, работ, услуг является важнейшей составляющей системы маркетинга, внедряемой в организации. Задачи анализа состоят в том, чтобы дать оценку стабильности качества продукции, работ, услуг, выявить наиболее важные причины снижения уровня качества продукции, работ, услуг и размер его влияния на объем продукции, работ, услуг. Рост объема выпуска за счет качества отражается через себестоимость, цену, прибыль и уровень рентабельности продукции [127].

В современных условиях анализ уровня качества продукции, работ, услуг должен строиться прежде всего на показателях, отражающих ее конкурентоспособность на внутреннем и внешнем рынках (объем и удельный вес сертифицированной продукции в общем объеме выпуска продукции, работ, услуг). При анализе необходимо использовать и такие обобщающие аналитические показатели, как удельный вес новой и модернизированной продукции в общем ее выпуске; продукции, соответствующей мировым стандартам; экспортируемой продукции, в том числе в высокоразвитые промышленные страны.

На стадии проектирования необходимо применять функционально-стоимостной анализ (ФСА), позволяющий снизить затраты при одновременном повышении качества продукции, работ, услуг, что обеспечивает ее конкурентоспособность.

В современных условиях для всех организаций независимо от форм собственности и вида деятельности введена сертификация продукции, работ, услуг или систем качества. Сертификация на соответствие продукции, работ, услуг требованиям, обеспечивающим безопасность жизни, здоровья, имущества граждан и окружающей среды, обязательна для продукции, работ, услуг, в стандарте на которые установлены эти требования [127].

Анализ качества продукции, работ, услуг начинается с общей оценки выполнения плана и динамики выпуска сертифицированной продукции. Данные для анализа привлекаются из бизнес-плана и оперативно-техни-ческого учета служб технического контроля, маркетинга и сбыта продукции в коммерческой организации. Аналитическим показателем, характеризующим уровень качества продукции, работ, услуг, является удельный вес (У) или коэффициент (К) сертифицированной продукции (СП) в общем объеме продукции, работ, услуг (Q). Формулы расчета:

У = (СП / Q)  100, (2.14)

или К = (СП / Q). (2.15)

Эти показатели характеризуют долю (%) или уровень продукции, работ, услуг (коп.) на 1 рубль общего объема продукции, работ, услуг, соответствующую требованиям условий регионального и внешнего рынка и, следовательно, конкурентоспособной [127]. Сопоставив фактический удельный вес или коэффициенты сертифицированной продукции с аналогичными плановыми показателями или показателями за прошлый год, можно судить о выполнении плана повышения уровня качества продукции, работ, услуг или об изменении уровня качества продукции по сравнению с предыдущим годом. Анализ выполнения плана и динамики сертифицированной продукции, работ, услуг за 2005–2006 гг. рассмотрим на примере ЗАО «Цимлянский судомеханический завод». Исходная информация для анализа представлена в таблице 2.14.

Из данных таблицы 2.14 можно сделать вывод о том, что в 2006 г. в ЗАО «Цимлянский судомеханический завод» удельный вес сертифицированной продукции в общем объеме произведенной продукции больше планового на 4% и составляет 89%. По сравнению с 2005 г. удельный вес сертифицированной продукции увеличился на 9% .

Таблица 2.14

Анализ выполнения плана и динамики сертифицированной продукции, работ, услуг в ЗАО «Цимлянский судомеханический завод»

При невыполнении планового задания по выпуску сертифицированной продукции, работ, услуг необходимо проанализировать номенклатуру сертифицированной продукции и установить, по каким видам продукции фактический объем не достиг планового уровня. Следует также обратить внимание, нет ли в составе сертифицированной продукции изделий с истекшими сроками действия сертификата.

Уровень брака является важной характеристикой качества технического и организационного уровней производственного процесса и качества выполняемых работ. Источником данных для анализа брака служат акт на брак или ведомость, составляемые контролерами ОТК, данные аналитического учета по счету 28 «Брак в производстве», ведомость потерь в производстве, где отражается себестоимость брака, возмещения и потери. Работники ОТК или сотрудники ИВЦ на основании актов либо ведомостей по пятидневкам или в другие сроки составляют оперативные сводки брака в производстве. Анализ динамики брака продукции рассмотрен на примере ООО «Союз-наука» в таблице 2.15.

Таблица 2.15

Анализ динамики брака продукции в ООО «Союз-наука»

Данные таблицы 2.15 свидетельствуют, что в 2006 г. себестоимость окончательно забракованной продукции, работ, услуг уменьшилась по сравнению с 2005 г. на 100 тыс. руб. и составляет 200 тыс. руб. Процент бракованной продукции, работ, услуг к общей себестоимости продукции, работ, услуг в 2006 г. по сравнению с 2005 г. уменьшился на 0,6 % и составляет 1,4 %.

Анализ брака предполагает выявление причин брака и их дальнейшее устранение, а также выявление виновных. Анализ брака является частью контроля эффективности деятельности всех сотрудников коммерческой организации, а руководство на его основе должно разработать мероприятия по устранению причин брака и недопущение их появления в будущем.

Важно отметить, что эффект повышения качества продукции, работ, услуг реализуется не только через повышение объема продаж продукции, работ, услуг отдельной коммерческой организации, но и через цепной эффект влияния нового качества продукции, работ, услуг на продукцию смежных отраслей. Различают производственный и потребительский уровни качества продукции, работ, услуг.

Определение уровня качества продукции предполагает наличие объективной базы сравнения (например, показатели лучших на период оценки отечественных или зарубежных изделий, показатели государственных и отраслевых стандартов). Для оценки могут также использоваться значения показателей, принятых за базу сравнения, указываются в «Карте технического уровня и качества продукции». Данная методика предполагает использование обобщающих показателей, позволяющих учитывать взаимосвязи различных свойств продукции, работ, услуг, в которые входят главные, характеризующие основное назначение продукции, работ, услуг интегральные и средневзвешенные показатели.

Если есть возможность установить зависимость главного показателя от исходных, то этот показатель принимается за основу для всех последующих расчетов. Интегральные показатели применяются в тех случаях, если известны суммарный полезный эффект от использования продукции, работ, услуг и общие затраты на содержание и их эксплуатацию. Интегральный показатель рассчитывают как отношение суммарного полезного годового эффекта к суммарным (капитальным и эксплуатационным) затратам. Полезный годовой эффект выражается в натуральных единицах, затраты – в рублях. Результат – эффект на 1 рубль затрат. При невозможности использовать главные и интегральные показатели в целях комплексной оценки уровня качества продукции применяются взвешенные показатели. Расчет осуществляется по формуле:

И_{К =} ∑m_i  P_i , (2.16)

где И_к

содержание   ..  589  590  591   ..