Проблема совершенствования учета и анализа затрат на хлебопекарных предприятиях

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

ГЛАВА 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ХЛЕБОПЕКАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

1.1 Характеристика современного развития хлебопекарных предприятий

1.2 Экономическая сущность затрат и их классификация

1.3 Принципы и инструментарий управленческого учета в управлении затратами

ГЛАВА 2 МОДЕЛЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ ХЛЕБОПЕКАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

2.1 Особенности производственного учета затрат хлебопекарных предприятий

2.2 Управление затратами на основе функционального метода учета затрат (АВС)

2.3 Построение модели неполных затрат хлебопекарного производства

ГЛАВА 3 АНАЛИЗ И ПРОГНОЗИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ХЛЕБОПЕКАРНОЙ ПРОДУКЦИИ

3.1 Факторный анализ эффективности затрат на хлебопекарных предприятиях

3.2 Модель зависимости и прогнозирования уровня затрат на хлебопекарных предприятиях

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

Современный бизнес чрезвычайно динамичен, что заставляет собственников и руководителей предприятий постоянно совершенствовать методы и технику управления. В этой связи особенно актуальна проблема принятия стратегически и тактически верных решений по его ведению и развитию. Очевидно, что в первую очередь руководителю предприятия необходима информация, на основании которой возможно было бы провести точный расчет, глубокий анализ, детальное сравнение альтернативных вариантов и мотивированный выбор действий.

Основным источником информации на предприятиях является бухгалтерский учет, который призван не только фиксировать и обобщать учетную информацию, но и способствовать эффективному осуществлению производственно-хозяйственной деятельности предприятий.

Для обеспечения эффективности деятельности предприятия особое значение имеют правильные и осмысленные управленческие решения на основе организации сбора, формирования и оценки информации о затратах. Это требует обеспечения контроля над правильным расходованием сырья, материалов, заработной платы и другими затратами, научно обоснованной классификации затрат и строгого ее соблюдения в планировании и учете; построения учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в соответствии с особенностями организации и технологии производства. Необходимы выбор экономически обоснованных методов учета затрат и исчисления себестоимости, проведение глубокого и всестороннего анализа затрат.

Решение проблемы совершенствования учета и анализа затрат особое значение имеет для хлебопекарных предприятий как стратегической отрасли экономики, призванной обеспечить устойчивое снабжение населения необходимой по количеству и качеству продукцией первой необходимости.

Предложенные в исследовании разработанные теоретические положения и методические подходы к организации управленческого учета, анализа и прогнозирования затрат в деятельности хлебопекарных предприятий позволят существенно изменить направления практических мероприятий по обеспечению прибыльности хлебопекарных предприятий за счет поиска резерва снижения затрат.

Результаты проведенного исследования могут быть использованы при разработке инструкций по бухгалтерскому и внутрихозяйственному учету на хлебопекарных предприятиях и в учебном процессе.

В работе изложен авторский подход к решению важных научных задач, касающихся разработки принципов построения на хлебопекарных предприятиях системы управленческого учета и отчетности, учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

ГЛАВА 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ХЛЕБОПЕКАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

1.1 Характеристика современного развития хлебопекарных предприятий

Производство материальных благ является основой существования и развития любого общества. Среди отраслей материального производства особая роль отводится пищевой промышленности как одной из стратегических отраслей экономики, призванной обеспечить устойчивое снабжение населения необходимыми по количеству и качеству продуктами питания.

Обеспечение населения продовольствием имеет исключительное социальное и политическое значение. От того, как налажено бесперебойное и достаточное по медицинским нормам снабжение населения основными продуктами питания, зависят судьбы людей. Ухудшение питания населения влечет за собой необратимые демографические изменения, увеличивает социальную и межрегиональную напряженность, создает угрозу внутренней безопасности государства.

Однако проводимая кредитная, налоговая, ценовая и инвестиционная политика последних 15 лет, постоянный рост цен на материально-технические ресурсы, транспортные услуги, энергоресурсы, возрастающий диспаритет цен, а также малоэффективное вмешательство государства в стабилизацию и развитие экономики поставили на грань банкротства многие пищевые и перерабатывающие предприятия.

В целом за последние десять лет ситуация в пищевой промышленности характеризуется спадом производства всех основных продуктов питания, значительным сокращением ассортимента вырабатываемой продукции, кризисным состоянием большинства предприятий, старением основных производственных фондов, особенно их активной части.

Только с 1990 по 2000 гг. производство хлеба и хлебобулочных изделий в Российской Федерации сократилось в 1,3 раза, макаронных изделий – в 1,5 раза, кондитерских изделий – в 1,7 раза.

В настоящее время пищевая промышленность России объединяет около 30 отраслей и свыше 25 тысяч предприятий с общей численностью занятых 1,5 млн человек. Доля пищевой промышленности в общем объеме промышленного производства неизменно составляет 11-12 %.

Особая роль в пищевой промышленности отводится производству хлеба и хлебобулочных изделий как отдельной отрасли пищевой промышленности.

В промышленности выделяют производственные отрасли исходя из назначения продукции, вида перерабатываемого сырья и характера технологических процессов. При этом образуют так называемые «укрупненные отрасли» или отраслевые группы, которые затем могут быть подразделены на конкретные отрасли и еще более подробно – на отдельные производства.

Производство хлеба и хлебобулочных изделий в РФ неуклонно сокращается: в 2000 году было произведено 9,1 млн т продукции, или 98,9 % к уровню 1999 года, в 2001 году – 8,5 млн т, или 95 % к уровню предыдущего года. За 2002 год тенденция постепенного сокращения объемов производства хлеба и хлебобулочных изделий сохранилась, и было освоено лишь 98,27 % от уровня соответствующего периода прошлого года, а выпуск за указанный период составил 8,3 млн т. В 2003 г. производство хлеба в России снизилось на 4,7 % по сравнению с 2002 годом и составило 8,0 млн т [6]. Динамика производства хлеба и хлебобулочных изделий в Российской Федерации за 1995-2003 гг. изображена на рисунке 1.1.

Рассматривая потребление хлебопродуктов на душу населения, можно сделать следующие выводы: в начале 90-х годов оно сохранялось на уровне 120 кг, а в 2001 году составило около 59 кг в пересчете на одного человека в год. Если сравнить среднедушевое потребление хлеба, например, с 1995 годом, когда было произведено и реализовано около 77 кг, то получается, что в 2001 году производство составило лишь 76 % от уровня 1995 года. Минимальное значение среднедушевого потребления было зафиксировано в 1998 и 2003 гг., когда на одного человека приходилось менее 57 кг хлеба в год.

Рис. 1.1. Динамика производства хлеба и хлебобулочных изделий в РФ за 1995-2003 гг., млн т

Особая роль в современном развитии экономики государства отводится прогрессивному экономическому развитию регионов.

Рассмотрим хлебопекарные предприятия Ростовской области, которая по производству хлеба и хлебобулочных изделий занимает седьмое место среди субъектов Российской Федерации.

В последние годы экономика области имеет устойчивые темпы развития, динамика валового регионального продукта (ВРП) за 1999-2002 гг. (в действующих ценах) показывает его увеличение с 68,5 млрд руб. в 1999 году до 149,7 млрд руб. в 2002 году.

При этом темп роста валового регионального продукта в сопоставимых ценах в последние годы составлял к уровню предшествующего года: в 1999 году – 109,5 %, в 2000 году – 111,2 %, в 2001 году – 116,1 %, в 2002 году – 103,0 % и 104,8 % – в 2003 году. Структура ВРП изображена на рисунке 1.2.

Рис. 1.2. Структура ВРП Ростовской области в 2003 году

Ведущее место в экономике области занимают промышленные предприятия.

В целом структура промышленной продукции в Ростовской области выглядит следующим образом (рис. 1.3).

Лидирующее положение в промышленном производстве принадлежит предприятиям машиностроения и металлообработки.

Второе место по объемам в структуре промышленного производства традиционно заняли предприятия пищевой промышленности.

Рис. 1.3. Структура промышленной продукции Ростовской области в 2003 г., %

Пищевая и перерабатывающая промышленность Ростовской области имеет в своём составе широкую сеть предприятий по производству молочной, мясной, рыбной, ликероводочной и безалкогольной продукции, хлебобулочных, кондитерских, макаронных, табачных и других изделий.

В 2003 г. производство пищевых продуктов выросло благодаря приросту объемов мяса, колбасных изделий, масла растительного, цельномолочной продукции и др. Меньше произведено маргариновой продукции, животного масла, хлебобулочных и макаронных изделий.

На протяжении пяти последних лет в Ростовской области прослеживается устойчивая динамика роста индекса физического объема как продукции промышленности, так и выработанной пищевыми предприятиями. Однако производство хлеба и хлебобулочных изделий за этот же период свидетельствует о сокращении объема выпускаемой продукции (табл. 1.1).

Таблица 1.1

Индексы физического объема производства промышленной продукции Ростовской области, % к предыдущему году

Как видно из таблицы, наиболее значительный рост физического объема производства хлеба и хлебобулочных изделий прослеживался в 1999 г. по отношению к 1998 г., затем ежегодно производство хлеба и хлебобулочных изделий неизменно сокращалось.

Финансовое состояние пищевых предприятий области в 2002-2003 гг. характеризовалось разнонаправленными и неустойчивыми тенденциями, а именно ростом числа убыточных предприятий, увеличением полученного ими убытка, снижением прибыли. На пищевых предприятиях области в 1-м квартале 2004 года величина полученной прибыли составила 72,2 % в действующих ценах к аналогичному периоду прошлого года, и эта тенденция сохранялась до конца года. [29].

В 2004 году в отрасли хлебопечения продолжается структурная перестройка, связанная с развитием индивидуального предпринимательства (без образования юридического лица), которое компенсирует снижение выпуска хлебобулочных изделий на крупных, средних и малых предприятиях. Преобладающими формами собственности являются смешанная и частная [29].

Несмотря на то, что хлеб и хлебобулочные изделия – одни из основных продуктов питания в рационе российских потребителей, хлебопекарная промышленность по-прежнему остается одной из наименее привлекательных с точки зрения инвестирования отраслей.

В годы советской власти в каждом городе создавалось хлебопекарное предприятие, которое обеспечивало потребности местного населения в продукции. Ассортимент был одинаковым, мощность определялась исходя из численности населения согласно нормам обеспечения, утвержденным Минздравом СССР. Единым поставщиком и заказчиком было государство. В современный период времени рынок поделен, производители не стремятся расширять географию сбыта своей продукции, увеличивать ассортимент. Не стало конкурентным преимуществом и качество хлеба, все хлебопекарные предприятия выпускают практически одинаковый ассортимент хлебобулочных изделий, а население имеет исторически сложившиеся приоритеты потребления основных видов хлеба.

По данным Российской гильдии пекарей и кондитеров, в целом в РФ сегодня имеется примерно 17 тыс. хлебопекарных предприятий (в том числе 1,5 тысячи крупных и 11 тыс. пекарен малой мощности), способных вырабатывать ежесуточно около 70 тыс. т хлеба в ассортименте (более 700 наименований), или 500 г хлеба на человека. Мощности их составляют примерно 25 млн т в год. Организационно они могут быть оформлены в виде заводов, комбинатов и пекарен. Производство хлебобулочных изделий сосредоточено прежде всего на хлебозаводах (более 90 % объема). В последние годы повсеместно ускоренными темпами создавались малые пекарни, ассортимент их продукции в основном дополняет выпускаемый хлебозаводами.

Предприятия хлебопечения в зависимости от производственной мощности подразделяются на мелкие (суточной мощностью до 3 т изделий), средние (суточной мощностью от 3 до 16 т) и крупные (суточной мощностью свыше 16 т) [17].

Крупные и средние хлебопекарные предприятия работают, как правило, круглосуточно, посменно. Каждая смена имеет законченный цикл производства со сдачей готовой продукции на склад. Результаты работы смены отражаются в сменном производственном отчете, на основе которого осуществляется учет производственных операций. Хлебопекарные предприятия могут иметь разнообразные производственные цеха и участки – хлебный, булочный, бараночный, сухарный, кондитерский, макаронный и т.д. Каждый цех (участок) выпускает законченную готовую продукцию.

По характеру технологического процесса хлебопекарные предприятия относятся к обрабатывающим отраслям. В хлебопекарном производстве применяется попередельный (попроцессный) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, при этом предприятия могут применять либо бесполуфабрикатный вариант попередельного (попроцессного) метода, когда они выпускают только готовые хлебобулочные изделия, либо полуфабрикатный вариант, когда одновременно производятся и реализуются и полуфабрикаты (тесто), и готовые изделия. Изготовление и выпечка хлебобулочных изделий продолжается лишь несколько часов, в течение одной смены, поэтому почти не бывает незавершенного производства.

К основным отраслевым признакам хлебопекарной отрасли можно отнести следующие:

– производство социально значимых материальных благ;

– наличие постоянного неэластичного спроса ввиду выпуска продукции первой необходимости;

– приближенность производственного процесса к потребителям;

– однотипность предприятий отрасли по установлению операционного цикла, потребности в оборотном и основном капитале, а также по структуре актива и пассива баланса.

Основные проблемы отрасли:

– высокая степень износа основных фондов (свыше 53 %, а по отдельным предприятиям – до 70 %). Остающихся в распоряжении предприятий средств недостаточно для проведения реконструкции и технологического перевооружения, в результате чего коэффициент обновления основных фондов составляет всего около 1 % (при норме 8-10 %);

– прекращение работы по созданию прогрессивных видов оборудования для пищевой и перерабатывающей промышленности, современных технологий; новых видов продуктов питания, обеспечивающих необходимый набор витаминов, белков;

– недостаток собственных оборотных средств, не позволяющий организовать ритмичную работу предприятий;

– высокие процентные ставки по заемным средствам;

– высокий уровень затрат на производство продукции, что отражается на конкурентоспособности продукции.

Хлебопекарная промышленность в Российской Федерации и Ростовской области постоянно уменьшает выпуск продукции, а высокая себестоимость не позволяет предприятиям иметь достаточную прибыль.

Вызывает недоумение снижение прибыльности хлебопекарных предприятий при неуклонном росте среднерыночных цен на хлеб. Так, в таблице 1.2 представлены данные Госкомстата о величине среднерыночных цен на пшеницу продовольственную 3-го класса, муку пшеничную высшего сорта и хлеб пшеничный из муки высшего сорта.

Таблица 1.2

Динамика изменения среднерыночных цен на пшеницу, муку и хлеб в РФ в 2001-2005 гг. (тыс. руб. за т)

При этом динамика изменения цен на муку, как правило, сопоставима с изменением цен на пшеницу, а изменение цены на хлеб из этой же муки происходит более стремительно (рис. 1.4).

Рис. 1.4. Динамика изменения среднерыночных цен на пшеницу, муку и хлеб в РФ в 2001-2005 гг.

Высокая себестоимость продукции собственного производства, а отсюда и ее цена, в значительной мере зависит от того, что технология производства и система учета затрат, анализа и контроля формирования себестоимости продукции пока что не адаптированы к современным требованиям экономики, поэтому не удовлетворяют требованиям управления предприятием.

В области хлебопекарной промышленности просматриваются общие проблемы, которые касаются вопросов формирования затрат. К ним можно отнести:

– несоответствие учетно-калькуляционной практики современным требованиям менеджмента;

– недостаточная разработанность методологических вопросов производственного учета;

– отсутствие значительного количества научных разработок по исследуемой проблеме;

– зависимость предприятий от нормативных требований налогового законодательства, что в силу объективных причин не позволяет использовать все альтернативные возможности стандартов бухгалтерского учета.

Это вызывает необходимость исследования возникающих в данной сфере проблем, поиск путей и способов их решения.

Современный этап развития экономики РФ характеризуется изменением отношения к основным базовым экономическим понятиям и категориям, их роли в производственном процессе.

По мнению С.А. Николаевой, «…доходы и расходы представляют собой основные элементы финансовой отчетности, базовые категории бухгалтерского учета. Отсутствие этих понятий в системе нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета в условиях административной экономики столь остро не ощущалось, так как многие факты и события хозяйственной практики предопределялись заранее, а значит, поддавались прямой жесткой регламентации» [23].

Одним из важнейших факторов успешного развития предприятий в современной экономике является правильность формирования затрат как фактора, влияющего на достоверность отражения в учете и отчетности финансовых результатов, достижение которых является главной целью предпринимательской деятельности, в то время как обеспечение их достоверности является главной задачей бухгалтерского учета. Сегодня осуществляется непрерывный поиск наиболее рациональных и эффективных форм и методов организации бухгалтерского учета, контроля и управления затратами и результатами деятельности.

Технико-экономические, финансовые и другие показатели производ-ственной деятельности современных предприятий, применяемые в учетно-аналитической практике, равно как и методы их оценки, при использовании в системе эффективного управления предприятием имеют существенные недостатки.

Система информации, предоставляемая бухгалтерским учетом, должна обеспечивать достижение поставленных целей и задач, решаемых на различных уровнях управления современным предприятием, и обоснованность принятия управленческих решений.

Прежде всего это касается поиска путей минимизации затрат и сни-жения себестоимости, возможности быстро перестраиваться и адекватно реагировать на требования рынка, что является решающим фактором финансового благополучия любого предприятия.

1.2 Экономическая сущность затрат и их классификация

Основой научного исследования затрат является теория стоимости. Базовыми подходами к определению стоимости благ в экономической теории являются затратный и маржинальный.

Затратный подход (труд – мера стоимости) в теории стоимости рассматривали Д. Рикардо, К. Маркс, Ф. Энгельс и другие экономисты. Основой стоимости, по К. Марксу, выступают действительные издержки производства (c+v+m), которые представляют собой сумму затрат прошлого (овеществленного в средствах производства) и непосредственного живого труда, затраченного на производство товара.

Маржинальный подход, в основу которого положен принцип предельной полезности товаров и услуг, рассмотрели А. Маршалл, Дж. Кларк. На первое место в анализе производства А. Маршалл выдвинул спрос, потребности человека.

В современных условиях, на наш взгляд, можно сделать вывод о целесообразности применения маржинального подхода к процессу формирования стоимости товаров и услуг, так как он позволяет, опираясь на затратный подход, определить себестоимость товара (установить нижнюю границу цены), а потом, ориентируясь на конъюнктуру рынка, дифференцировать цену в зависимости от сложившейся рыночной ситуации.

В экономической литературе общепринятым является определение процесса производства по такой схеме: деньги – превращение денег в ресурсы деятельности – объединение ресурсов (превращение ресурсов деятельности в продукт труда) – превращение продукта труда опять в деньги (рис. 1.5).

Рис. 1.5. Этапы процесса производства

До начала процесса деятельности капитал как деньги должен быть превращен в товар, т.е. деньги должны быть израсходованы на приобретение соответствующих ресурсов деятельности. Этот процесс превращения денег в ресурсы имеет характер расходования, а его результат носит название «расходы». Когда производственная деятельность закончена, продукт как результат деятельности опять превращается в деньги, приобретает денежную форму. В результате образуется «доход».

Определение понятий «доходы» и «расходы» имеет принципиальное значение. Разница между ними определяет прирост (прибыль) или уменьшение (убыток) собственного капитала.

Однако, когда происходит процесс превращения купленных ресурсов в продукт деятельности, до момента его продажи (получения дохода), т.е. когда происходят технологические и организационные операции, этот процесс не может быть охарактеризован термином «расходы». Это будут затраты. В словаре русского языка С.И. Ожегова [28] для обозначения этих терминов приводятся следующие определения: «...издержки – израсходованная на что-нибудь сумма, затраты» [28, с. 208]; «...затрата – то, что истрачено, израсходовано» [28, с. 193)]; «...расход – 1) затрата, издержки; 2) потребление, затрата чего-нибудь для определенной цели» [28, с. 580].

В статистике затраты рассматриваются как «затраты денежных, трудовых и материальных ресурсов, связанные с изготовлением продукции, ее реализацией, продажей покупных товаров и обслуживанием процесса потребления на предприятиях» [30, с. 152].

По мнению Т.П. Карповой, «затраты на производство – совокупность расходов предприятия на производство продукции (работ, услуг) и ее реализацию, выраженная в денежной форме». И.А. Белобжецкий под затратами на производство понимает «выраженную в денежной форме совокупность потребленных в процессе производства и реализации природных и топливно-энергетических ресурсов, материалов и покупных полуфабрикатов, а также затрат на оплату труда, амортизацию (износ) основных средств и других расходов». П.С. Безруких, Н.Г. Волков и другие считают, что затраты и расходы отличаются только по времени, и ставят между ними знак равенства по экономическому содержанию. П.С. Безруких отмечает, что затраты – это не что иное, как расходы, приходящиеся по времени на (за) отчетный период, а расходы – это использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов вне связи с определенным отчетным периодом.

Некоторые специалисты подчеркивают различия между издержками и затратами. Так, А. Яругова полагает, что понятие затрат же понятия издержек, которое включает все расходы предприятия. Но есть еще и потери от стихийных бедствий, а также расходы на социальное обеспечение коллектива. Нормативная регламентация состава затрат, по мнению А. Яруговой, позволяет проводить обоснованное калькулирование цен; исключить моменты, связанные с сокрытием расточительства, бесхозяйственности, волюнтаризма и возможных манипуляций, вызванных недобросовестной работой администрации и бухгалтерского аппарата.

П.С. Безрукихтакже полагает, что существует различие между издержками производства и затратами на производство. По его мнению, затраты на производство представляют собой все издержки за определенный период, независимо от степени завершенности производства, а издержки относятся к выпущенной продукции, выполненным работам и оказанным услугам и выражаются в себестоимости. Немецкие специалисты Р. Мюллендорф и К. Карренбауэр определяют издержки как стоимостную оценку товаров и услуг, потребленных в процессе производства и сбыта продукции предприятия. Авторы отмечают, что затраты могут быть нейтральными, то есть не относящимися к производству, внеплановыми, нерегулярными, так как в бухгалтерском учете отражаются все хозяйственные операции, а при учете издержек рассматриваются только те хозяйственные операции, которые относятся непосредственно к производственному процессу,то есть, по мнению немецких исследователей, понятие затрат шире понятия издержек.

М.В. Вахрушина, М.В. Калемуллоев и другие, рассматривая противоречие между частным и общим, конкретным и абстрактным, пытаются раскрыть сущность и принципиальное отличие между этими понятиями. Они считают, что затраты связаны с расходами, издержки могут возникать без расходов [11].

В бухгалтерском учете расходы, в отличие от затрат, являются денежными расходами, или задолженностью, возникающими в связи с получением активов или услуг, выгода от которых может стать ощутимой после окончания текущего отчетного периода. По принципу соответствия расходы одного периода могут стать затратами этого же или более позднего отчетного периода или могут быть отнесены к затратам нескольких периодов, например, в случае с амортизационными отчислениями. Некоторые расходы не становятся затратами (например, расходы на покупку ценных бумаг).

Явление, когда хозяйственный процесс по передаче сырья со склада в производство, при котором уменьшаются ресурсы на складе и увеличиваются ресурсы в производственном процессе, будет простым хозяйственным процессом перемещения, а не расходования. При этом происходит процесс использования в хозяйственной деятельности электроэнергии, которая ещё не оплачена, что приводит к увеличению обязательств, а оплата в момент использования приводит к уменьшению собственного капитала. Этот момент характеризуется одновременно как затраты и как расходы предприятия, поскольку отражает уменьшение капитала. Таким образом, расходы и затраты могут совпадать как хозяйственные процессы.

Согласно параграфу 70 из раздела «Принципы» МСФО расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с распределением между участниками акционерного капитала, а затратами являются потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы, еще не признанные расходами и отражаемые на конец отчетного периода в балансе в виде остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных и т.п. [24].

Необходимо отметить, что в системе Международных стандартов финансовой отчетности стандарта по расходам в настоящее время нет. По мнению С.А. Николаевой, это объясняется тем, что содержание раздела «Принципы» сборника МСФО, где дается принципиальное определение расхода, достаточно, чтобы не возникало вопросов о принадлежности тех или иных расходов к той или иной категории. Кроме того, построение самой международной системы учета, предполагающей его разделение на подсистемы финансового и управленческого учета, позволяет представлять расходы организации внешним пользователям отчетности в агрегированном виде. Наиболее существенным является тот факт, что все расходы коммерческой организации направляются на извлечение дохода, с той лишь разницей, в каком отчетном периоде ожидается его получение [23].

Впервые понятие расхода, близкое по смыслу к содержанию Международных стандартов финансовой отчетности, в Российской Федерации было сформулировано для целей бухгалтерского учета в п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике [2].

В п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» дается следующее определение: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [5].

Одновременно с термином «Расходы» в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 используется также такое понятие, как «затраты», определение которого в данном ПБУ отсутствует.

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» определено следующее понятие доходов: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [4].

Приведенные определения, на наш взгляд, являются неточными. «Расходы» и «доходы» в момент выбытия или поступления активов и пассивов ещё только потенциальные объекты, которые могут привести к увеличению или уменьшению собственного капитала, могут, а не приводят.

В п. 1 раздела 2 проекта Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции, работ, услуг дано следующее определение затрат: «Затраты на производство продукции и ее продажу, выполнение работ, оказание услуг представляют собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг сырья, материалов, топлива, энергии, природных ресурсов, основных средств и другого имущества, трудовых ресурсов, а также других затрат на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг, на управление непосредственно производством и организацией в целом» [6].

Таким образом, в нормативных актах и экономической литературе существуют различные точки зрения на характеристику затрат.

Анализ содержания Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) и других документов по бухгалтерскому учету позволил нам сделать вывод о том, что в указанных документах не определены различия между затратами и расходами, данные понятия идентичны.

При создании системы нормативных актов по бухгалтерскому учету возникает проблема: в каких документах давать понятия и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности, то есть в нормативном документе какого уровня [114].

Как было показано, экономический смысл названных понятий различен. По нашему мнению, следует согласиться с точкой зрения тех специалистов, которые считают, что понятие затрат шире понятия расходов, так как включает затраты организации на приобретение различных ресурсов; расходами же является только часть затрат, связанных с полученными доходами отчетного периода и формирующих себестоимость продукции, работ или услуг.

Таким образом, расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, затраты – стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты относятся либо в активы, либо в расходы организации.

Следует также разграничивать понятия затрат на производство и себестоимости, которые часто употребляются как синонимы. Хотя эти понятия и близки, но все же имеют различия. Первое соотносится с процессом производства вообще, независимо от его завершенности и характера связи с продуктом; второе подразумевает завершенность производства, выделяет ту часть затрат, которая относится на готовый продукт. Общая сумма затрат, входящих в себестоимость продукции, дает представление об обоснованности, целесообразности и адресности производственных затрат.

О практической значимости четкого определения себестоимости го-ворит, в частности, тот факт, что себестоимость продукции (работ, услуг) формируется непосредственно на предприятиях. В литературе по экономической теории издержки производства относятся к отдельной фирме (пред-приятию), а себестоимость рассматривается как обобщающий показатель. В литературе по бухгалтерскому учету себестоимость определяется как важный синтетический показатель деятельности хозяйствующих субъектов, выражающий в денежном измерении затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

В Большом экономическом словаре (БЭС) себестоимость продукции определяется как «денежное выражение текущих затрат на производство и реализацию продукции, часть стоимости».Сущность этой категории не раскрыта, не указана и объективная необходимость ее существования. Исследование позволило выделить следующие основные точки зрения в определении понятий «издержки производства» и «себестоимость».

Первая точка зрения присуща авторам, которые рассматривают издержки производства и себестоимость как разнородные категории (В.П. Астахов, И.А. Басманов, В.Ф. Котов и др.). По их мнению, издержки производства представляют собой совокупные затраты общественного труда на производство продукции, составляющие ее стоимость, а себестоимость – денежное выражение затрат предприятия на производство и реализацию продукции, составляющая часть стоимости. Иначе говоря, издержки представляют собой общественные затраты, воплощенные в стоимости общественного продукта, а себестоимость – затраты предприятия на производство и реализацию продукции в денежной форме. Очевидно, что различие между этими категориями рассматривается с количественной, а не качественной позиции [19].

Другая группа ученых (П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кашаев и др.) рассматривает издержки производства как совокупность затрат на производство продукта овеществленного и живого труда в натуральной и стоимостной формах. Они полагают, что общественные издержки производства (в народно-хозяйственном масштабе) и издержки производства конкретного предприятия идентичны друг другу и выражают затраты живого и овеществленного труда и различаются между собой только по величине прибавочного продукта. А себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, средств и предметов труда, услуг других организаций и оплату труда работников.

Третья группа авторов (А.Ф. Аксененко, В.Ф. Палий, Ю.И. Хаустов и др.) считает, что отличие между издержками производства и себестоимостью чисто терминологическое. Себестоимость выступает как «модифицированная форма издержек производства непосредственно товаропроизводителей, которая отражает затраты средств производства и заработной платы на его создание и обеспечивает их возмещение для продолжения процесса воспроизводства». А.Ф. Аксененко утверждает: «Издержки производства как часть стоимости продукции (т.е. себестоимость) равны общественно необходимым производственным затратам овеществленного (прошлого) и живого труда (заработная плата), используемым для производства новой потребительной стоимости».

Главным в определении себестоимости является то, что этот показатель отвечает на вопрос, во сколько же обошлось предприятию производство и реализация продукции. Особенностью себестоимости является то, что она носит объективный характер.

Из представленных определений вытекает экономическая сущность данного понятиякак превращенной формы затрат производства и обособившейся части стоимости продукта, которая отражает затраты средств производства и средств труда на его создание и обеспечивает их возмещение для осуществления процесса воспроизводства. Можно выделить две основные черты себестоимости:

– отражение материальных, трудовых и финансовых затрат на производство продукции;

– обеспечение возмещения затраченных ресурсов в процессе кругооборота производственных фондов, а также участие в нем как неотъемлемой части этого кругооборота.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что себестоимость – один из синтетических показателей, в котором находят отражение все стороны производственно-хозяйственной жизни предприятия. Она складывается из затрат, которые отличаются друг от друга своей ролью и значением в производственных процессах, способом отнесения на производимый продукт. Поэтому особое внимание уделяется классификации этих затрат по разным признакам, что обеспечивает более глубокое изучение их состава и характера затрат, применение единообразных, экономически обоснованных способов группировки расходов в практике учета, контроля и эффективного управления.

В теории и практике отечественного и зарубежного учета затраты классифицируются по многим признакам (в литературе приводится более двадцати).

Определяя необходимость классификации затрат, ряд авторов отмечают, что она «необходима для определения стоимости продукции и, соответственно, для ценообразования; для определения себестоимости продукции, т.е. локальных затрат. Велико значение классификации затрат в управлении ими, и, в первую очередь, для осуществления калькуляции себестоимости продукции для различных нужд управления» [176].

В составе общепринятой классификации затрат принято выделять следующие основные группировки: по местам возникновения затрат; видам продукции; по единству состава (однородности) затрат; видам затрат; по способам перенесения стоимости на продукцию; степени влияния объема производства на уровень затрат; по календарным периодам; целесообразности расходования; по определению отношения к себестоимости продукции.

Разные экономисты выделяют разное количество классификационных признаков затрат на производство. Так, профессор А.И. Басманов определил шесть признаков. В комментариях к Плану счетов бухгалтерского учета под редакцией А.С. Бакаева также выделяется шесть классификационных признаков,в проекте Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции выделяется четыре классификационных признака [6].

В экономической литературе можно найти разные подходы к классификации затрат предприятия. Так, А.Д. Шеремет классифицирует затраты в зависимости от экономической роли в процессе производства (основные и накладные); от способа включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные) и по отношению затрат к объему производства (переменные и постоянные). Профессор В.Б. Ивашкевич классифицирует все затраты по двум признакам: по центрам ответственности и местам формирования затрат внутри предприятия.

Однако необходимо отметить, что некоторыми авторами в экономической литературе допускается смешение классификационных групп затрат, что вызывает погрешности в определении себестоимости продукции, учете затрат, их анализе.

Исследование классификации затрат и их группировка в экономической литературе отечественными и зарубежными учеными обобщено в Приложении 1.

Затраты производства по способу включения в себестоимость продукции делятся на прямые и непрямые (накладные). Кроме того, все непрямые затраты – распределяемые, но не все распределяемые затраты – непрямые, поскольку распределяться могут и прямые затраты. Например, в хлебопекарных предприятиях из одного сырья изготавливается несколько видов продукции, следовательно, в процессе определения их себестоимости распределению могут подлежать и прямые затраты.

Особое место занимает классификация затрат по характеру связи с объемом производства. По этому признаку выделяются переменные затраты, общая сумма которых изменяется с изменением объема производства, и постоянные затраты, которые не изменяются при изменении объема производства. И хотя эта классификация на протяжении длительного времени используется отечественными специалистами, особый интерес к ней возрос в последние годы в связи с адаптацией идей западного управленческого учета к российской действительности.

Два основных подхода к разграничению затрат на переменные и постоянные – микроэкономический и бухгалтерский – подробно рассмотрены в монографии Н.Г. Чумаченко.Исследования поведения затрат с позиций макроэкономического анализа имеют преимущественно теоретический характер, и в силу сложности и малой практической значимости они не получили широкого распространения. Некоторые ученые (А. Яругова [195], Р. Манн, Э. Майер) проводят уточнение сути переменных затрат. По их мнению, переменные затраты разделяются таким образом: пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные, регрессивные, прыжкоподобные, реметентные и гибкие.

Пропорциональные затраты находятся в прямой пропорциональной зависимости от объема производства; прогрессивные затраты растут быстрее, нежели объемы производства; дегрессивные затраты растут медленнее, нежели объемы производства; регрессивные затраты отличаются тем, что при условии роста объема производства они снижаются; прыжкоподобные затраты характерны для тех случаев, когда в сторону повышения или снижения рассматриваются общие цены на сырье и материалы, комплектующие (эти изменения носят разовый характер и вызывают прыжкоподобное увеличение или снижение затрат); реметентные затраты быстро растут при увеличении объемов производства, однако значительно медленнее снижаются при их сокращении; гибкие затратыизменяются по-разному при разных объемах производства, в отдельных случаях выступая как пропорциональные, прогрессивные или дегрессивные.

На практике, кроме того, выделяют специальные постоянные затраты. Постоянные затраты приобретают характер специальных, когда можно их точно отнести на какое-либо изделие или группу изделий. В условиях инфляции особую актуальность приобретает деление постоянных затрат в зависимости от внешней формы их выражения на периодические и длительные.

В свою очередь, Г.М. Шонфельд классифицирует постоянные затраты на полезные и бесполезные. Данная классификация связывает размер постоянных затрат с технико-экономическими возможностями предприятия, оптимальное использование которых создает условия для достижения рациональности (полезности) постоянных затрат, когда они в меньшем объеме переносятся на себестоимость каждой единицы продукции.

По степени влияния объема производства на уровень себестоимости затраты делятся на условно-постоянные и условно-переменные, так как, учитывая зависимость изменения затрат от изменения объема выпуска продукции, можно исчислить порог рентабельности.

Для обозначения таких затрат используются различные наименования: условно-переменные, полупеременные, частично переменные,прочие. При различии в терминологии все авторы едины в определении сущности данного вида затрат: они имеют как переменную, так и постоянную составляющую.

Предусматривается также разграничение затрат по местам возникновения и центрам ответственности. Сгруппированная таким образом информация дает возможность осуществлять «учет и контроль как возникающих в этом центре затрат, их уровня по сравнению с нормами, сметами, так и возможность сопоставлять их с полученными результатами», а также выявлять степень влияния руководителей, ответственных лиц на уровень затрат с точки зрения их воздействия на конкретные результаты.

По роли в процессе производства и реализации продукции принято разделять затраты на производственные и непроизводственные.

По отношению ко времени производства продукции или по отношению к отчетному периоду затраты предприятий группируют на текущие и единовременные (затраты будущих и прошлых периодов).

По экономическому содержанию затраты группируются по экономическим элементам и статьям калькуляции.

В западном учете отсутствует четкая классификация затрат по элементам и статьям калькуляции; используемый в зарубежной литературе термин «элементы затрат» больше соответствует отечественному понятию «статьи калькуляции». Отличительной чертой западных классификаций является их условность, упрощенность, смешение различных классификационных признаков. Так, например, К. Друри [13] считает, что в калькуляцию себестоимости включаются три элемента: основные материалы, труд основных производственных рабочих и производственные накладные расходы. Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл утверждают, что производственные затраты состоят из трех классов: прямых материальных затрат, прямых расходов на оплату труда и общезаводских накладных расходов, а раздел, посвященный классификации затрат, назван ими «Элементы производственных затрат». С позиции Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера, существуют три основных элемента затрат на производство: основные материалы, прямо относимые трудозатраты и косвенные расходы.

Разные подходы к решению проблемы классификации затрат выявляются при сопоставлении действующих группировок, применяемых на предприятиях РФ и в других государствах.

Так, например, в Канаде затраты по элементам группируются следующим образом: заработная плата и гонорары; материалы, малоценные предметы, топливо; услуги со стороны; арендная плата; амортизационные отчисления; страховые платежи; налоги и таксы; коммунальные и связанные с ними расходы; банковские расходы.

В Венгрии группировка принимает следующий вид: расход материалов; услуги материального характера от других организаций; амортизация основных средств; расходы по заработной плате и отчисления на социальное страхование; услуги нематериального характера; финансовые расходы.

Таким образом, из материальных затрат выделяются услуги материального характера, из состава прочих расходов выделяются различные финансовые расходы.

В Российской Федерации затраты на производство по экономическим элементам до введения российского ПБУ выявлялись внесистемным порядком, путем различного вида выборок и дополнительных расчетов. В настоящее время в стандартах бухгалтерского учета в Российской Федерации используется учет затрат по экономическим элементам. Кроме того, построение Плана счетов обеспечивает возможность использования одновременно счетов учета по элементам и по калькуляционным статьям. Это дает возможность системным путем получить информацию о затратах по элементам, а затем перегруппировать их по центрам ответственности и видам деятельности.

Положением по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» установлена группировка затрат операционной деятельности предприятия по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты [5].

Рыночная экономика привела не только к появлению новых видов деятельности, но и к изменению содержания традиционных видов деятельности; это накладывает отпечаток как на перечень затрат, включаемых в текущие издержки производства, так и на порядок учета и калькулирования себестоимости. Этим определяется самостоятельность предприятия в определении учета расходов.

В п. 3 раздела 1 проекта Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции, работ, услуг указывается: «…органи-зации в бухгалтерском учете организуют учет расходов по статьям затрат, перечень которых определяют самостоятельно, а также по экономическим элементам, разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)» [6].

При группировке затрат по экономическим элементам нельзя исчислить себестоимость какого-либо изделия, но можно установить, во что обходится предприятию производство продукции и ее реализация. Наглядно это изображено на примере хлебопекарных предприятий (рис. 1.6).

Рис. 1.6. Элементы операционных затрат хлебопекарного предприятия

Некоторые специалисты по учету и калькулированию выступают против классификации по элементам затрат. Их доводы сводятся к тому, что группировка по элементам неполностью раскрывает содержание затрат производства и ведет к утрате части важной информации. Группировка затрат по элементам не позволяет осуществить контроль и анализ затрат по их целевому назначению в процессе производства (по цехам, участкам, видам изделий) и установить, на какие цели или нужды произведены такие затраты.

Следовательно, для контроля и анализа производимых затрат, наряду с учетом их по экономическим элементам, применяется группировка затрат на производство по статьям калькуляции, по которым и исчисляется себестоимость продукции. Классификация затрат по калькуляционным статьям себестоимости раскрывает назначение затрат и их связь с технологическим процессом. Эта группировка используется для исчисления затрат по видам вырабатываемой продукции и месту их возникновения (цехам, участкам) и зависит от метода планирования технологического процесса и выпускаемой продукции. Именно поэтому установление перечня и состава статей калькулирования производственной себестоимости отнесено к компетенции предприятия и должно быть регламентировано его учетной политикой.

Группировка затрат по статьям используется для характеристики структуры себестоимости продукции, объективной оценки уровня снижения затрат, ценообразования, учета, калькулирования и анализа затрат на производство.

Группировка затрат по отношению к технологическому процессу позволяет выделить затраты, непосредственно вызываемые процессом производства продукции, затраты на обслуживание и управление. В экономической литературе и практике затраты, вызванные процессом производства, называют основными, а затраты на обслуживание и управление – накладными.

Группировку затрат по их целевому назначению и направлению выделил профессор П.С. Безруких. Например, если топливо и энергия использованы на технологические цели, то они будут отнесены на статью «Топливо и энергия на технологические цели». В случае использования их на отопление и освещение зданий и сооружений такие затраты необходимо отнести на статью «Общепроизводственные расходы». Это особенно важно при осуществлении контроля за правильностью и рациональностью использования средств на предприятии.

В литературе некоторыми авторами приводится классификация затрат на комплексные и одноэлементные, предусмотренные и непредусмотренные нормами и сметами. Другие авторы классификацию затрат дополняют планируемыми и непланируемыми,продуктивными и непродуктивными.

Продуктивные затраты – это предусмотренные технологией и организацией производства, а непродуктивные – необязательные, возникающие в результате определенных недостатков организации производства, нарушения технологии и тому подобного.

Затраты периода – это затраты, которые не включаются в производственную себестоимость и рассматриваются как затраты того периода, в котором они были осуществлены (затраты на управление, сбыт и прочие операционные затраты).

Классификация затрат на продукт и на период является относительно новой для отечественного учета, однако, на наш взгляд, имеет важное методологическое значение, особенно при оптимизации величины прибыли.

Одним из принципов классификации затрат является принцип эластичности. Под эластичностью подразумевается зависимость между величиной затрат и рядом факторов, влияющих на затраты, таких, например, как ассортимент выпускаемой продукции, организационная структура предприятия и т.д. По этой характеристике затраты в учете подразделяют на зависящие и не зависящие от вида деятельности, причем первые из них пропорционально, дегрессивно и прогрессивно зависящими. При увеличении объема производства зависящие затраты увеличиваются, их называют инкрементными.

Явление эластичности определяет деление затрат по степени их реагирования на изменения масштабов деятельности на переменные и постоянные. Вместе с тем, на длительном временном отрезке постоянных затрат вообще не существует, все затраты изменяются – снижаются или увеличиваются – под воздействием тех или иных факторов. Однако очевидно и то, что в относительно короткие временные периоды можновыделить абсолютно постоянные затраты предприятия, затраты без движения и условно-постоянные затраты.

Кроме того, С.Ф. Голов выделяет затраты по следующим признакам: маржинальные и средние, действительные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, исчерпанные и неисчерпанные; К. Друри – инкрементные и маржинальные затраты и доходы.Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер отмечают, что «учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, так как существуют разные способы измерения и группирования затрат».

Таким образом, наиболее правильной является та классификация, которая удобна в использовании, а также та, которая решает задачи, стоящие перед руководством предприятия.

Поскольку система бухгалтерского учета является информационной системой, обеспечивающей соответствующей информацией разные группы потребителей, каждая из которых имеет свои цели, то и признаков должно быть ровно столько, чтобы можно было с их помощью удовлетворить потребности разных групппользователей.

Для формирования упорядоченной структуры затрат, приемлемой для удовлетворения потребностей управленческого персонала организации, минимизации рисков от неправильно принятых управленческих решений, может быть использована обобщающая классификация затрат (рис. 1.7).

Предприятие в процессе осуществления своей деятельности несет затраты не только для получения текущей выручки, но и для обеспечения будущей. Исходя из целеполагающего принципа, все расходы хлебопекарных предприятий предлагается разделять на два вида – текущие и долговременные.

Текущие затраты предприятия связаны с решением в процессе хозяйственной деятельности тактических задач: закупки сырья, материалов, товаров; производства продукции; транспортировки; хранения и реализации готовой продукции; содержания персонала и т.п.

Долговременные затраты связаны с решаемыми предприятием стратегическими задачами: строительством, реконструкцией или приобретением новых производственных площадей; покупкой новых видов оборудования; формированием долгосрочного портфеля ценных бумаг.

На размер как текущих, так и долговременных затрат оказывают влияние не только внутренние, но и внешние факторы. Текущие затраты в значительной мере зависят от факторов:

– влияющих на оборотный капитал: цен на сырье и материалы, уровня заработной платы, условий кредитования;

– влияющих на прибыльность предприятия: уровня развития отдельных сегментов потребительского рынка, системы налогообложения, курсов иностранных валют, конкуренции.

Однако следует отметить, что вторая группа факторов в большей степени влияет на долговременные затраты, а на текущие оказывает косвенное влияние.

Также на размер долговременных затрат, кроме уже указанной второй группы факторов, влияют факторы, определяющие доступность капитала и кредитов: экономическая политика, инфляция, ставка процента, платежный баланс, общий спрос на капитал.

Рис. 1.7. Рекомендуемая классификация затрат на хлебопекарных предприятиях

Одной из наиболее важных классификаций затрат, на которой строится методика функционального учета затрат предприятия, является функциональный подход к разделению производственных затрат. Так, исходя из функционального подхода, можно выделить несколько видов затрат хлебопекарного предприятия, а именно затраты:

– непосредственно связанные с производством продукции. К ним можно отнести: затраты на лабораторные исследования качества поступающего сырья и материалов, готовой продукции; прямые производственные затраты; расходы на разработку нормативов и т.д.;

– связанные с обслуживанием производственного процесса, т.е. с ремонтом производственного оборудования; транспортировкой сырья, материалов, готовой продукции, полуфабрикатов; а также понесенные вспомогательными подразделениями хлебопекарных предприятий для выработки и подачи в цеха энергии, пара;

– понесенные административно-управленческим персоналом для организации учета, контроля, регулирования, анализа хозяйственной деятельности хлебопекарного предприятия;

– на обеспечение общих условий воспроизводства, т.е. понесенные в процессе снабжения предприятия материальными ресурсами и сбыта готовой продукции; расходы на охрану труда и т.д.

Эффективное управление затратами невозможно без их распределения на зависящие от принятых решений (релевантные) и не зависящие от принятых решений (нерелевантные). Важность такой группировки затрат на хлебопекарных предприятиях проявляется в необходимости принятия решений о путях использования возвратных отходов; выбора основного сырья и т.д.

Таким образом, предложенная классификация затрат дает возможность осуществлять внутрихозяйственное управление затратами для обеспечения эффективного процесса производства и реализации продукции.

1.3 Принципы и инструментарий управленческого учета в управлении затратами

Ведение финансового учета, необходимое для заполнения финансовой отчетности, точного расчета и перечисления налогов в бюджет и внебюджетные фонды, не является гарантией создания надежной информационной основы для решения насущных проблем предприятия, таких, например, как оценка финансового состояния, основанная на реальных доходах и затратах; обоснование ассортимента продукции (услуг) и цен на нее; оптимизация складских запасов; правильное распределение затрат; выбор наиболее пригодной методики калькулирования себестоимости; определение объемов реализации для достижения точки безубыточности; обоснование плановых объемов производства с учетом желаемых финансовых результатов; разработка бюджетов структурных подразделений и предприятия в целом; обобщение аналитической информации для выработки стратегии развития.

Совершенствование системы управления предприятием в условиях современных экономических отношений немыслимо вне создания действенной системы управленческого учета, основанной как на переосмыслении богатого наследия отечественной учетно-аналитической практики, так и на освоении западных методов учета, контроля и управления производственным потенциалом предприятия.

Несмотря на то, что система управленческого учета успешно развивается, категория «управленческий учет» в мировой экономической теории и практике еще далека от полного осмысления и логического завершения в виде автономно сбалансированной сферы знаний. Это связано с определенной двойственностью данного понятия, что привело к появлению большого количества трактовок термина «управленческий учет», одни из которых делают акцент на управлении (К. Друри, А.Б. Зудилин), а другие – на учете (Т.П. Карпова, С.А. Николаева).

Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер дают следующее определение: «Управ-ленческий учет – это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами».

По мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов».

В книге «Управленческий учет» под редакцией А.Д. Шеремета приводится следующее определение: «Управленческий учет – подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций» [31].

Созвучное определение дает М.А. Вахрушина: «Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений» [11].

Суть управленческого учета можно сформулировать следующим образом: это производство информации, необходимой для принятия оперативных решений в целях эффективного управления; система учета, планирования, анализа, контроля, доходов, расходов и результатов деятельности предприятий необходимая для оптимизации финансовых результатов.

Как бы то ни было, любой учет и отчетность – всего лишь механизм информирования о различных аспектах деятельности компании. И разница между разного рода учетами заключается лишь в различиях между информационными потребностями пользователей этой информации. Проиллюстрируем это с помощью рисунка 1.8, который показывает, что основными потребителями учетной информации являются менеджеры. Им нужна информация для принятия экономически взвешенных бизнес-решений: и внутренняя, управленческая информация, и финансовые отчеты. Налоговые декларации также требуют анализа с их стороны на предмет возможных вариантов оптимизаций налоговых выплат.

Рис. 1.8. Информационные пользователи учетной информации

Для сторонних, внешних пользователей отчетности в лице настоящих и потенциальных инвесторов, кредиторов, акционеров и других заинтересованных лиц готовится, аудируется независимыми экспертами и предоставляется финансовая отчетность. На базе ее анализа инвестор примет решение о желательности (или нежелательности) вложений в отчитывающуюся компанию; банк – решение о возможности предоставления ей займа; акционер – о тех дивидендах, на которые он сможет рассчитывать и т.д.

Наконец, фискальным органам государства нужна только налоговая отчетность для получения информации о тех налоговых выплатах, которые государство обоснованно может получить от компании.

Следовательно, управленческий учет – это экономическая система, связанная с подготовкой и обеспечением системы управления релевантной информацией, позволяющей оценивать рыночную ситуацию и делать выбор из нескольких альтернативных вариантов принимаемых решений в целях эффективного управления финансовой деятельностью предприятия. Авторами были проанализированы существующие точки зрения и выделили следующие общесистемные принципы формирования информации:

– опережения данных для принятия управленческих решений (гораздо важнее правильная оценка предстоящих расходов и доходов, чем констатация упущенных возможностей);

– ответственности за принятие управленческих решений;

– соблюдения правил учета. Не имеет смысла в управленческом учете игнорировать основные положения и принципы бухгалтерского учета, их использование позволяет построить логичную, корректно работающую систему, проверенную временем;

– понятности: представление данных в виде аналитических таблиц, графиков, удобных для пользователей;

– целостности: управленческий учет – это система, обеспечивающая согласованность данных с показателями финансового учета и отчетности.

Таким образом, управленческий учет можно рассматривать как систему управления предприятием путем создания специальной модели, включающей ряд составляющих. Одна из них – методологическая, определяющая, какими объектами и на основании каких принципов предполагается управлять. Объекты управления – различные ресурсы компании – работники, средства и предметы труда, научно-технический и информационный потенциал предприятия. Основными объектами управленческого учета являются затраты и доходы предприятия, а также результаты как сопоставление доходов и расходов. Кроме того, в управленческом учете обязательно выделяются такие объекты учета, как центры ответственности и система внутренней отчетности. Анализ различных формулировок определения центра ответственности приведен в Приложении 4.

В ходе исследования производственной деятельности хлебопекарных предприятий была выявлена возможность организации учета затрат по центрам ответственности, которые схематично объединены на рисунке 1.9.

Рис. 1.9. Центры ответственности предприятий хлебопекарного производства

Так, в производственном цехе работает бригада хлебопеков, кондитеров, каждый из которых представляет отчет в бухгалтерию по истечении рабочей смены. Экспедитор отчитывается о принятой и отгруженной покупателям готовой продукции. Эффективность такой организации учета зависит от степени детализации мест возникновения затрат, а также аспектов их классификации. Руководство предприятия вправе самостоятельно выделить центры ответственности и увязать их с местами возникновения затрат.

Другая составляющая системы управления – организационная, предполагающая формирование перечня субъектов управления. Субъектом управления выступают руководители, менеджеры всех уровней управления, наделенные определенными полномочиями по принятию решений.

Наконец, в эту систему входит техническая составляющая – оценка технических средств, необходимых для функционирования системы управ-ленческого учета.

Анализ информации, предоставляемой управленческим учетом, позволяет сделать вывод, что для ее получения необходимо использование способов и методов, применяемых в других родственных сферах знаний: математике, статистике, финансах, праве, психологии, экономике, маркетинге.

Среди многочисленных методов управленческого учета выделяют специальные методологические подходы: затратный, калькуляционный, маржинальный, балансовый, факторный, управленческий, релевантный, структурно-организационный, прогнозный, технологический, инжиниринговый, процессный, поведенческий, сценарный стратегический, социальный и др.

Калькуляционный метод позволяет создавать информацию о величине затрат. Научно обоснованное калькулирование себестоимости продукции необходимо для правильного определения цен на продукцию, исчисления рентабельности производства. Калькуляцию используют для экономического анализа себестоимости продукции и выявления резервов её снижения.

Дискуссионным является вопрос об идентичности понятий «метод учета производственных затрат» и «метод калькулирования себестоимости». В этом вопросе существуют две противоположные позиции. Одна часть специалистов отождествляет данные методы (П.С. Безруких, А.А. Додонов, А.Ш. Маргулис, С.А. Стуков, В.А. Ерофеева, И.В. Малышев, Л.С. Шатковская), другая – отмечает их неравнозначность (Н.Г. Чумаченко, Э.К. Гильде, В.Б. Ивашкевич, В.В. Сопко, А.Н Петрик, И.А. Басманов, И.А. Ламыкин, Н.А. Кокорев). Следует отметить, что традиционной и официальной является первая точка зрения, соответственно и на практике метод учета затрат на производство и метод калькулирования не разделены. Объективной причиной этого является традиционная подчиненность учета затрат целям калькулирования себестоимости. Такой подход привел к отождествлению производственного учета и калькулирования, хотя они фактически отличаются друг от друга сферами охвата, задачами и методами. Как справедливо отметил И.А. Басманов, «учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции – два взаимосвязанных этапа учета производства. В каждом из них разделяются как предметы изучения, так и способы их познания».

Выделено два основных подхода к определению понятия калькулирования. Первая точка зрения: калькулирование – это совокупность расчетов; вторая – это учет затрат, совокупность процедур на бухгалтерских счетах. Представителями первого направления являются И.А. Басманов, И.И. Поклад и др. Так, И.А. Басманов утверждает, что метод калькулирования – это научно обоснованная совокупность приемов, используемых для исчисления себестоимости определенной продукции (ее единицы, части и комплекса) предприятия (объединения), его подразделений и процессов (переделов). Конкретизируя, И.А. Басманов называет следующие методы расчета себестоимости калькуляционного объекта: прямого расчета; распределения затрат; исключения затрат; суммирования затрат и др., из чего следует, что это не методы калькулирования, а только технические приемы, перечень арифметических действий, применяемых при расчетах себестоимости калькуляционной единицы.

Вторую точку зрения представляет С.А. Щенков. Он абсолютизирует метод текущей группировки на счетах и полагает, что и к учету затрат на производство, и к калькулированию должен применяться единообразный подход: «…если мы можем учитывать на бухгалтерских счетах затраты на производство, то возможен учет и себестоимости на специальных калькуляционных счетах». Себестоимость определяется в этом случае в системном порядке по каждой аналитической позиции этих счетов.

По поводу состава и названий методов имеют место следующие суждения авторов.

В зависимости от характера производства, его организации и технологии А.Ш. Маргулис выделяет: попроцессный, позаказный, нормативный и попередельный методы, И.И. Поклад – однопередельный (простой), попередельный и позаказный; обособленно выделял нормативный метод.

В.Б. Ивашкевич считает, что следует различать два основных метода калькулирования: метод последовательного суммирования прямых и распределяемых затрат по видам продукции (позаказная калькуляция); метод распределения (деления) совокупности расходов по калькулируемым объектам, основанный на группировке затрат по процессам (переделам, стадиям, фазам) производства (попередельная калькуляция). Оба метода могут выступать обособленно или в комбинированном виде, сочетая характерные признаки того или другого варианта калькулирования. Он считает, что нормативный метод – это не более чем вариант расчета себестоимости единицы продукции, базирующийся на позаказном и попередельном методе калькулирования, и самостоятельным методом не является.

По мнению И.А. Басманова, лучше всего ограничиться делением методов учета затрат на нормативный и ненормативный. Опираясь на точку зрения И.А. Басманова, определим классификацию систем учета затрат, представленную на рисунке 1.10.

Рис. 1.10. Исходная модель управленческого учета затрат по полноте их отражения в себестоимости

Предложенная модель разделяет все методы учета затрат на две группы: не использующие действующие нормы затрат и такие, при которых затраты разделяются на затраты в пределах норм и в пределах отклонений от них.

Системы учета полных затрат предусматривают отражение абсолютно всех затрат в себестоимости продукции с их группировкой по трем направлениям:

– по статьям;

– по центрам возникновения затрат и центрам ответственности;

– по видам продукции.

При этом прямые затраты отражаются в учете по видам продукции. Накладные затраты распределяются по центрам возникновения затрат и центрам ответственности, а затем перераспределяются на готовую продукцию исходя из ранее определенных баз.

Как показано на рисунке 1.11, система учета полных затрат имеет две разновидности.

Рис. 1.11. Классификация калькуляционных систем

Первая представляет собой учет полных затрат, исходя из фактически понесенных расходов. Такой вариант учета предусматривает всестороннее и точное отражение абсолютно всех затрат, понесенных в процессе осуществления производства, в себестоимости продукции (изделия, услуги или работы) по признакам: прямые и накладные.

Вторая разновидность системы полного учета затрат основывается на использовании существующих норм затрат. При таком варианте все фактические затраты учитываются по признаку соответствия установленным нормам. В этом случае отклонение фактических затрат от нормативных расценивается как последствие изменения цен на ресурсы, а также экономии или перерасхода ресурсов. В настоящее время данный метод учета полных затрат в отечественной практике носит название нормативного учета, а в зарубежной – «стандарт-кост», при котором прямые затраты учитываются по нормативам, а для накладных специально разрабатываются сметы (бюджеты).

Если подходить с позиций однородности классификационных признаков и практической пользы, полученной в результате учетной обработки информации, все методы калькулирования можно разделить на три уровня в зависимости:

– от степени поглощения затратами на продукт постоянных расходов – на метод полной себестоимости («абзорпшен-костинг») и метод сокращенной себестоимости («директ-костинг»);

– того, какая информация (фактическая или нормативная) ложится в основу расчетов – на фактическое калькулирование и нормативное калькулирование («стандарт-кост»);

– выбора объекта калькулирования – на позаказное, попередельное, попроцессное калькулирование (рис. 1.9).

Как отмечают К. Шим Джей, Г. Сигл Джоэл, «нормативными называются затраты, величина которых устанавливается заранее и которые служат в качестве необходимого ориентира, а также показателем того, в какой степени удалось приблизиться к достижению намеченных целей».

В.С. Левин считает, что «нормативный учет выходит за рамки собственного учета затрат и при соответствующей организации становится нормативным методом планирования, учета, контроля и управления издержками производства».

В экономической, особенно зарубежной, литературе распространено представление о том, что российский нормативный метод учета получил свое развитие на основе американского метода «стандарт-кост», разработанного в начале ХХ века. В действительности идея нормативного метода высказывалась в русской учетной литературе гораздо раньше. Так, русский бухгалтер Э.Э. Фельдгаузен делил затраты на «нормальные» (нормативные) и «уклонения». «Собирая и группируя эти уклонения, или «ненормальности», в целесообразные итоги, – писал он, – мы получим перечень условных результатов за данный период времени (от покупок, накладных расходов, видоизменений и продаж), могущий дать нам наглядное и точное представление об успехах дела во всех его подробностях».

Основные идеи «стандарт-кост» возникли в 20-е годы прошлого столетия в США (Г. Эмерсон, 1908-1909, Д.Ч. Гарисон, 1911). Основные признаки системы «стандарт-кост» были ранее исследованы отечественными экономистами. Система «стандарт-кост», которая специально изучалась делегацией советских бухгалтеров в США в 1929 году, лишь способствовала ускорению разработки и применения нормативного метода, являющегося оригинальным самостоятельным методом учета затрат и калькулирования себестоимости.

Под системой «стандарт-кост» подразумевается разработка норм-стандартов, составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. Эта система не является сама по себе системой учета затрат и может применяться как при позаказном, так и при попередельном методах учета производственных затрат; сфера его применения не ограничена, т.е. может использоваться в любых модификациях.

При системе «стандарт-кост» нормированию подвергают каждый элемент затрат и факторы, влияющие на них и образующие их.

При ведении учета по системе «стандарт-кост» все затраты отража-ются по стандартам, для каждого вида отклонений выделяется отдельный синтетический счет, который, в свою очередь, может ранжироваться (детализироваться) по факторам, обусловливающим эти отклонения. При этом неблагоприятные (нежелательные) отклонения отражаются по дебету счета, а благоприятные (желательные) отклонения – по кредиту счета.

Отклонения от стандартов относятся на незавершенное производство и готовую продукцию. При незначительном уровне величины отклонений они могут быть отнесены на конечный результат (продукт) того же периода, следовательно, незавершенное производство оценивается по стандартной (нормативной) себестоимости.

Исследуя систему «стандарт-кост», В.И. Ткач подчеркивает, что она имеет ряд преимуществ:

– основой этого метода является управленческий контроль на базе метода управления по отклонениям;

– с помощью «стандарт-кост» легко оценить запасы на конец периода на базе нормативной себестоимости всех запасов;

– использование нормативной себестоимости в качестве базы оценки позволяет заинтересовать различные службы в контроле за уровнем производства;

– в комбинации с анализом реализации и оценкой прибыли этот метод позволяет составлять сметы и устанавливать сметный контроль;

– метод дает возможность организовать оперативный контроль за уровнем себестоимости, реализации и результатами по центрам ответственности;

– этот метод обеспечивает принятие решений о выживании фирмы в условиях рынка и жесткой конкуренции.

Вариант системы учета неполных затрат, основанный на учете переменных затрат, строится на определении неполной (усеченной) себестоимости продукции, т.е. себестоимости без постоянных накладных (общих) затрат. Данная система получила название «директ-костинга» и предусматривает «простое» разделение затрат на переменные, которые приравниваются к прямым, и постоянные, определенные как накладные затраты, которые в дальнейшем полностью относятся на расходы периода и списываются на финансовые результаты. Отличительной чертой учета неполных затрат является отнесение на готовую продукцию только тех затрат, которые находятся в прямой зависимости от объемов производства и степени использования производственных мощностей.

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще Т.Е. Клинштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» на примере металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.

На необходимость четкого разграничения затрат между постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. По этому поводу он писал: «К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам – все оставшиеся элементы».

Приведенные примеры теоретического и практического приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные еще не имели под собой основания – их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства в зависимости от их объема производства на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Д. Гаррисон создал учение «директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в дальнейшем «директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые – переменных.

В 30-е годы ХХ века исследования в области системы «директ-костинг» провели В. Раутенштраух, Д.Х. Уильямс, Ч.М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критического объема производства. С помощью их графиков можно было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.

Значительный вклад в развитие идеи «директ-костинг» внес К. Румель, издав книгу «Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин». В ней содержится практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам «директ-костинга». Он же ввел понятие «учет затрат по блокам». По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует называть «учетом затрат по блокам». Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как нераспределенные в одном блоке. Фактическое внедрение системы «директ-костинг» в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, содержащий итоги исследования 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время «директ-костинг» широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции – «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет».

Сближение ранее рассмотренных подходов учета затрат привело к возникновению большого числа смешанных вариантов систем. Так, на основе учета полных затрат возникли: учет относительных индивидуальных затрат; учет затрат по факторам производства; учет затрат по функциям (функциональный учет или метод АВС); структурный учет затрат; учет постоянных распределенных затрат.

На основе учета неполных затрат были разработаны: многоступенчатый учет затрат; учет возмещения постоянных затрат; учет возмещения граничных нормативных (стандартных) затрат.

В настоящее время наиболее известны следующие методы учета «неполной стоимости»: метод «директ-кост»; метод «специфической стоимости», или развитый «директ-кост»; метод «маржинальной стоимости».

Основное значение «директ-костинг» приобретает как информационная база управленческих решений, основанных на маржинальном подходе, оперирующем показателями переменных затрат, маржинального дохода и уровня маржинального дохода. «Директ-костинг» используется при принятии многих решений: например, при выборе продукции для производства, при ценообразовании, при определении точки безубыточности и т.д.

Нормативный учет в информационном поле предприятия играет особую роль: он обеспечивает управление по отклонениям; незаменим при организации учета по центрам ответственности.

Следует особо подчеркнуть, что в реальной действительности нет рафинированных (чистых) методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, таких, например, как «директ-кос-тинг», «стандарт-кост» или попередельный метод калькулирования. Жизненны только их сочетания.

Выбор объекта калькулирования является одним из важнейших вопросов учетной политики организации, поскольку от его решения зависит не только деление затрат на прямые и накладные, но и построение всей системы аналитического учета.

Хлебопекарные предприятия планируют затраты производства методом суммирования затрат, полученных в результате расчетов плана потребности в сырье и материалах, топливе, электроэнергии, амортизационным отчислениям, сметам общезаводских, внутрипроизводственных и других затрат [159].

На каждый вид хлеба и хлебобулочных изделий, а также другой продукции, выпускаемой хлебопекарным предприятием, поквартально и на планируемый год составляются калькуляции затрат. Калькуляционной единицей является одна тонна продукции.

В отличие от практикуемого в других отраслях планирования себестоимости методом первоначальной разработки калькуляций отдельных изделий, основанным на нормативном расчете прямых затрат на единицу изготовляемых изделий, расчетами планово-экономического отдела хлебопекарного предприятия определяются сначала абсолютные суммы затрат на весь объем производства каждого наименования изделий, а затем рассчитывается себестоимость их единицы.

Такое отличие обусловлено широким ассортиментом вырабатываемой хлебопекарным предприятием продукции, насчитывающим на отдельных предприятиях до 40-60 и более наименований. Наряду с годовыми и квартальными плановыми калькуляциями периодически составляются сметные калькуляции на новые виды продукции. Сметные калькуляции необходимы для определения уровня рентабельности новых изделий, а также для расчета проекта розничной цены на вновь разработанную продукцию.

Во всех случаях сметные калькуляции исчисляются нормативным методом, при котором все затраты по сырью и прочим основным материалам, упаковочным материалам, топливу и энергии на технологические цели, заработной плате производственных рабочих и некоторым другим видам затрат должны включаться в себестоимость единицы изделия в виде прямых затрат. Отдельные накладные затраты могут включаться в сметную калькуляцию по аналогии с другими видами изделий, вырабатываемых на предприятии длительное время или при помощи сложившихся соотношений затрат в общей структуре себестоимости.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции обусловлены характером и сложностью производства, номенклатурой вырабатываемой продукции, длительностью производственного цикла, а также наличием и составом незавершенного производства.

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемые на хлебопекарных предприятиях, представлены в таблице 1.3.

Таблица 1.3

Методы калькуляции, применяемые на хлебопекарных предприятиях

Принимая во внимание, что построение системы управленческого учета является внутренним делом каждого предприятия, в процессе разработки управленческого учета хлебопекарных предприятий мы руковод-ствовались мнениями специалистов, непосредственно знакомых с их практической деятельностью.

Проведенное исследование особенностей финансового и управленческого учета на хлебопекарных предприятиях, а также опрос директоров и главных бухгалтеров хлебопекарных предприятий показал, что развитие управленческого учета должно проводиться по следующим направлениям, за которые высказались до 70 % опрошенных:

1) проведение анализа затрат в разрезе факторов, влияющих на их формирование, построение модели, позволяющей осуществлять прогнозирование затрат на краткосрочную перспективу. В условиях рыночных отношений возрастает значение фактора неопределенности развития экономических процессов вследствие взаимодействия разнообразных случайных факторов. В связи с этим практически невозможно принимать качественные управленческие решения без наличия прогнозной информации об альтернативных вариантах развития. Для разработки прогнозов используются разнообразные методы прогнозирования, которые имеют свои особенности в зависимости от целей их использования, уровня исследования, а именно: простая экстраполяция, метод скользящей средней, метод аналитического выравнивания, прогнозирование на основе уравнения регрессии.

Прогнозирование осуществляется путем подстановки в построенную модель значений независимых переменных в определенном будущем; при этом предполагается, что форма взаимосвязи (значение коэффициентов регрессии) будет сохраняться неизменной на весь период прогнозирования. Таким образом, получение прогностических оценок результативного показателя предполагает прежде всего получение прогнозных значений факторов-аргументов;

2) построение управленческого учета затрат, доходов и результатов на базе сокращенной (усеченной) себестоимости по внутренним сегментам деятельности с использованием метода «директ-костинг»;

3) для повышения эффективности управления функциональными процессами и обеспечения конкурентоспособности организаций наряду с традиционными калькуляционными системами использовать калькулирование себестоимости по функциям (АВС);

4) создание интегрированной системы управленческого учета, опирающейся на управленческую отчетность.

При создании интегрированной системы управленческого учета исследовалась организационная структура хлебопекарных предприятий, которая оказывает значительное влияние на режим фиксации и коммуникации релевантной первичной информации, учитываемой управленческим учетом. Систему управленческого учета целесообразно строить по иерархическому принципу (рис. 1.12).

В целях определения центров ответственности можно выделить следующие уровни организационной иерархии (для акционерных обществ): 0-й уровень – общее собрание акционеров, совет директоров; 1-й уровень – правление и генеральный директор; 2-й уровень – его заместители (коммерческий директор и т.д.); 3-й уровень – начальники цехов или руководители отдельных служб; 4-й уровень – мастера (бригадиры).

Каждый из выделенных уровней имеет свой круг прав и обязанностей, закрепленный в соответствующих должностных инструкциях или положениях о подразделениях. Однако это не свидетельствует об отсутствии дублирования одних и тех же полномочий на разных уровнях управления. Такая система распределения прав и обязанностей в экономической литературе носит название системы двойного или множественного подчинения (система «матрешки»). В этом случае директор принимает решения стратегического и частично тактического характера; решения тактического характера также принимают его заместители (коммерческий, производственный или финансовый директор). Два нижних уровня иерархии управленцев работают на обеспечение операционных задач. Такое «наслаивание» прав и обязанностей способствует тому, что практически невозможно найти ответственного за допущенные ошибки, что снижает степень контроля управленческих действий по центрам ответственности.

Рис. 1.12. Моделирование коммуникационных связей между различными иерархическими уровнями управления

в системе управленческого учета хлебопекарных предприятий (окончание, начало на стр. 42)

Изменить такую ситуацию можно путем внедрения на предприятии системы распределения прав и обязанностей, основанной на принципе единой подотчетности, так называемой системы «елочки». Построение такой системы будет происходить путем проведения децентрализации системы управления, т.е. передачу или делегирование прав и ответственности за ряд ключевых решений низшим уровням управления. При определении степени децентрализации необходимо учитывать влияние следующих факторов: капиталоемкости принимаемых решений, единства политики, размеров предприятия, организационной культуры, философии управления, наличия высококвалифицированных кадров, развития техники и контроля, степени разделения труда, типа предприятия, изменений внешней среды.

Специалисты отмечают, что децентрализация повышает быстроту принятия решений; делает организацию более гибкой, своевременно реагирующей на внешние изменения; создает для работников определенные удобства и уменьшает затраты, развивает способности и творческий потенциал руководителей и создает основу для оценки их профессионального уровня.

Однако децентрализация может также увести от главных целей организации, ослабить контроль (что особенно важно с точки зрения управленческого учета) и единство действий и, наконец, привести к тому, что решение вообще не будет принято.

В дополнение к этому необходимо отметить, что система управленческого учета имеет индивидуальный, присущий только данному предприятию характер. Это позволяет говорить о системе управленческого учета как о личном ноу-хау предприятия, построение и работа которого является коммерческой тайной, а на обозрение выставляются только результаты этой работы.

Собранную первичную информацию необходимо представить в удобном для пользователя виде. Критерий оценки представления информации один – удобство для принятия управленческих решений. Для разных уровней управления обработка первичной информации различна: информация может агрегироваться, детализироваться или специальным образом структурироваться. Управленческая отчетность – это взаимосвязанный комплекс фактических, плановых, прогнозных данных и расчетных показателей о функционировании организации как экономической и производственной единицы.

Несмотря на отсутствие жестких регламентаций, при разработке форм управленческой отчетности можно использовать рекомендации 5B «Основы отчетной информации для менеджеров» Института управленческого учета США (IMA).

В отличие от бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешних пользователей, управленческая отчетность предназначена для самого предприятия, при этом формирование отчетности должно отвечать потребностям управления на каждом уровне руководства предприятием. Целью составления управленческих отчетов является удовлетворение информационных потребностей руководства (менеджеров) организации.

Система управленческих отчетов отражает принятую практику управления организацией. Руководству высшего уровня рекомендуется представлять наименее подробные отчеты. По мере движения вниз по управленческой структуре отчеты предлагается делать более детализированными, но их область охвата должна сужаться. Объем информации, предоставляемый для анализа руководителю каждого подразделения, должен быть для всех примерно одинаковым.

Поскольку в каждой организации можно выделить несколько различных бизнес-процессов, для каждого направления хозяйственной деятельности обычно формируются специальные, присущие только ему формы управленческой отчетности, управленческих данных и моделей, а следовательно, и специализированная форма управленческого учета.

Управленческая отчетность должна быть целесообразной, затраты на ее подготовку не должны превышать выгоды от ее использования, информация не должна быть предвзятой и иметь определенную адресность, а должна быть кратной, точной, оперативной, сопоставимой.

Системы формирования отчетности следует разрабатывать таким образом, чтобы обеспечить предоставление отчетов руководству в кратчайший срок после окончания отчетного периода (день, неделя, месяц, квартал и т.д.). Не существует стандартного набора управленческих отчетов с единым форматом и общей структурой, которые были бы приемлемы во всех ситуациях.

Чаще всего на российских предприятиях применяется трехуровневая система формирования управленческой отчетности. Основными уровнями являются:

– журналы (книги) для записи всех операций организации в соответствии со сферой деятельности или по подразделениям;

– сводки – краткие сведения о деятельности подразделения на конкретную дату;

– итоговые отчеты – отчеты, представляющие результаты деятельности организации в целом и ее структурных подразделений за определенный период.

Структура управленческой отчетности включает в себя отчеты в соответствии со следующей классификацией: комплексные отчеты – ежемесячные; отчеты по ключевым показателям – представляются на конкретную дату в любой момент времени; аналитические отчеты – готовятся по запросу руководства.

Система управленческой отчетности охватывает все уровни управления предприятием и призвана оказывать помощь руководству в процессе планирования, контроля и оценки результатов деятельности предприятия.

Потребность в информации, предоставляемой управленческими отчетами, зависит от видов пользователей и выполняемых ими функций. Процесс построения системы управленческой отчетности на предприятии условно можно разделить на ряд этапов, представленных на рисунке 1.13.

Рис. 1.13. Схема внедрения системы управленческой отчетности на предприятии

Изучение функций, выполняемых отдельными службами административно-управленческого аппарата на предприятиях хлебопекарной отрасли, позволило предложить систему управленческой отчетности, представленную в таблице 1.4.

Содержание отчетов должно удовлетворять информационным потребностям руководства (менеджеров) организации, например:

– отчеты о продажах могут обобщать информацию по покупателям, регионам продаж, реализованным товарам за отчетный период (день, неделя, месяц, квартал или год) и любую иную информацию, востребованную в конкретной ситуации. Их используют для того, чтобы: проанализировать деятельность предприятия в сфере сбыта; наблюдать за тенденциями на рынке данной продукции; выявить продукцию, не пользующуюся спросом; влиять на стратегию продаж компании, выбирать рынки сбыта и политику работы с крупнейшими клиентами; планировать продажи и анализировать причины отклонений от плана; управлять уровнем запасов товаров и готовой продукции, имеющихся для продажи, и процессом их приобретения и производства; анализировать эффективность работы отдела сбыта; прогнозировать будущие денежные потоки (табл. 1.5).

Таблица 1.4

Система управленческой отчетности (предлагаемая к внедрению на хлебопекарных предприятиях)

Таблица 1.5

Отчет о продажах

– отчет о запасах сырья, материалов и готовой продукциипредставляет собой обобщенные сведения об остатках запасов на дату составления отчета или о движении запасов за отчетный период (день, неделя, месяц, квартал, год). Отчеты группируют запасы по самым разным информационным разрезам – по складам, видам продукции, по производственным подразделениям и т.д. и содержат следующую информацию: наименование сырья, товаров, продукции; дату изготовления; срок годности; себестоимость единицы запасов; идентификационный номер партии; единицу измерения запасов; местонахождение запасов; общее количество на складе; заказанное (зарезервированное) количество; ожидаемые поступления; количество некондиционных товаров (продукции); количество устаревших товаров (продукции), не пользующихся спросом; количество товаров с истекающими сроками годности; минимально допустимые объемы запасов сырья, товаров и готовой продукции; уровень омертвления запасов (объем запасов, по которым не было движения за отчетный период) и т.д. (табл. 1.6);

– отчеты о закупках сырья и материалов нужны для того, чтобы обобщить данные о необходимых закупках запасов, спланировать и соотнести поступления запасов и их оплату. Отчеты могут содержать следующую информацию: инвентарный номер запасов; наименование запасов; единицу измерения; стоимость единицы запасов; потребности в пополнении запасов; размер выполняемого заказа, под который делаются покупки; дата, когда будут получены материалы и сырье; потребности в денежных средствах для оплаты новых закупок; минимально допустимый уровень запасов для обеспечения непрерывного производственного процесса; максимально допустимый уровень запасов для избежания затоваривания складских площадей; уровень оборачиваемости запасов; указание на поставщиков запасов с оптимальным соотношением «цена/качество»; отчеты о закупках могут использоваться для следующих целей: для управления закупками и оптимизаций расходования денежных средств; управления складскими запасами и избежания омертвления запасов; оценки сроков доставки запасов; определения приоритетов в закупках.

Таблица 1.6

Отчет о запасах сырья, материалов.

Примеры производственного отчета, отчета о кредиторской задолженности и сводного отчета представлены в таблицах 1.7 – 1.9.

Таблица 1.7

Производственный отчет

Таблица 1.8

Отчет о кредиторской задолженности

Таблица 1.9

Сводный отчет

Предложенная нами система внутрихозяйственной (управленческой) отчетности создает возможность для более детального изучения деятельности предприятия и принятия обоснованных и эффективных управленческих решений.

Формирование управленческой структуры предприятия тесно связано с формированием системы управленческой отчетности. Возможность располагать всеми данными в системе эффективного управления предпринимательской деятельностью – залог успеха, обеспечиваемый внедрением на предприятии непрерывного потока итоговых отчетных показателей. Внедрение хорошо отлаженной системы управленческого учета и отчетности обеспечивает возможность получения оперативной и качественной информации о текущих затратах и результатах и, как следствие, повышения эффективности принимаемых управленческих решений.

ГЛАВА 2 МОДЕЛЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ ХЛЕБОПЕКАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

2.1 Особенности производственного учета затрат хлебопекарных предприятий

Создание модели управленческого учета хлебопекарных предприятий предполагает использование как теоретических, так и экспериментальных моментов. Понятие модели основано на принципе аналогии, подобия различных объектов. Иначе говоря, моделирование предполагает две системы: система – оригинал, которой мы управляем, и модель этой системы, ее аналог, которая служит средством познания оригинала, поскольку реальная система имеет бесчисленное множество сторон.

Для построения эффективной модели учетно-аналитической системы в условиях бухгалтерского управленческого учета необходимо рассмотреть систему производственного учета.

Выбор методики учета затрат в значительной степени зависит от типа и характера производства, организационных и технологических особенностей, структуры управления.

Производственный учет на хлебопекарных предприятиях напрямую зависит от особенностей организации и технологии производственного процесса, действующих форм и структур управления и других факторов.

В основу организации планирования и учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции положена группировка одних и тех же затрат в следующих направлениях: по экономическим элементам, по калькуляционным статьям, по видам производства.

В проекте методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции установлена типовая номенклатура калькуляционных статей затрат. Однако в хлебопекарной промышленности имеются различия в построении статей калькуляции по сравнению с типовой. Например, первая статья затрат по типовой номенклатуре называется «Сырье и материалы», а в хлебопекарной отрасли – «Сырье и основные материалы». В качестве самостоятельных выделяются «Упаковочные материалы», «Энергия на технологические цели». В настоящее время некоторые хлебопекарные предприятия отражают в учете стоимость топлива и электроэнергии в одной статье, та же ситуация и по отношению к основной и дополнительной заработной плате.

Такое отражение затрат, на наш взгляд, является результатом недооценки значения номенклатуры калькуляционных статей и показателя себестоимости продукции. Все это предопределяет необходимость совершенствования организации планирования учета затрат, а также методики анализа себестоимости на хлебопекарных предприятиях. В связи с этим нами была обобщена номенклатура калькуляционных статей хлебопекарных предприятий, которая представлена в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Номенклатура статей калькуляции на хлебопекарных предприятиях

В статью «Сырье и основные материалы» в хлебопекарной промышленности включают:

– стоимость муки, планируемой на выработку изделий, а также затраты на покупку полуфабрикатов (хлеб для выработки сухарей);

– стоимость соли, дрожжей, сахара, жиров, патоки, меланжа, яичного порошка, соды, кориандра, хмеля, лимонной и молочной кислот, фруктовых подварок и прочих основных материалов, предусмотренных рецептурами на производство изделий, включая стоимость масла растительного на смазку форм и листов, а также стоимость полуфабрикатов.

В хлебопекарной промышленности важное место занимают нормы и нормативы затрат сырья и материалов. Использование их в технико-эконо-мических расчетах при разработке планов развития хлебопекарной промышленности позволяет экономически обосновать расчеты планов производства и реализации готовой продукции, правильно рассчитать потребность в основном и дополнительном сырье (муке, сахаре, жирах, соли, пекарских дрожжах) и на этой основе определить планы производства и реализации готовой продукции, объективно оценивать эффективность использования сырья и вспомогательных материалов, а также выявлять основные резервы экономии материальных ресурсов.

В хлебопекарной промышленности основным видом сырья является мука. Потребность ее на хлебобулочные изделия определяется по формуле:

П=В100/Н, (2.1)

где П – потребность в муке; В –выработка по плану; Н – норма выхода по плану, %.

Так, исследуя данные одного из хлебопекарных предприятий, где планом предусмотрена выработка нарезных батонов 3 т в сутки, норма выхода принята на влажность муки 14,5 % в размере 138 %, мы получаем:

3100/138=2 174 кг.

Если процент влажности муки принимается при составлении плана выше или ниже базисной (в нашем примере 14,5 % – базисная влажность муки, планируемая влажность муки 14,0 %), то пересчет нормы выхода осуществляется по формуле:

Н₂ =Н₁ 100/100-(14,5-14,0),

где Н₂ – пересчетная норма выхода; Н₁ – норма выхода на влажность муки в 14,5 %.

В этом случае на производство 3 т нарезных батонов будет затрачено муки 2 163 кг (3100/138,7).

При организации производственного учета на хлебопекарных пред-приятиях необходимо учитывать и такую особенность, как уменьшение массы хлебобулочных изделий в результате охлаждения в зависимости от времени года. Уменьшение массы готовой продукции в результате охлаждения составляет: в мае-августе – 2,8 %, а в остальные месяцы – 2,5 %. Штучные изделия разрешается отпускать потребителям в горячем виде.

Потребность прочих основных материалов определяется на основе рецептур в процентах к затратам на муку.

По статье «Вспомогательные материалы» планируются затраты на упаковочные материалы по утвержденным нормам и прейскурантам с включением транспортно-заготовительных затрат.

На хлебопекарных предприятиях при изготовлении разных видов готовой продукции используются одинаковое сырье и материалы. В связи с этим прямое отнесение сырья и материалов на производственную себестоимость отдельных изделий является весьма сложным. С нашей точки зрения, методическое решение этой проблемы можно получить распределением сырья по видам готовой продукции пропорционально нормативным затратам на ее фактический выпуск. Для этогонеобходимо рассчитать расход сырья по рецептурным нормам на фактический выпуск изделий, а затем фактический расход сырья распределить по сортам и видам изделий пропорционально использованному сырью на их изготовление. Наглядно распределение сырья и материалов изображено в таблице 2.2.

В конце месяца определяется общее количество и сумма израсходованных сырья, материалов и тары на производство продукции как фактически, так и по нормам и отклонениям от норм.

Важное место в учете затрат на хлебопекарных предприятиях принадлежит учету и оценке отходов производства, которые бывают возвратные и безвозвратные.

Таблица 2.2

Расчет распределения муки по видам хлебопекарной продукции по хлебозаводу ООО «Хлеб Донца» г. Каменска-Шахтинского

К возвратным отходам относятся нестандартные полуфабрикаты и изделия, которые образовались на разных стадиях производства и используются в процессе производства в виде добавок к основному сырью.

К безвозвратным отходам относят загрязненные зачистки и крошки, тесто, выбой из мешков и другое.

В статью «Сырье и основные материалы» включаются также транспортно-заготовительные затраты (стоимость перевозки, приема-сдачи, наценки снабженческих организаций), а также потери по мягкой, полужесткой и жесткой таре.

К транспортно-заготовительным затратам на стоимость сырья, основных и вспомогательных материалов относят: провозную оплату железнодорожных, водных перевозок со всеми дополнительными сборами, затратами по погрузке, разгрузке и доставке сырья и материалов на склады предприятия, кроме оплаты труда постоянных складских рабочих; потери от недостачи сырья и материалов в пути в пределах норм естественной убыли и др.

Транспортно-заготовительные затраты распределяются пропорционально весу использованных в производстве сырья и материалов.

С целью правильного определения фактической производственной себестоимости использованных в производстве запасов необходимо распределять транспортно-заготовительные затраты между запасами, затраченными на производство в отчетном периоде, и запасами, которые остались на складе. Необходимо использовать следующую формулу:

ТЗЗ=(ЗС_С +ЗС₁ -ЗС₂ ) (ТЗЗ₁ )/(ЗС₀ +ЗС₁ ), (2.2)

где ТЗЗ – транспортно-заготовительные затраты, которые относятся на себестоимость готовой продукции отчетного периода; ТЗЗ₁ – сумма транспортно-заготовительных затрат за отчетный период; ЗС_о – остаток запасов на складе и в производстве на начало отчетного периода; ЗС₁ – поступило запасов за отчетный период; ЗС₂ – запасы, которые остались на складе и в незавершенном производстве на конец отчетного периода.

По статье «Топливо и электроэнергия на технологические цели» предусматривается стоимость топлива и электроэнергии (включая накладные затраты на уголь, мазут) на выпечку изделий в хлебопекарных печах.

При отсутствии раздельного учета затрат топлива и электроэнергии на технологические и другие нужды они распределяются по видам изделий пропорционально плановым затратам, и допускается определение электроэнергии на технологические цели по мощности нагревательных элементов электропечей, электрооборудования и др.

Следующим по значению элементом прямых затрат являются затраты на оплату труда. В состав основной заработной платы производственных рабочих включается: оплата работ по сдельным нормам и расценкам, а также ставкам повременной оплаты труда; доплаты по сдельно-преми-альным и повременно-премиальным системам оплаты труда; доплаты к основным сдельным расценкам в связи с отступлениями от норм условий производства (в том числе оплата ночных).

Если производственные рабочие обслуживают несколько видов оборудования различной мощности, то их заработная плата распределяется между видами изделий пропорционально фактической производительности этого оборудования.

Однако для повышения достоверности при отнесении на себестоимость необходимо заработную плату производственных рабочих, обслуживающих несколько видов оборудования различной мощности, распределять между видами изделий пропорционально часам эксплуатации этого оборудования.

Кроме того, отнесение оплаты простоев к основной заработной плате является неправильным. Простои, как правило, – результат неудовлетворительного производственного планирования или отсутствия заказов. Поэтому целесообразно их начислять отдельно по каждому цеху, а не включать в прямые затраты на оплату труда.

В статье «Дополнительная заработная плата» планируются выплаты за предусмотренное законодательством неотработанное производственными рабочими на предприятии время, т.е. резерв для предстоящей оплаты очередных отпусков, оплаты льготных часов для подростков, времени, связанного с выполнением государственных обязанностей, и т.п.

В процессе производства на хлебопекарных предприятиях имеет место брак продукции. Брак в большинстве случаев не исправляют, а, если это возможно, перерабатывают. Например, бракованные хлебные изделия из-за несоответствия внешнего вида стандартам перерабатываются на сухарную муку, которая добавляется к основному сырью при изготовлении новой партии продукции.

На основании вышеизложенного получена общая модель учета прямых затрат на производство хлебопекарной продукции, которая представлена на рисунке 2.1. Указанная модель предполагает использование нормативного учета затрат.

Общепроизводственные расходы хлебопекарных предприятий можно отнести к условно-переменным, так как они объединяют расходы энергоресурсов, необходимых для приведения в движение производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств; расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими местами (стоимость смазочных и обтирочных материалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомогательных рабочих).

В состав переменных общепроизводственных затрат входят затраты на содержание и управление производством (цехами, участками), сумма которых (прямо или почти прямо) зависит от объема производства.

К постоянным общепроизводственным затратам относят затраты на обслуживание и управление производством, сумма которых остается постоянной (или почти постоянной) вне зависимости от объема производства. Постоянные общепроизводственные затраты формируются в течение отчетного периода в относительно одинаковых размерах, независимо от объема выпущенной продукции. К ним относят амортизацию, арендную плату по основным средствам, используемым в производственных целях, затраты на содержание зданий, отопление, освещение цехов, затраты на оплату труда управленческого персонала цеха и т.д. Деление общепроизводственных затрат можно представить следующим образом (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Распределение общепроизводственных затрат

Необходимо отметить, что абсолютно точного деления общепроизводственных затрат на постоянные и переменные достигнуть сложно, так как некоторые затраты могут быть смешанными. В качестве примера можно привести оплату труда, которая может быть преимущественно постоянной (при повременной оплате) либо преимущественно переменной (при сдельной). Но даже при повременной оплате труда нельзя утверждать однозначно, что такие затраты являются постоянными, поскольку повременная система охватывает основную заработную плату, в то время как дополнительная заработная плата и поощрительные выплаты могут быть непосредственно (или опосредованно) связаны с конечными результатами работы, и, в том числе, с объемом производства [196]. Исходя из экономической сущности затрат, только амортизационные отчисления (если они не определяются производственным методом) могут считаться постоянными затратами. Во всех остальных элементах затрат всегда будет присутствовать большая или меньшая часть постоянных и переменных затрат.

По мнению С.В. Николаевой, типичные примеры распределения затрат могут выглядеть следующим образом (табл. 2.3) [121].

Таблица 2.3

Распределение затрат

В таблице 2.4 нами сделана попытка определить состав переменных и постоянных общепроизводственных затрат хлебопекарных предприятий.

Таблица 2.4

Группировка затрат по счету 25 «Общепроизводственные расходы» хлебопекарных предприятий

Переменные общепроизводственные затраты распределяются на каждый объект затрат с использованием выбранной базы распределения (часов работы, заработной платы, объема производства, прямых затрат) исходя из фактической мощности отчетного периода.

Постоянные общепроизводственные затраты распределяются на каждый объект затрат с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема производства, прямых затрат и т.п.) при нормальной мощности.

При этом под нормальной мощностью подразумевается ожидаемый средний объем производства, который может быть достигнут при условии обычной деятельности предприятия на протяжении нескольких лет или операционных циклов с соблюдением норм запланированного обслуживания производства. Предприятием самостоятельно определятся величина нормальной производственной мощности.

В случае, когда фактический объем производства превышает запланированный, возникает благоприятная ситуация. Фактические постоянные общепроизводственные затраты в расчете на единицу продукции будут меньше, чем нормативные, и, следовательно, уменьшится себестоимость единицы изделия.

Использование нормальной мощности в качестве базового критерия дает уверенность, что все постоянные общепроизводственные затраты будут отнесены на производимый продукт по норме, если нормальная мощность достигнута.

Фактическая мощность за отчетный период может отличаться от нормальной как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Для установления величины постоянных общепроизводственных затрат, которые подлежат отнесению в состав производственной себестоимости, необходимо запланированный на единицу базы распределения норматив постоянных затрат умножить на фактически достигнутый объем производства.

Следовательно, постоянные общепроизводственные затраты попадут в состав производственной себестоимости в полном объеме только тогда, когда фактическая сумма таких затрат будет равна или меньше установленного норматива, рассчитанного исходя из нормальной мощности. Нераспределенные постоянные общепроизводственные затраты возникают только тогда, когда фактически сложившаяся сумма постоянных общепроизводственных затрат превысит уровень норматива.

На хлебопекарных предприятиях в общей сумме общепроизводственных затрат имеют высокую долю (до 50 %) затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования. По мнению В.Ф. Палия, эти расходы «из-за несовершенства методологии и организации бухгалтерского учета» не могут быть учтены прямым способом. Далее он подчеркивает, что для этого надо организовать учет по центрам затрат и по центрам ответственности. Эта проблема актуальна не только для предприятий хлебопекарной отрасли, но и для всех отраслей экономики. Необходимо вести раздельный учет общепроизводственных затрат и затрат по содержанию и эксплуатации оборудования. Для этого следует к счету 25 открыть субсчета: 25-1 «Затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования» и 25-2 «Общепроизводственные затраты».

На предприятиях разных форм собственности практику учета затрат на обслуживание производственного процесса и управление производством необходимо изменить, поскольку отсутствует единый порядок их распределения, имеет место упрощение в методах распределения затрат на производство между видами продукции. Так, в составе общепроизводственных затрат учитываются разные по экономическому содержанию затраты.

Необходимо отметить, что при действующей практике сметы общепроизводственных затрат, кроме затрат по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, составляются не по каждому цеху, а по предприятию в целом. Это приводит к последующему их распределению «котловым» методом, что негативно влияет на точность исчисления себестоимости продукции и влечет за собой неэффективное использование ресурсов.

Трудности в учете и распределении затрат на обслуживание производственного процесса и управление производством определяет специфика таких затрат, которая обусловлена их комплексностью, сложностью формирования в сравнении с другими статьями затрат.

Среди ученых-экономистов нет единой точки зрения, касающейся методов распределения затрат на обслуживание и управление производством. Таким образом, дальнейшая трансформация учета общепроизводственных затрат видится в регулировании подходов к методике распределения таких затрат. При этом возникает необходимость выбора метода распределения общепроизводственных затрат, при котором обеспечивалась бы максимальная точность при калькулировании себестоимости продукции (табл. 2.5).

Таблица 2.5

Базы распределения непрямых затрат, рекомендуемые для использования на хлебопекарных предприятиях

В условиях автоматизации и механизации производства приобретает популярность распределение затрат по СиЭМО пропорционально машино-часам, затраченным на производство отдельных видов продукции, что, безусловно, способствует повышению точности расчетов себестоимости.

Однако необходимо отметить, что отсутствие счетчиков работы машин делает проблематичным использование этой базы распределения затрат.

Следует распределять такие затраты по коэффициентам в зависимости от сложности, мощности оборудования цеха с определением сметной ставки затрат на один нормированный час работы по каждой группе производственного оборудования.

Поскольку распределению подлежат затраты, сформировавшиеся на уровне цеха, нормальная мощность и плановая величина общепроизводственных затрат должны быть установлены в разрезе цехов. Иными словами, предприятиям с цеховой структурой управления производством планирование и распределение общепроизводственных затрат необходимо производить в разрезе каждого цеха. Кроме того, для осуществления распределения учет фактически сложившихся общепроизводственных затрат следует вести отдельно в составе постоянных и переменных затрат. При этом для накопления в системе бухгалтерских счетов информации о переменной и постоянной частях общепроизводственных затрат к субсчетам 25-1 и 25-2 необходимо открыть субсчета второго порядка, учет по которым будет осуществляться в разрезе видов таких затрат:

– к субсчету 25-1 – 25-11 «Переменные затраты» и 25-12 «Постоянные затраты»;

– к субсчету 25-2 – 25-21 «Переменные затраты» и 25-22 «Постоянные затраты», что наглядно изображено на рисунке 2.3.

Рис. 2.3. Рекомендуемая структура учета общепроизводственных затрат

Таким образом, для определения суммы распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных затрат предприятию необходимо:

– выбрать базу для распределения общепроизводственных затрат (например, объем производства готовой продукции в натуральном выражении (штук, тонн), объем услуг или работ в стоимостном выражении, время работы оборудования (машино-часы), часы труда (человеко-часы) и т.д.);

– установить ожидаемый средний объем деятельности при обычных условиях хозяйствования (нормальную мощность);

– определить общую плановую величину общепроизводственных затрат, в том числе с разбивкой на переменные и постоянные;

– исчислить норматив переменных и постоянных общепроизводственных затрат на единицу базы распределения;

– определить общую сумму постоянных общепроизводственных затрат, вычтя из фактически сложившейся в отчетном периоде суммы общепроизводственных затрат в целом по предприятию (при цеховой структуре – по цеху) переменную величину.

Существует множество объективных факторов, которые не позволяют рекомендовать единые способы распределения общепроизводственных затрат на хлебопекарных предприятиях, а именно: разная структура и величина затрат, разный уровень механизации и автоматизации, комплексность общепроизводственных затрат и др. Таким образом, необходимо определить принципы выбора базы распределения непрямых затрат.

Это следующие принципы:

– группировка непрямых затрат по местам возникновения и центрам затрат;

– использование разных баз распределения между объектами калькулирования;

– разделение (разукрупнение) комплексов затрат на более однородные составные части с последующим распределением;

– соответствие результатов распределения фактическим затратам на конкретный вид изделия.

Необходимо максимально локализовать общепроизводственные затраты. В качестве этого возможно группировку затрат на счете 25 «Общепроизводственные расходы» вести в разрезе групп: затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, которые непосредственно связаны с технологическим процессом производства; затраты на управление цехами; затраты на хозяйственное обслуживание цехов. Это даст возможность использовать матричную модель, в которой можно установить, где и под влиянием каких центров ответственности образуются группы, подгруппы и даже отдельные элементы общепроизводственных затрат, а это, в свою очередь, позитивно повлияет на повышение эффективности планирования, контроля и анализа затрат. Наглядно матричная модель представлена в Приложении 2.

Сгруппированные таким образом затраты затем необходимо распре-делить в соответствии с наиболее экономически обоснованной базой для точного определения себестоимости продукции с целью получения надежной основы ценообразования и оценки результата деятельности производственных подразделений предприятия.

Таким образом, распределение общепроизводственных затрат на хлебопекарных предприятиях рекомендуем осуществлять в несколько этапов по схеме, которая изображена на рисунке 2.4.

Рис. 2.4. Рекомендуемая последовательность распределения общепроизводственных затрат хлебопекарных предприятий

В процессе хозяйственной деятельности хлебопекарного предприятия возникают также общехозяйственные затраты, затраты на сбыт, прочие затраты. В целом методика ведения счёта 26 «Общехозяйственные расходы» аналогична той, которая была приведена при изложении счёта 25 «Общепроизводственные расходы». Списание затрат со счёта 26 «Общехозяйственные расходы», т.е. закрытие счёта, может быть сделано в зависимости от выбранной учётной политики двумя способами:

а) путем включения общехозяйственных расходов в состав себестоимости готовой продукции;

б) путем отнесения этих расходов на текущие расходы (доходы текущего отчётного периода).

В первом случае речь идет о частичной их капитализации, во втором – об их полной декапитализации. Это означает, что в первом случае составляется проводка: Дебет 20 «Основное производство» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».

В результате в сальдо счёта 20 «Основное производство» войдет часть общехозяйственных расходов (другая их часть войдет в неявном виде в состав сальдо счёта 43 «Готовая продукция», и некоторая доля, относящаяся к уже реализованной продукции, окажется в дебетовом обороте счёта 90.2 «Себестоимость продаж»).

Во втором случае: Дебет 90.2 «Себестоимость продаж» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».

Таким образом, на счёт 90.2 «Себестоимость продаж» попадет не доля, как в первом случае, а все общехозяйственные расходы. Тем самым общий финансовый результат (прибыль) уменьшится, а убытки возрастут.

На хлебопекарных предприятиях, как правило, применяется второй способ списания общехозяйственных расходов.

В целях повышения эффективности планирования, контроля и анализа следует вести аналитический учет на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в разрезе трех групп:

1) административные затраты, связанные с деятельностью управленческого персонала;

2) затраты на инженерное обеспечение производства;

3) затраты на материальное обеспечение производства (зарплата и затраты на командировки оперативного персонала, затраты на содержание складов). Наглядно это представлено в Приложении 3.

Расходы на продажу на хлебопекарных предприятиях включают затраты на упаковочные материалы, на ремонт тары, затраты на рекламу и исследование рынка, затраты на содержание основных средств, других необоротных материальных активов, связанных со сбытом продукции, а также прочие затраты данного назначения.

Расходы на продажу присоединяются к производственной себестоимости отдельных видов реализованной и отгруженной продукции по прямому признаку. И лишь в той части, которая не может быть отнесена по прямому признаку, она распределяется между отдельными видами реализованной и отгруженной продукции пропорционально ее массе, объему и производственной себестоимости или стоимости по отпускным ценам. В связи с этим в текущем учете коммерческие расходы необходимо подразделять на прямые расходы, относимые на отдельные виды продукции по прямому признаку, и накладные, распределяемые между отдельными видами продукции пропорционально той или иной условной базе. При этом база для распределения различных видов косвенных расходов, как правило, не может быть одинаковой, поэтому они должны распределяться по каждой статье коммерческих расходов в отдельности.

Присоединение косвенных расходов к прямым дает возможность определить общую величину коммерческих расходов по отдельным видам реализованной и отгруженной продукции.

В целом учет и распределение расходов на продажу можно представить в виде рисунка 2.5.

Рис. 2.5. Учет и распределение расходов на продажу:

А – хлебобулочная продукция, Б – кондитерская продукция, В – сухаробараночная продукция

Ежемесячно хлебопекарные предприятия на основе информации о затратах составляют фактическую (отчетную) калькуляцию себестоимости продукции по видам выпускаемых изделий. Калькуляционной единицей является 1 т выпускаемой продукции. Для определения себестоимости 1 т продукции фактические затраты отчетного периода по каждой статье затрат и всего делят на количество выпущенной в этом периоде продукции. Данные фактических калькуляций сравниваются с плановыми (нормативными), и разрабатываются меры, направленные на улучшение технико-экономических показателей работы хлебопекарного предприятия.

2.2 Управление затратами на основе функционального метода учета затрат (АВС)

Деятельность предприятий в современной деловой среде зависит от ряда факторов: увеличения ассортимента продукции и предоставляемых услуг; повышения требований к системе менеджмента качества; увеличения капиталоемкости; уменьшения жизненного цикла продукции и услуг, а также времени их выхода на рынок; использования передовых технологий и разнообразных каналов распространения.

Современные исследования в области совершенствования методов учета затрат и калькулирования себестоимости доказывают, что величина себестоимости зачастую зависит от многих взаимосвязанных между собой факторов, которые условно можно разделить на:

– структурные, определяющие структуру затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям;

– функциональные, рассматривающие затраты как результат осуществления какой-либо деятельности.

Структурные факторы в большей степени влияют на размер переменных затрат, изменяющихся прямо пропорционально изменению объема производства. В свою очередь, функциональные факторы оказывают воздействие на размер накладных затрат предприятия, включающих в себя не только общепроизводственные затраты, но и расходы на сбыт, административные затраты и т.д.

Современная организация финансово-хозяйственной деятельности предприятий отличается высоким уровнем интеграции основных и вспомогательных бизнес-процессов и, как следствие, ростом накладных расходов, связанных с затратами на организацию сделок с клиентами, разработкой спецификации изделия, закупкой уникальных материалов и оборудования и др.

Анализ экономической литературы, рассматривающей новейшие методики учета затрат и калькулирования себестоимости, подтвердил, что в настоящее время учет и анализ затрат движется в направлении учета влияния функциональных факторов, т.к. выводы на основе структурных факторов не могут предоставить всей необходимой информации для принятия оптимального управленческого решения.

Наиболее известным методом учета затрат, учитывающим влияние функциональных факторов при формировании себестоимости продукции (услуг), является метод учета затрат по функциям, или функциональный учет (ActivityBasedCosting – ABC), разработанный Р. Купером и Р. Капланом в 1988 г. В некоторых источниках он также может носить название учета затрат на основе деятельности или пооперационного учета.

Появление функционального учета затрат предприятия является результатом поиска путей совершенствования управления затратами вследствие значительных изменений в деятельности предприятий из-за усиления конкуренции на мировых рынках, обусловленного процессом глобализации.

В специальной литературе методика функционального учета затрат пока не получила широкого освещения. Известны зарубежные исследования этого вопроса. Применение метода учета затрат по функциям на практике сдерживается технологическими (сложность внедрения адекватных информационных систем управленческого учета) и методологическими (отсутствие методики адекватного выделения бизнес-процессов, участвующих в создании накладных расходов) факторами. Это обусловливает актуальность проведения научных исследований, направленных, с одной стороны, на упрощение технологии применения метода учета затрат по функциям, а с другой – на возможность применения метода в отраслевом разрезе.

Отличительной особенностью этого подхода является усиление контроля за накладными затратами на всех стадиях жизненного цикла продукта (исследование (разработка) – изготовление – реализация – эксплуатация – утилизация) и ориентация на сокращение продолжительности процесса производства. Р. Купер и Р. Каплан определяют функциональный учет как метод калькулирования, который предусматривает:

– группировку накладных затрат по центрам осуществляемых затрат, для каждого вида деятельности (или функции);

– распределение затрат на продукты на основе следующего принципа: продукция потребляет все виды деятельности, а производственная деятельность потребляет ресурсы.

Для определения стоимости потребления в функциональном учете применяются так называемые факторы (носители) затрат (costdriver), представляющие собой события или усилия, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности [60], являющиеся мерой деятельности, т.к. величина накладных расходов изменяется пропорционально масштабу деятельности, оцениваемому определенным фактором.

Драйвер издержек — это некоторый обобщенный показатель, физический феномен, объект, который приводит к появлению издержек. Например: ремонт оборудования, смазочные материалы, продвижение товара. Драйвер издержек не требует количественного описания, он констатирует наличие в бизнесе какого-либо процесса.

Драйвер ресурсов связывает тот или иной вид потребляемых бизнесом ресурсов с одним из протекающих в нем процессов и количественно описывает объем потребления процессом этого ресурса. Это может быть конкретный вид смазки или услуга по проведению определенного вида ремонтов сторонней подрядной организацией.

Драйвер вида деятельности также требует количественного описания и является показателем, который непосредственно влияет на величину издержек. Это может быть периодичность ремонта оборудования, норма расхода и периодичность смазки. Наконец, драйвер объекта затрат — это некоторый показатель, который распределяет сумму издержек, понесенных на конкретном объекте затрат по отдельным видам продукции.

Каждый драйвер видов деятельности подчинен какому-либо драйверу издержек. Каждый драйвер объекта затрат подчинен своему драйверу вида деятельности. Он также имеет количественное выражение и определяет долю работы, задействованную в производстве конкретного вида продукции.

Сложная, на первый взгляд, система драйверов призвана определить, почему появляются те или иные накладные издержки, какова их величина, и совершенно точно указать точки принятия управленческих решений. Драйверы делают простыми ответы на вопросы: драйвер издержек — какой процесс, связанный с накладными затратами, присутствует в бизнесе; драйвер ресурсов – что мы используем и почему; драйвер вида деятельности – почему и с какой целью мы выполняем работы в рамках рассматриваемого процесса; драйвер объекта затрат – кому (или для чего) все это надо. Соответственно, и управленческие решения, как результат полученных на такие вопросы ответов, приобретают высокий уровень контекстной обоснованности.

На основе факторов затрат ресурсы распределяются между центрами затрат, а затем относятся на отдельные виды готовой продукции. Калькулирование с использованием методики функционального учета затрат в сравнении с традиционными методами учета имеет свои достоинства и недостатки. К числу его достоинств можно отнести следующее:

– позволяет представить информацию в понятной для персонала форме;

– исключает проблему условного распределения, возникающую при использовании методов калькуляции затрат «по объему», где производственные накладные затраты относятся на единицы продукции на основании объемных показателей даже тогда, когда они не являются основным фактором, вызывающим или привносящим накладные затраты;

– подробный анализ накладных затрат на основании данного метода позволяет иметь более четкое представление об их динамике, факторах возникновения, что обеспечивает улучшение контроля расходов и качества информации, получаемой руководством для принятия управленческих решений;

– внедрение данной системы увеличивает достоверность определения себестоимости, что повышает объективность оценки рентабельности не только отдельных видов готовой продукции, но и предприятия в целом.

Однако данная методика не лишена недостатков, а именно:

– затраты на ее внедрение могут оказаться значительными, что способно стать помехой для предприятия, которое только что осуществило крупное капиталовложение, например, в передовую производственную технологию. Однако опыт зарубежных компаний показывает, что затраты на внедрение методики функционального учета затрат обычно перекрываются совершенствованием контроля и улучшением информации о затратах, а также выгодами, получаемыми от этого;

– при использовании данного метода, во-первых, необходимо определить перечень операций и расходов, которые собираются в отдельном центре затрат, выполняющем определенную функцию, а во-вторых, определить фактор затрат, что в некоторых случаях может быть затруднено большим спектром осуществляемых в данном центре операций, поэтому выбор базы может быть достаточно условным, субъективным, зависящим от профессионального уровня специалиста, отвечающего за проведение данных мероприятий.

Выбор калькулирования на основе методики функционального учета затрат в качестве метода совершенствования управления затратами на предприятиях хлебопекарной отрасли обусловлен следующими предпосылками:

– анализ данных предприятия показывает, что доля накладных затрат в общей величине затрат колеблется в пределах 40-45 %, что вызывает необходимость их наиболее точного учета и распределения;

– группировка накладных затрат по основным видам деятельности (функциям) соответствует особенностям производственного процесса в хлебопекарной отрасли, где технологическое время, т.е. время непосредственного производства продукции, составляет не более 70 % производственного процесса, а остальное время затрачивается на обработку партий при приемке, подготовку производственной документации, внутреннее перемещение, контроль качества и т.п.

Очевидно, что методику функционального учета затрат в ее первоначальном виде применять на хлебопекарных предприятиях затруднительно – потребуется некоторая адаптация. Суть этой адаптации состоит в изменении адресности потребления ресурсов, поскольку, по нашему мнению, не виды деятельности, а выполнение отдельных функций или операций связано с потреблением ресурсов, т.е. необходима модификация понятия «деятельность», по видам которой предполагается проведение группировки накладных затрат.

В отличие от традиционной одноступенчатой схемы отнесения затрат ресурсов на стоимость продукции схема учета стоимостных затрат по функциям становится двухступенчатой, которая позволяет более точно определять издержки, связанные с выполнением бизнес-процессов. На первой ступени стоимость ресурсов переносится на стоимость используемых в процессе создания всех видов стоимостных объектов функций. На второй ступени стоимость функций переносится на конкретные виды стоимостных объектов (видов продукции) в соответствии с объемами работ по каждой используемой функции (рис. 2.6).

Прямые расходыНакладные расходы

Переменные затратыПостоянные затраты

Рис. 2.6. Двухступенчатая схема учета затрат по функциям

На первой ступени затраты любого структурного подразделения (центра затрат) распределяются по видам выполняемых функций.

На второй ступени полученные суммарные затраты функций распределяются по стоимостным объектам в соответствии со степенью использования функций в бизнес-процессах или функциональным факторам.

Нами предложен метод учета затрат и калькулирования себестоимости, совмещающий в себе нормативно-передельный метод учета прямых затрат и функциональный подход к распределению накладных затрат (рис. 2.7).

Методика предложенного метода учета затрат (рис. 2.7) сводится к следующему:

– прямые затраты распределяются на продукцию или полуфабрикаты, получаемые в промежуточных переделах, исходя из существующих на предприятии норм расходования сырья и материалов;

– накладные затраты распределяются между продуктами дифференцированно, исходя из размера потребления услуг, определенных в виде факторов затрат.

Рис. 2.7. Предлагаемая структура попередельного с элементами нормативного метода калькулирования

себестоимости с функциональным распределением накладных затрат

Внедрение методики функционального учета затрат на предприятиях хлебопекарной отрасли предлагается осуществлять с использованием алгоритма, приведенного на рисунке 2.8.

Рис. 2.8. Алгоритм внедрения методики функционального учета затрат

Методика функционального учета затрат будет охватывать операции, связанные с выполнением обслуживающих, управляющих и обеспечивающих функций (бизнес-процессов), а также с развитием предприятия, которые в совокупности формируют большую часть затрат предприятия.

Выполнение установленных для структурного подразделения функциональных задач связано с осуществлением определенной совокупности операций, при определении степени детализации которых необходимо учитывать, что слишком общий характер выполняемых операций повлечет за собой неточность учета затрат, в то время как их чрезмерная детализация может привести к потере смысла учета затрат по функциональному методу. Степень детализации выделения операций, составляющих сущность функции (бизнес-процесса) второго порядка, обусловлена технологической спецификой функции (бизнес-процесса) и необходимостью учета влияния отдельных операций на общий размер затрат.

После определения принадлежности функций и составляющих их операций к отдельным структурным подразделениям необходимо проанализировать взаимосвязь «затраты – функции – операции», позволяющую получить особую экономическую информацию и в долгосрочном периоде создать оптимальную технологическую структуру производства (исключить дублирование операций и функций) и установить наиболее эффективное потребление ресурсов (затраты) на осуществление отдельных функций.

Определение такой взаимосвязи основывается на осуществлении функционально-стоимостного анализа, задачей которого является достижение улучшения выполнения анализируемым объектом своих функций, выраженных в показателях стоимости, трудоемкости и производительности.

Для обобщения полученных при анализе результатов предлагаем использовать матрицу «подразделение-функции-операции-затраты» (рис. 2.9).

Функции второго порядка	Операции (О)	Затраты по статьям (1, 2, … n), руб.					Итого затрат
		З1	З2	З3	…	Зn
Ф1	О1	О1 З1	О1 З2	О1 З3	…	О1 Зn	SО1 З1 ..n
	О2	О2 З1	О2 З2	О2 З3	…	О2 Зn	SО2 З1 ..n
	О3	О3 З1	О3 З2	О3 З3	…	О3 Зn	SО3 З1 ..n
	…
	Оm	ОmЗ1	ОmЗ2	ОmЗ3	…	ОmЗn	SОmЗ1.. n
Итого:	SО1.. m З1	SО1.. m З2	SО1.. m З3	SО1.. m Зn	SО1.. m З1.. n
…
Фк	О1	О1 З1	О1 З2	О1 З3	…	О1 Зn	SО1 З1 ..n
	О2	О2 З1	О2 З2	О2 З3	…	О2 Зn	SО2 З1 ..n
	…	…
	Оm	ОmЗ1	ОmЗ2	ОmЗ3	…	ОmЗn	SОmЗ1.. n
Итого:

Рис. 2.9. Матрица «подразделение-функции-операции-затраты»

После определения стоимости отдельных функций и составляющих их операций необходимо выделить для них соответствующие факторы затрат и рассчитать величину затрат, приходящихся на единицу фактора.

Пример такого расчета приведен в таблице 2.6.

Таблица 2.6

Расчет затрат на единицу фактора на основе данных ОАО «Хлебокомбинат № 1» за март 2005 г.

Следующим этапом методики функционального учета затрат является распределение определенных для отдельных функций общих накладных затрат на основные производственные подразделения, выпускающие готовую продукцию в ассортименте или полуфабрикаты. Такое распределение, по нашему мнению, должно осуществляться по принципу: основное производство потребляет услуги вспомогательных подразделений, выраженные в виде факторов затрат, влияющих на объем потребления ресурсов.

Пример распределения факторов затрат и накладных затрат по основным производственным подразделениям представлен в таблице 2.7.

Таблица 2.7

Распределение накладных затрат по видам основного производства

Расчет производственной себестоимости основных видов продукции, произведенный с использованием различных методов распределения накладных затрат, представлен в таблице 2.8.

Полученные данные подтверждают главный недостаток традиционных методик распределения накладных затрат: продукция с более высоким объемом производства содержит затраты, рассчитанные с избытком относительно мелкосерийной продукции, в той степени, в какой в длительном производственном цикле на накладные затраты влияют виды деятельности, не имеющие прямой пропорциональной зависимости от объема выпуска продукции.

Преобладающая часть накладных затрат на хлебопекарном предприятии порождается в большей степени функциональной сложностью производимого ассортимента, которые имеют небольшие объемы производства. При этом продукты с большим объемом выпуска либо имеют завышенную цену, либо показывают явно низкие прибыли.

Таблица 2.8

Размер производственной себестоимости хлебопекарной продукции, рассчитанный с использованием различных методов распределения накладных затрат на основе данных ОАО «Хлебокомбинат № 1» за март 2005 г.

Поскольку хлебопекарные предприятия выпускают продукцию в расширенном ассортименте, необходимо осуществлять перераспределение накладных затрат, ранее отнесенных на разные производства, на весь ассортимент выпускаемой ими продукции.

Данный этап является наиболее сложным, т.к. технология произ-водства большинства видов готовой продукции едина, что осложняет расчет потребления отдельными продуктами носителей затрат.

Алгоритм распределения накладных затрат основных производств на выпускаемую продукцию представлен схематически (рис. 2.10).

Рис. 2.10. Алгоритм распределения накладных затрат основных производств по отдельным видам хлебопекарной продукции

В соответствии с предложенным алгоритмом (рис. 2.10) распределение накладных расходов между отдельными видами продукции начинается с отнесения носителей затрат основного производства на ассортиментные группы. Ассортиментная группа на предприятиях представляет собой совокупность видов готовой продукции.

Следующий шаг – перераспределение факторов затрат, относимых на ассортиментную группу, на отдельные виды продукции. Основой такого распределения для предприятий может быть удельный вес объема производства отдельного вида продукции в общем количестве выпущенной продукции по ассортиментной группе:

, (2.3)

где К ₁ – коэффициент факторов затрат, относимых на отдельный вид продукции; Ф – количество факторов затрат, распределенных на ассортиментную группу; У – удельный вес выпуска отдельного продукта в общем объеме производства по ассортиментной группе.

Далее на основании распределенных носителей затрат осуществляется определение накладных затрат, относимых на отдельные виды продукции. С этой целью предлагается использовать следующую формулу:

, (2.4)

где Р _н – сумма накладных затрат, относимых на отдельный вид продукции; В – величина накладных затрат на единицу носителя.

Затем производится расчет накладных затрат на калькуляционную единицу готовой продукции:

, (2.4)

где Р _ед – накладные затраты, приходящиеся на калькуляционную единицу вида готовой продукции; О – объем производства отдельного вида готовой продукции.

Определение коэффициентов факторов затрат осуществляется в следующей последовательности: определяется внутренняя ассортиментная структура хлебобулочной продукции путем распределения коэффициентов факторов затрат на отдельные ассортиментные группы; далее производится распределение коэффициентов затрат, относящихся к той или иной ассортиментной группе, на отдельные виды продукции в зависимости от объемов ее производства.

На основании осуществленного распределения накладных затрат по отдельным видам хлебобулочной продукции можно сделать вывод о наиболее функционально потребляемых продуктах.

Высокие показатели накладных затрат связаны с тем, что удельный вес хлеба подового занимает 55,3 % от общего объема продукции. Этот вид требует значительно больше использования функций, связанных с подготовкой производственной документации, хранением готовой продукции, внутренним перемещением сырья и вспомогательных материалов, исследованиями качества, что, соответственно, отражается и на суммах накладных затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Рассмотрим распределение затрат «обработка партии при приемке» внутри производства хлеба и хлебобулочной продукции (табл. 2.9).

Таблица 2.9

Распределение затрат «обработка партии при приемке» между хлебом и хлебобулочными изделиями на основе данных ОАО «Хлебокомбинат № 1» за март 2005 г.

Таким образом, применение методики функционального учета затрат позволяет более точно распределить накладные затраты между отдельными видами готовой продукции, порождающими эти затраты, и определить объективно более функциональные ее виды.

2.3 Построение модели неполных затрат хлебопекарного производства

В управленческом учете широко применяют альтернативный метод учета затрат, при котором учитывается «неполная (ограниченная, усеченная) стоимость». Эта стоимость может включать в себя только прямые или только переменные затраты.

В настоящее время система «директ-костинг» применяется в нескольких вариантах: классический «директ-костинг», предполагающий учет по прямым затратам; система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей (в себестоимость включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности); развитый «директ-костинг». Общим в этих вариантах является то, что учитывается не полная, а частичная стоимость продукции. Постоянные расходы (полностью или частично) не включаются в себестоимость продукции: они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. Иначе говоря, эти затраты будут присутствовать у организации каждый месяц, даже если нет ни производства, ни продаж в данное время. Например, расходы на аренду офиса, оплата коммунальных платежей, оплата аппарата управления организацией и т.д.

Схематически формирование неполной себестоимости может быть представлено на рисунке 2.11.

Рис. 2.11. Схема формирования неполной стоимости по методу «директ-кост»

Система калькулирования переменных затрат позволяет определить маржинальный доход, что широко применяется для анализа прибыльности и принятия управленческих решений (рис. 2.12).

Рис.2.12. Расчет маржинального дохода

Маржинальный доход отображает взнос каждого сегмента на покрытие постоянных затрат и формирования дохода. Сегменты могут быть определены на различных уровнях. В качестве отдельных сегментов могут выступать подразделения предприятия, виды продукции, регионы реализации и т.д. Эта форма подчеркивает характер поведения затрат и взнос конкретного продукта в доход. Затраты не подразделяются на производственные и непроизводственные. Вместо этого внимание фокусируется на разделение переменных и постоянных затрат.

Система «директ-костинг» позволяет также упростить планирование (нормирование), учет и контроль, так как существенно уменьшается число статей затрат, включаемых в себестоимость. Система «директ-костинг» расширяет аналитические возможности учета, интегрируя учет, анализ и принятие управленческих решений на этой основе.

При изучении возможностей внедрения системы «директ-костинг» на хлебопекарных предприятиях мы столкнулись с рядом проблем:

1) трудности возникли при разделении затрат на постоянные и переменные;

2) при расчетах «предела безубыточности» с помощью данного метода необходимо учитывать определенные допущения, что в практической деятельности трудно достижимо, поскольку:

– переменные затраты, цены и структура продукции не должны меняться в течение всего периода планирования;

– производительность внутри релевантного, т.е. присущего данному уровню деловой активности, должна быть неизменной;

– затраты и выручка от продажи должны иметь линейную зависимость от уровня производства.

Все эти и другие факторы сужают сферу применения данного метода в практической деятельности.

Система директ-костинга должна внедряться с учетом особенностей и традиций учетно-аналитической работы в той или иной стране. В настоящее время условия для внедрения такой системы созданы действующим Планом счетов бухгалтерского учета, который предусматривает использование элементов системы в следующих вариантах:

– первый вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (связанные с производственным процессом) и периодические, связанные с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты следует собирать по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», накладные соответственно по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 90 «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

– второй вариант предполагает введение в план счетов бухгалтерского учета счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по дебету которого отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, а по кредиту счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство». По кредиту счета 40 учитывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи». То есть и по дебету и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции, но в разной оценке: на дебете – по фактической себестоимости, на кредите – по нормативной себестоимости. Этот вариант является интегрированным вариантом финансового и управленческого учета, когда учет осуществляется в единой системе счетов.

При оценке производственного учета хлебопекарных предприятий списание затрат со счёта 26 «Общехозяйственные расходы» осуществляется путем отнесения этих расходов на текущие расходы (доходы текущего отчётного периода), то есть на счет 90 «Продажи» попадают все общехозяйственные расходы. Значит, при практическом применении системы директ-костинг возможно использовать первый вариант. Возможно применить для хлебопекарных предприятий организацию учета по методу «директ-кост» на следующих принципах:

1. Выделение и учет переменных затрат по объектам учета на отдельных счетах, субсчетах, аналитических счетах (например, с/сч. 90.21 «Себестоимость продаж (переменные расходы) хлебопекарной продукции (кондитерской продукции, сухаробараночной продукции)»).

2. Оценка незавершенного производства (если возникает) по переменным затратам.

3. Учет выручки (признание дохода) по объектам учета на отдельных субсчетах и аналитических счетах (например, с/сч. 90.11 «Выручка от продаж хлебопекарной продукции (кондитерской продукции, сухаробараночной продукции)»).

4. Выделение затрат периода и отражение на отдельном счете (например, с/сч. 90.5 «Затраты периода»).

5. Выделение отдельного счета, субсчета, аналитического счета для учета маржи по переменным затратам объектов учета (например, с/сч. 90.8 «Маржа по переменным расходам (хлебопекарной продукции (кондитерской продукции, сухаробараночной продукции)»).

6. Учет и выявление общего финансового результата от продаж (разница суммы марж по переменным расходам объектов учета и затрат периода) двухступенчатым способом:

6.1. Корреспонденцией с/счетов: с/сч. 90.8… «Результат доходов и переменных расходов (маржа по переменным расходам)» и с/сч. 90.9… «Прибыль/убыток от продаж».

6.2. Корреспонденцией счетов: с/сч. 90.9… «Прибыль/убыток от продаж» и сч. 99 «Прибыли и убытки».

Схема бухгалтерских проводок, организации учета по методу «директ-кост» приведена в таблице 2.10.

Таблица 2.10

Схема бухгалтерских проводок организации учета по методу «директ-костинг» на примере ОАО «Хлебокомбинат № 1» за 1 квартал 2005 г.

содержание   ..  474  475  476   ..