Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное агентство по образованию
Государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
«Северо – Кавказский государственный технический университет»
Филиал в г. Пятигорске
История бухгалтерского учета и аудита
Электронный курс лекций
Для специальности
080109
Пятигорск, 2007
Рецензенты:
ФИО
История бухгалтерского учета и аудита: Электронный курс лекций./
З.Ф. Налимова. Пятигорск: ГОУ ВПО «СевКавГТУ» филиал в г. Пятигорске, 2007.
Коллектив авторов:
А.А. Кравченко, ассистент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» филиала СевКавГТУ в г. Пятигорске
З.Ф. Налимова, к.э.н., зав. кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» филиала СевКавГТУ в г. Пятигорске
Электронный курс лекций подготовлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования по дисциплине «История бухгалтерского учета и аудита». Содержит электронный курс лекций с дополнительной информацией, способствующей усвоению основного материала, глоссарием и вопросами для повторения тем.
Курс рассчитан на студентов всех форм обучения, его информационное содержание достаточно для изучения дисциплины в объеме, предусмотренном стандартами ВПО.
ГОУ ВПО филиал СевКавГТУ
в г. Пятигорске, 2007
Коллектив авторов, 2007
Изучение истории бухгалтерии позволяет углубить знания по теории бухгалтерского учета как в России, так и за рубежом, начиная с Древнего мира. История науки неразрывно связана с историей общества, с развитием производства и общественного сознания. Учетная мысль зародилась в глубокой древности. Первобытные люди уже обладали зачатками хозяйственных знаний. Постепенно возникали определенные представления об отношениях, складывающихся по поводу производства, обмена и потребления материальных благ, а следовательно, появлялась и необходимость их регистрации (учета), основной целью которой был контроль за деятельностью лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Первоначально эти представления не выделялись в специальную область знаний, тем более в самостоятельную ветвь науки. Они были вкраплены в нерасчлененное (синкретическое) сознание, основу которого составляли верования, мифы, легенды, сказания. В них люди пытались описать опыт, дать советы или установить правила ведения учета, организации труда. Затем стали появляться элементы экономического мышления с попытками анализа и обобщения хозяйственных явлений. Это были уже предвестники формирования научного знания, которое дало начале развитию бухгалтерской науки.
Развитие бухгалтерской мысли постепенно формировало науку о ее собственной истории. История науки — это история людей, которые ее создавали и совершенствовали. К сожалению некоторые практикующие бухгалтеры ограничиваются в своей работе лишь сиюминутными техническими операциями: составлением проводок, заполнением документов и т.д. Изучение же закономерностей развития бухгалтерии позволяет специалистам творчески подходить к известным категориям, повышает престиж бухгалтерской профессии и статус бухгалтера в обществе.
Существует несколько подходов к изучению истории бухгалтерского учета, представленных Соколовым Я.В.:
—философский — авторы пытаются осмыслить ход исторического развития и выяснить, какие законы им управляют (Ф.В. Езерский, Я.М. Гальперин, А. Хаар);
—документальный — вместо выводов и теорий авторы излагают факты (О.О. Бауэр, В.Ф. Широкий, Б. Пенндорф, Ф. Meлис, Э. Стевелинк);
—синтетический — обобщение фактов с помощью какой-либо философской концепции (A.M. Галаган, Н.С. Помазков А.И. Лозинский, К.П. Кейль, Г.Д. Элридж и др.);
—аналитический — авторы излагают историю не всего учета, а отдельных его категорий (А.К. Литтлтон, B.C. ЯмеН.Р. Вейцман и др.);
—эволюционный — ретроспективный (исторический) анализ с современных позиций, т.е. с использованием современного понятийно-категориального и терминологического аппарата (Я.В. Соколов, Т.Н. Малькова).
Так или иначе, при изучении истории бухгалтерского учет; возникает вопрос об источниках. Если рассматривать учет как. практическую деятельность, то решающее значение имеют подлинные учетные документы. Многие из них погибли, а многие древние документы еще не расшифрованы. Даже в современном мире старые документы сдают в утиль, книги — в макулатуру, из памяти исчезают важные факты, или же они сознательно скрываются. Поэтому имеющиеся документы зачастую носят случайный характер. Если рассматривать учет как науку, то ее можно изучать по опубликованным работам, однако достаточно трудно судить, что имеет значение, а что является иллюзией. Разобраться же в том, кто из современников был первым в решении той или иной проблемы, бывает почти невозможно.
В настоящее время вопрос о необходимости изучения истории бухгалтерской науки не вызывает сомнений. Процессы реформирования российского учета и его гармонизации с мировым опытом приводят к осознанию насущной необходимости иметь устойчивые исторические ориентиры при выборе вариантов развития. Наука о бухгалтерском учете многогранна и не ограничивается набором правил, изложенных в инструкциях и стандартах. Представления о теории бухгалтерского учета существенно расширяются при изучении различных взглядов на сущность современных бухгалтерских категорий.
Целью преподавания дисциплины «История бухгалтерского учета» является формирование:
- знаний о закономерностях развития учета;
- стремления использовать исторический опыт для совершенствования современной теории и практики бухгалтерского учета;
- творческого восприятия бухгалтерского учета как постоянно развивающейся эволюционной системы.
В результате изучения дисциплины студенты должны знать:
- основные этапы развития учетных систем в мире;
- возникновение и эволюцию двойной записи в бухгалтерском учете;
- закономерности развития форм бухгалтерского учета;
- основные национальные школы бухгалтерского учета и их представителей;
- историю и проблемы становления современной системы бухгалтерского учета в России и за рубежом.
Студенты должны уметь:
- самостоятельно пользоваться литературой по истории бухгалтерского учета;
- применять исторический опыт развития бухгалтерского учета в научно – практической работе.
Для изучения дисциплины необходимо использовать знания по следующим дисциплинам: «Теория бухгалтерского учета», «Финансовый и управленческий учет», «Философия», «История экономических учений», «Экономическая теория».
Дисциплина изучается в соответствии с Государственным образовательным стандартом и учебным планом.
1. Зарождение и развитие учета в Древнем мире
1.1 Зарождение учета
История современной бухгалтерии, как и история многих других наук, уходит своими корнями в глубь веков. Она возникла в эпоху палеолита, когда люди начали осознавать себя в обществе. Знания об окружающем мире накапливались посредством учета: планет (звезд), времени, поведения животных, явлений природы и т.п. Начав работать, человек изобрел орудия труда, и появилась необходимость вести учет добычи (результатов труда), т.е. «складских запасов». Учет помогал поддерживать порядок, делать прогнозы (когда необходимо мигрировать, пополнять запасы и т.п.). Так появился счет, который начинался с качественного различия объектов. Развитию счета способствовало образование излишков и начало обмена. С течением времени в процесс счета стали вовлекаться подручные средства — камешки, палочки и др. «Калькуляция» в буквальном переводе с латинского означает «счет камешками» (
calcul
— камень). На первом этапе развития человеческого общества вся информация умещалась в голове, так как памяти человека было достаточно, чтобы запомнить важные события. С усложнением хозяйственной жизни появилась необходимость записи подсчитанного. Первые учетные документы, обнаруженные археологами, относятся к 30 в. до н.э. Это зарубки на костях и бивнях мамонта, наскальные рисунки и т.п. На самых древних документах имеются упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков (точки, дуги, прямые и волнистые линии), но отсутствуют качественные характеристики учетных объектов (наименование, дата или срок хранения и т.п.). Такие документы получили название счетных бирок
(1).
Возможно, расположение знаков соответствовало расположению учетных объектов в хранилищах, а качественное отличие объектов друг от друга или собственность разных лиц — владельцев продуктов или орудий обозначалось при помощи неодинаковой конфигурации знаков-чисел. К сожалению, в самых древних документах не выведены итоги — символы итогов и подневный учет появились намного позже (Древний Египет).
Известны различные носители учетной информации. Так, на территории Междуречья (Передняя Азия) найдены мелкие глиняные и каменные предметы, относящиеся к VIII—V вв. до н.э. Предполагается, что такие «фишки» использовались для подсчета: конус — кувшин масла, цилиндрик — овца и т.п. Подобная система счета имела место в Индии: камешки различного цвета раскладывали в кружки (прообраз картотеки). Инки (Северная Америка) использовали разноцветные шнуры (квипус) — один служил основанием, другие крепились на нем. Каждый узел — «запись» об учетном объекте. Простые узлы соединялись в сложные. Узловой учет применялся в Африке, Японии, Китае, Бенгалии до начала XX в.
Система письма также имела варианты — рисунки, иероглифы, клинопись. Носителями письменной информации были каменные плиты (Шумер), папирус (Древний Египет), керамические и деревянные (навощенные или выбеленные) таблички (Древняя Греция, Шумер) и др.
Таким образом, достижения первобытных людей в области учета заключаются в том, что появились системы исчисления и записи, позволяющие регистрировать учетные объекты в на натуральных измерителях. Это привело к возникновению первых документов — материальных носителей информации. Но методологии сбора, обработки и анализа числовой информации еще не было.
1.2 Учет в Древнем Египте
Учетная система Древнего Египта былачастью системы централизованного управления экономикой. Весь урожай, скот и прочие результаты труда сдавались в централизованные хранилища, а затем распределялись по хозяйствам; каждые этап контролировался. Поэтому наряду с локальным учетом (учетом в домашних хозяйствах) возник общегосударственный учет.
Чтобы уметь учитывать, требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить огромное число знаков (иероглифов), а затем умело применять их. Знанием обладали писцы — чиновники, покровительствуемые богом письменности, счета и мудрости Тотом и его женой богиней истины Маат. Писцы совмещали в своей деятельности функции управления, учета, жречества и составляли профессиональную касту. Писцам необходимо было множество знаний — инженерных (чтобы сделать расчет для строительства, транспортировки грузо- и иных подобных работ), математически экономических. Функции древних бухгалтеров были более широкими и значимыми, чем функции современных бухгалтеров, Кроме профессиональных знаний, ценились и нравственные достоинства учета работников. Писцы, заподозренные в махинациях, переводились в разряд земледельцев или сборщиков налогов.
Профессиональная иерархия был сложной: от простых до высших писцов. Существовала дифференциация учетного труда: царский писец; писцы злаков, земли, людей, войска, податей; надзиратель писцов; писцы (переписчики) документов и т.д. Была введена особая должность агентов фиска (сборщиков налогов) низкого ранга. Сборщики налогов получали предписание привезти определенное количество зерна, скота и т.п. Должность была материально ответственной. Невозможность обеспечить норму сбора могла привести к жестокому наказанию агента.
Документы писались на папирусе, глиняных черепках, дереве, хранились в опечатанной таре — сосудах, ларцах, ящиках, мешках и фиксировали подлинность операции и ответственность исполнителей. Документы выдержаны в юридическом отношении, датированы годами правления фараонов и снабжены печатями. Так как организация учета в Древнем Египте юридически не регулировалась, документы не были достаточным доказательством совершения операции. Наряду с ними применялись устные показания свидетелей.
Для ускорения и точности арифметических расчетов использовали специальный прибор — абак
(2) (глиняная доска с пазами, в которые закладывались камешки), а также вычислительные таблицы. Особенностью древнеегипетской экономики было использование норм расхода продуктов для содержания работников (в зависимости от их категорий), налогов, земли, количества сырья для получения готового продукта и т.п. Нормирование охватывало все основные ресурсы общества, о невыполнении нормы указывали в документах.
Вначале преобладающей формой учета в отдельных хозяйствах были описи
с перечнем различных объектов — инвентари. Их можно считать первым признаком системности. Затем данные стали группировать: списки должностных лиц по профессиональному признаку, описи имущества и др. Составление инвентарей постепенно стало носить регулярный характер. С развитием экономики они дополнялись новыми показателями, Усложнялись по содержанию и стали отправным моментом эволюции форм учета. Первая — инвентарная
(3)
— повлияла на учет всех видов ресурсов. К ней перешли от зарубок палеолита.
Объектом учета прежде всего была земля и ее использование. Технологию учета земли можно проследить по данным папируса Вильбур, где соблюдается классификация земель по таким категориям, как безводная, береговая, возделываемая, луговая, новая, орошенная, а главное, по владельцам разной степени землевладения (ответственности). Ежегодно составлялись кадастры — описи земель до или после разлива Нила, в которых указывались площади участков по категориям земли и в чьем пользовании они находились.
Главным богатством Египта было зерно, которое обращалось как деньги наряду с весовыми деньгами-эквивалентами (металлом различной ценности). Монет или единого эквивалента в Египте не знали. Поэтому после составления инвентаря собранное зерно пересчитывали в условный выход, соответствующий съему с земли при самой высокой норме урожайности, что позволяло данные разных хозяйств делать сопоставимыми и сводить данные по всей стране. Периодически проводились переписи (инвентаризация) людей, имущества, скота.
Развитие инвентарного учета шло в двух направлениях:
— детализация средств, их описание и учет каждого вида средств в отдельности. Такой учет неразрывно связан с организацией складского хранения и ответственностью должностных лиц;
— классификация объектов в той же описи как в учетном регистре по группам средств с итогами. Этот учет означал обобщение в рамках натуральных единиц учетных объектов, но стоимостного учета еще не было.
Кроме того, в инвентарном учете не отражались операции. Каждодневные инвентаризации требовали значительных затрат времени и сил. Инвентарный учет затруднял оперативное управление хозяйством, поэтому в Древнем Египте появился приходо-расходный учет. Как известно из папируса Булак 18 (Папирус Каирского музея) за каждый день приводились реквизиты, позволяющие считать документ текущим счетом, имеющим приход, расход и остаток. Остаток и итоги имели специальные обозначения, но отсутствие стоимостного измерителя не позволяло балансировать текущий счет приходо-расходной бухгалтерии, что вызывало ошибки в подсчетах.
Учет завершался отчетностью по широкому кругу показателей в натуральных измерителях. Основное назначение — определить государственные ресурсы и распределить их. Существовал контрольно-ревизионный аппарат для проверки соответствия учетных и отчетных данных. Учет велся подневно, а отчетность делилась на годовую, внутригодовую и за несколько лет. Данные обобщались по областям (номам). Специальной методологии формирования показателей отчетности не было, так как отчетность повторяла формуляры текущего учета. Это видно по папирусу Гарриса времен Рамсеса III. Названный папирус представляет собой свод храмового имущества по видам, количеству и храмам. Отчеты дифференцировались по назначению, были и отчеты целевого характера. Отчетность носила публичный характер. Так, Геродот писал, что на стенах пирамиды Хеопса было вырезано, сколько чеснока, редиски, лука и других продуктов потребили люди, занятые ее строительством. Общая стоимость продуктов (только продуктов) составила 1500 талантов серебра (40 т или 2 млн дол.).
На отчетности была основана вся система государственного контроля, который осуществлялся через финансовое управление и специальных чиновников. Во главе управления стоял верховный казначей, выше которого были только тайный советник (мастер дворцовых тайн) и верховный жрец (мастер небесных тайн). Только верховный жрец мог целовать фараону колено, верховный казначей — ступню, остальные — лишь прах у ног царя-фараона.
Такая система государственного учета была следствием централизованного государства с административно-командной экономикой.
1.3. Бухгалтерия Междуречья (Месопотамии).
Шумерская, а позднее вавилонская цивилизация располагались между реками Тигр и Евфрат у берегов Персидского залива. История Вавилона знала и взлеты, и падения. Его побеждали и Ассирия, и Персия, но он опять возрождался. Среди многих достижений шумеров (позднее вавилонян) можно назвать и учет.
Записи вели на глиняных табличках клинописью. Таблички изготавливали разных размеров из влажной глины. Писали палочкой (тростниковой, деревянной или металлической) с обеих сторон. После этого табличку высушивали на солнце или сжигали. Кроме глины в качестве писчего материала использовали деревянные дощечки, камень, металл, слоновую кость.
Основной системой исчисления была не десятичная, а шестидесятиричная. В учете широко использовались сложные математические вычисления: пропорции, дроби, уравнения, прогрессии. Для упрощения применялись вычислительные таблицы, в которых приводились соотношения различных мер, необходимых в учете.
Порядок оформления и содержания документов формировался постепенно. Самыми ранними условными изображениями учетных объектов стали фишки разной конфигурации. С развитием экономики документы становились обширнее по содержанию и приобретали более законченный вид. Месопотамские документы имеют сходство с современными за счет графления (выделения строк и столбцов ниткой на еще мягкой глине) . Внешнее оформление выдержано в установленном порядке: печати, даты, имена ответственных лиц и писцов (бухгалтеров), а в сделках — свидетелей. В контрактах указывалось, что по окончании срока сделки документ разбивается. Документы, выдержанные в юридическом отношении, помещались в конверты, которые также изготавливали из глины, и запечатывались. Документы могли иметь посередине отверстие для нанизывания на шнурок или палку. Хранились документы в корзинах или сосудах. К каждой емкости прикрепляли ярлык с указанием назначения документов и времени их составления.
В отличие от Древнего Египта на берегах Персидского залива искусством письма владело большее число людей. Очевидно, это было обусловлено менее «священным» характером учета, и его достоверность поддерживалась гражданским, законодательным путем.
Центрами письменности были храмы, совмещавшие в себе культовые, научные и коммерческие учреждения. Писцов обучали в школах при храмах. Кроме умения писать учетные работники должны были разбираться в законодательстве и математике, владеть певческим и музыкальным искусством, знать ритуалы и, конечно, учет. Положение учетных работников было престижно и более свободно, чем в Египте. Здесь также существовали ранги учетных должностей.
В хозяйствах Древнего Вавилона, как и в хозяйстве Древнего Египта, были распространены инвентарная
и приходо-расходная формы учета (4)
.
Главная роль отводилась учету сельскохозяйственных работ. Составлялись описи полей с указанием размеров, урожайности, пригодности к обработке, ответственных лиц. В описях рабочего скота соблюдалась его классификация (молодняк, взрослые, старые, павшие), а также учитывалась его трудоспособность и передача на содержание ответственным лицам. Особенно четко были решены вопросы организации учета труда. Учет осуществлялся по трем направлениям: учет персонала (по возрасту, категориям, рабочим партиям), рабочего времени и содержания рабочей силы. Наем оформлялся договором с указанием срока использования, характера работ и размера оплаты. Из документов известно, что устанавливалась материальная ответственность должностных лиц за полученные средства, которая была достаточно высокой и жесткой. В учете складских операций развитие получили поступления и выдача средств в приходо-расходных счетах и описях при проверке остатков или регистрации прихода и расхода раздельно.
Важной составной частью учета стало определение затрат на производство. Производство заканчивалось сдачей изготовленного на центральные склады, а расчеты с государством сводились к распределению средств в натуральном выражении.
Особое место занимал учет расчетов. Так как расчеты осуществлялись в рамках натурального хозяйства, они не охватывали всю экономику. Расчеты велись в весовых единицах, поскольку монет еще не знали. Тем не менее известны деловые торгово-ростовщические дома (например, «Сыновья и внуки Эгиби», «Деловой дом Мурашу»), которые можно считать прообразами банков. Эти дома производили взаимный зачет долгов путем списания с карточки одного и записью на карточку другого вкладчика, но в безналичные расчеты такие операции не переросли по ряду причин. Во-первых, расчеты велись в весовых денежных единицах, а во-вторых, писчий материал не позволял оперативно отражать операции на текущих счетах.
Мощную попытку упорядочить систему расчетов сделал самый знаменитый из вавилонских царей — Хаммурапи. В основу свода законов Хаммурапи был положен принцип равной материальной ответственности — око за око, зуб за зуб. Статьи, посвященные юридическому регулированию имущественных и расчетных отношений, содержали более гуманные нормы. Кроме юридических норм, законы содержали и экономические нормы: размеры оплаты труда с дифференциацией по видамработ, гарантии правовой защиты имущества, обязательное извещение о сделках с недвижимым имуществом городских и судебных властей, записи в счетах только на основании табличек (первичных документов), заверенных печатью, и т.п.
Таким образом, первичные документы можно было отделить от документов текущего учета, но отличить последние от отчетности почти невозможно. Приходо-расходный счет за месяц и был, по сути, отчетом. Стремление к унификации проявляется в представлении некоторых документов в табличной форме, где приход и расход размещали последовательно. Централизация экономики обусловила и систему контроля, которая базировалась на отчетности и проверках. Контрольные функции были возложены на специальных чиновников. Представление отчетов от руководителей работ было обязательным.
1.4. Учет в Древней Греции
Древнейшая греческая культура (бронзовый век) — крито-минойская. Система учета похожа на вавилонскую, так как записи на глиняных табличках имеют линейное расположение, но деление по графам, как в вавилонских документах, отсутствует. Впоследствии греки заимствовали многие достижения критян — письменность, систему чисел и мер и другие культурные достижения. Но была ли заимствована система учета, неизвестно. На смену критомикенской культуре пришли и стали развиваться греческие города-полисы, каждый со своей замкнутой финансово-экономической системой. В отличие от стран древнего Востока с централизованным управлением экономикой у греков не было единого народно-хозяйственного механизма. Полисы то воевали между собой, то заключали союзы, но торговые, а затем и денежные связи сохранялись.
Источниками знаний об организации учета в крито-микенской Греции являются найденные при раскопках тысячи глиняных табличек, гирек, деньги, складские хранилища и т.п. Кроме того, до наш их дней дошли литературные источники, в которых содержится описание учетной практики(произведения Аристотеля, Демосфена, Геродота и др.).
Документы в Древней Греции писались на любой гладкой поверхности, это были шкуры овец, коз, затем доски, покрытые известью или воском. Дощечки могли скрепляться по краю ремешками или кольцами (первый формуляр книги). Писали и на папирусе, но ни один из них не сохранился. Государственные документы — постановления, публичные списки — необходимо было сохранять на длительное время, поэтому их высекали на мраморных или каменных плитах. Но наиболее дешевым материалом были глиняные черепки — остраки.
Вычисления вели на счетном инструменте — абаке (в отличие от Древнего Египта камешки по деревянной доске передвигали не справа налево, а сверху вниз). Система исчисления была десятичной. Счету обучали в обычных школах, специальные «бухгалтерские» кадры не готовили, практическому управлению учились в процессе коммерческой деятельности. Покровителем коммерсантов считался бог Гермес.
Греки не проявляли интереса к практической стороне управления, и, как следствие, престижность учетной профессии упала (престижным считались занятия философией, искусством, спортом и т.д.). Поэтому теоретическая сторона экономической науки оторвалась от прикладной (бухгалтерского учета) и оказалась Далеко впереди.
Об экономике (ойкос — дом, хозяйство; номос — закон) писали Аристотель и Филодем. Они уделяли внимание предварительной смете затрат. Согласно классификации среда имущество разделялось на видимое (земля, рабы, скот, дома) невидимое (деньги наличные и отданные в займы, дебиторская задолженность), причем строения у греков учитывались по ее ставляющим элементам — двери, кровля и т.п. Писали и о качествах управляющего — умении приобретать, сохранять, содержать в порядке, использовать имущество.
С конца V в. до н.э. мощное влияние на экономику полисов оказывает денежное обращение. Монеты стали выдающимся изобретением древних греков (Первые монеты появились в Лидии, чеканить металл стал легендарный царь Крез в конце VII в. До н.э.). До этого в качестве эквивалента использовались самые разные предметы — шкуры, соль, мете в слитках и др. Но только монеты стали всеобщим универсальным эквивалентом и стоимостным измерителем в бухгалтерии. Денежное измерение позволяло обобщать разнородные фактыхозяйственной жизни, группировать учетные объекты и операции, получать системную информацию. Так начался поворот от натурального учета к стоимостному.
С возникновением денег бывшее ранее натуральным хозяйство постепенно приобретает черты товарного. Развивается торговля между городами-полисами. Так как каждый город чеканил свою монету, возникла проблема обмена одних монет на другие. Для этого необходимо было знать содержание металла в монетах, степень их износа, курс обмена, предвидеть возможность появления фальшивых монет и др. Появились менялы — трапезиты
(трапеза — стол, трапезит — человек за столом), которые, накопив средства, стали давать их под проценты. Так по своим функциям трапезы стали банками, а трапезиты превратились в банкиров. Наряду с обменом проверкой монет и кредитованием трапезиты участвовали в сделках как посредники, свидетели, поручители, хранители документов и ценностей.
Первые в истории банкиры были рабами, так как аристократы считали это занятие непрестижным. Накопив денег, рабы выкупали свободу и становились вольноотпущенниками — метеками, но получить подлинного гражданства они не могли. Позднее, в III в. до н.э., деятельность трапезитов становитсяпочетным занятием. К этому времени устоялась учетно-экономическая сторона банковских расчетов, возникли финансовые традиции, но судить об этом можно только по литературным источникам (речи Демосфена, Исокфата и др.), так как ни одна учетная книга не сохранилась.
Организация бухгалтерского учета в банках шла по двум направлениям:
1) учет приема и выдачи вкладов;
2) учет взаимных расчетов между клиентами.
Сначала заключался договор банкира с клиентом в присутствии свидетеля и, возможно, пopyчителя. Договор мог заключаться устно с последующей проверкой через показания пыткой раба как свидетеля сделки. Взнос и перевод оформлялись «платежным поручением» — диаграфе (5)
, или симбола (6)
(иногда заменял диаграфе). Это могли быть кольцо-печатка, удостоверяющая личность вкладчика, ими разломанная пополам монета, или даже глиняная табличка. При необходимости вызывали свидетелей. В документе указывали: имя вкладчика, сумму вклада, имена получателя, поручители, свидетеля.
Текущий учет расчетов велся в списках, куда записывали суммы, а потом вычеркивали их. Вычеркивание означало окончание расчетов. Унификации учетных документов не было (Аристотель описывает только то, что были таблички и списки, но правила их заполнения не оговаривает). Такая система учета расчетов укладывается в схему приходно-расходной бухгалтерии.
Хранение денежной наличности представляло огромную проблему. Тем не менее в источниках об этом не упоминается. Историки предполагают, что основная часть денег была в обороте — выдана в качестве кредитов, отвлечена в недвижимость или рабов, а другую часть банкиры сдавали на хранение в храмы. Храмы были наиболее подходящими местами для хранения запасов (толстые стены, поселения вокруг, защита богов). Благодаря раскопкам Делосского храма сегодня стала известна система хранения денежных средств. Запасы были уложены в горшки рядами, каждый ряд обозначался своей буквой (эти обозначения можно считать инвентарными номерами). Велись как минимум три регистра: список должников и взносов, инвентарная опись денежных средств и перечень шрифтов мест хранения с вложениями.
Учитывая риск хранения и использования наличных денег, проще и безопаснее было «перебросить» вклады посредством записей со счета одного клиента на счет другого, а наличность при этом могла оставаться в банке (храме) или использоваться в обороте. Так появилась предпосылка развития безналичных расчетов.
Учетные книги вел сам банкир, записи делались совершенно секретно и никому не доверялись. Ни клиенты, ни слуги не могли увидеть учетных записей или потребовать их через суд в качестве доказательства. Известно множество судебных разбирательств по поводу вкладов, правильности расчетов между лицами, которые и заставили подумать о необходимости правовой регламентации учета. В документах, касающихся более поздней деятельности банков, прямо говорится о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.
Особенности государственного устройства Древней Греции (демократия) заключались в том, что большинство должностей были выборными (по жребию). Многие из чиновников (но не все) получали жалованье из общественной кассы Афин. Ответственные лица избирались на определенный срок, по истечении которого должны были отчитываться. Текстовая часть отчетов была обширной и давала представление о содержании операций и исполнителях. Отчеты выставлялись на всеобщее обозрение и обсуждались. Контроль осуществляли специальные чиновники — полеты
(ответственные за аренду и откуп), иеропои
(ответственные за сохранность казны), аподекты(проверяли погашение государственных займов и взносов), логисты
(проверяли отчетность должностных лиц). Ответственность должностных лиц была высокой, хищения возмещались в десятикратном размере. Недостоверная отчетность рассматривалась в суде и каралась конфискацией имущества, остракизмом (изгнанием).
Благодаря завоеваниям А. Македонского товарно-денежные отношения распространились в Египет. Но на египетской почве эти достижения модифицировались, а торговля и частное предпринимательство вообще не прижились. Экономические отношения в эллинистическом Египте
строились на подневольном труде свободных землевладельцев и рабов, монополиях (целая система монополий) и налогах (великое множество). Развитие производства и обращения стимулировалось внеэкономическими средствами (принуждением, страхом наказания). Приоритет отдавался налоговой отчетности (описи земли, населения, урожая, скота и т.п.).
Огромное количество подробных инструкций регламентировало систему учета (известны папирусы Тебтюниса, архив Зенона). Инструкции составлялись в аппарате министра финансов — басиликоне
.
Министр финансов (
диойкет
)
имел право конфисковать имущество чиновника, если тот нарушил финансовую дисциплину или не выполнил свои служебные обязанности, мог приговорить его к позорному столбу и даже смертной казни. Выполнение всех инструкций требовало огромного штата исполнителей, которых нужно было содержать и контролировать. Одинаковые учетные функции могли выполнять несколько чиновников. Система предполагала взаимный контроль должностных лиц, множественную передачу учетно-экономической информации, ее проверку и перепроверку. Такая система вообще характерна для административно-командной экономики.
Между первичным учетом и отчетностью стоял (как и в наше время) текущий учет. В эллинистическом Египте возникает новый тип учетного регистра (текущего бухгалтерского счета) эфемерида (7)
.
В отличие от папируса Булак 18 объекты учитывались не общим итогом, а равномерно в течение дня. Известны папирусы № 701 от 235 г. до н.э., № 116 от II в. до н.э. и др. Анализ текстов приводит к следующим выводам:
—учет велся по дням;
—имела место учетная символика (есть обозначения итога, знак вычитания и др.);
—применялась специальная учетная терминология, например: остаток — лойпа
,
расход — анэломата
,
но обозначения денежных или натуральных единиц отсутствуют, поэтому трудно понять, где количество, цена и сумма;
—натурально-стоимостный учет смешан с элементами приходо-расходного, но хронологическая регистрация операций присутствует;
—специальных способов исправления ошибок не отмечено;
—структура документа зависит, несомненно, от формы папирусного свитка, в котором вели записи, поэтому эфемерида не имеет табличного расположения прихода и расхода по графам. В частных хозяйствах Древней Греции, а позднее и Древнего Рима использовалась система учета обязательств, применявшаяся Зеноном (управляющий поместьем министра финансов Сирии и Палестины Аполлония с 260 г. до н.э.). Архив Зенона ценен своей относительной целостностью (был обнаружен в 1915 г. жителями местечка Дарб Эль Герза на месте поместья Апполония в Филадельфии. Документы были проданы в розницу, даже отдельными фрагментами, поэтому цельный некогда архив оказался разрозненным. Опубликовано 1750 папирусов). В нем приведены первичные документы, эфемериды, выборочные счета и деловая корреспонденция, выполняющая одновременно роль исходной первичной документации. Исследователи, анализируя документы, сделали вывод, что в частном учете копировали учет государственный: распределение обязанностей учетных работников, признаки нормирования труда и операций, сплошное фиксирование фактов хозяйственной жизни в разрезе материально - ответственных лиц, воспроизведение содержания первичных документов в эфемериде (где информация не накапливалась в связи с отсутствием группировки данных первичного учета, а регистрировалась в хронологическом порядке), ведение приходо-расходного учета. Наряду с эфемеридами денежных средств велись эфемериды в натуральном измерении, что разграничивало стоимостный и натуральный учет. Сверять обороты в таких условиях было весьма непросто.
Банковский учет эллинистического Египта реконструирован следующим образом. Бухгалтерский учет в банках начинался с письменного распоряжения вкладчика. Операции взноса вкладов (выплат) заносились в эфемериду в календарной последовательности. Наряду с этим заполнялась приходо-расходная книга (папирус № 890). Связь между ними устанавливалась посредством проверки дат и имен клиентов (папирус № 63). В банковской книге уже есть формулировка «от кого — кому» (предшествует двойной записи), термин «иметь» (прообраз термина «кредит»), которые оказали влияние на эволюцию учета.
1.5. Учет в Древнем Риме
Рим I—II вв. до н.э. был в то время самыммогущественным государством. Его развитая экономика — следствие успешных войн — базировалась на ресурсах завоеванных стран. Управление было централизованным. За время своего существования Рим прошел стадии царской власти (VII—VI вв. до н.э.), республики (VI в. до н.э. — I в. н.э.), империи (I в. н.э. —476 г. н.э.).
У истоков Римской стоит этрусская цивилизация (до VIII в. до н.э.); позднее Рим многое заимствовал у греческой и восточной культуры, причем абстрактные науки римлян не привлекали: они ограничивались практически полезными вещами. Поэтому финансовой сферой и ее юридическим регулированием римляне занимались достаточно серьезно. Одно из величайших достижений древности — римское право (гибкие, узаконенные и цивилизованные нормы правоотношений — частных и публичных). Кроме всего прочего, благодаря законам экономические сделки приобрели обоснование и защиту, а бухгалтерские книги в качестве доказательств представлялись в суд, что описано, например, Цицероном. Римское право имело огромное влияние на бухгалтерский учет. Так, владельцы банков должны были в определенный день обнародовать свои счета. Юридическими нормами регулировалась и техника учета. Взаимодействие права и учета оказалось настолько плодотворным, что продолжаетсядо сих пор.
Римляне обстоятельно и с пониманием относились к управлению и прежде всего
частным поместьем (Катон Старший, Сазерна, Колумелла, Варрон). Это помогало обобщать хозяйственную практику и выводить принципы управления, нормирования затрат и регламентации учета. Государственный и банковский учет также регламентировались. Авторы касались только земледелия, хотя торговля и банковское дело процветали.
В качестве основы для письма были испробованы многие материалы — холст, камень, деревянные доски, древесные листья и внутренняя сторона коры деревьев. Официальная отчетность наносилась на доски: мраморные, бронзовые, медные, свинцовые и побеленные деревянные. Текущие записи велись на деревянных табличках, скрепленных вместе с одного края по две, три и больше - кодексы (8)
(лат. code
—дерево). После завоевания Египта появился папирус. Около 180 г. до н.э. был изобретен пергамент (изготовлялся из телячьей кожи, был дорог, но прочен). На развитие учета влияли техника письма и система счета. Для вычислений использовался абак, заимствованный греками из Египта.
Важнейшей функцией учета становилось умение предвидеть результат хозяйствования (Колумелла). Одна из классификаций имущества (по Варрону): обладающие членораздельной речью — рабы, издающие нечленораздельные звуки — скот, немые — транспорт, здания и др.
Организация налогообложения основывалась на цензе как на описи населения и его имущества (перепись введена Сервием Туллием в 550 г. до н.э. в целях налогообложения). В оценку входило имущество по видам: недвижимость, земля, инвентарь, драгоценности, одежда. Оно определялось по домашним учетным книгам. Сначала результаты ценза измерялись в натуральных единицах, но с 312 г. до н.э. стали стоимостными по инициативе цензора Аппия Клавдия. После переписи составлялись особые списки неимущих для бесплатной раздачи продуктов. Этим занимался целый штат чиновников, агентов, весовщиков. Получающим выдавалась хлебная тессера
— деревянная дощечка с обозначением даты и места выдачи хлеба. Контрамарки от них сдавались чиновникам склада. Собранные марки сверялись со спискамиспособом вычеркивания.
Как в Греции, в Риме широкое развитие получили банки (аргентарии
),которые стали играть в истории римской бухгалтерии ведущую роль. Обмен монет, а тем более прием вкладов требовали высокой квалификации и опыта. После проверки монет их складывали в емкости и опечатывали в присутствии свидетелей. Свидетели также накладывали свои печати. Опечатанный кошель мог транспортироваться и использоваться каксредство платежа.
Латинский учетно-экономический словарь банковских расчетов обширен и органично слит с юридическим лексиконом. Эта терминология вошла в итальянский язык и через него в западноевропейскую бухгалтерию. Известны римские банковские термины accept
(принятие)— приход вообще, habet
(иметь)— кредит банкира клиенту, creditum
— верить, debitum
— долг клиента банкиру, depositum
— вклад, rationum
— счет.
Роль первичных документов выполняли расписки. Сделки могли быть устными (но при свидетелях) и письменными. Письменные договоры устойчивой формы не имели.
Приход (
acceptum
)
и расход (
expensum
)
денег учитывались в приходо-расходной книге
(
codex
accepti
et
expensi
).
За нее банкир нес юридическую ответственность, она была регистром текущего учета. Кроме того, операции учитывались в адверсарии
(
adversaria
)
, которая долго имела греческое название эфемериды. В адверсарии регистрировали хозяйственные операции. В известной степени адверсария
(9) заменяла первичные документы, но не полностью. Адверсария и приходо-расходная книга были взаимосвязаны как регистры хронологического и систематического учета. Записи в книгу делались по статьям в соответствии с подневными записями в адверсарии. Книги имели множество исправлений. Из обвинительной речи Цицерона на суде известно, что исправления в учетных книгах могли рассматривать как доказательство нечестности банкира в отношениях с клиентами.
Кроме того, у банкира была еще одна книга — книга счетов
(
codex
rationum
).
Здесь операции учитывались по отдельным клиентам и тем самым отделялись от приходо-расходных счетов. Счета открывались на каждого клиента. Счет имел категории долга (
debitorum
),
кредита клиенту (
habet
)
и остатка (
reliqua
).
Обороты и остатки лицевых счетов сверялись. Сверка проводилась путем пунктуации, т.е. отметок в документе (обычно на обороте).
Приходо-расходная книга и книга счетов также были связаны, что проявлялось в приеме и выдаче депозитов, кредитов, сверке оборотов и остатков. Для этого требовалось, чтобы в приходо-расходной книге помещались счета. Пунктуация (сверка) связывала два ряда параллельных счетов: один предназначался для банкира, второй проводился по ссудам и долгам дебиторов, операциям по депозитам. Анализ имеющихся данных позволяет подтвердить правильность тезиса: «Записать в дебет — произвести расход, записать в кредит — произвести получение». С точки зрения банковской бухгалтерии приведенная формула абсолютно верна. Конечно, такое описание процедуры учета отличается от того, которое дал Л. Пачоли, но преемственность прослеживается.
В III в. н.э. наступил кризис Римской империи, а в 395 г. империя распалась на Восточную и Западную. После низложения последнего римского императора в 476 г. Западная империя прекратила свое существование, передав многие традиции странам Западной Европы. Дальнейшее развитие бухгалтерии связано с христианскими монастырями в Италии и Византией и переходит в средневековый период.
Таким образом, древние системы учета обладали рядом общих черт. Основной целью учета был контроль за деятельностью материально ответственных лиц, чему способствовало подотчетное управление. Вопросам эффективности и прибыльности не уделялось должного внимания, поскольку цели получения прибыли начали ставить только в капиталистическом хозяйстве. Учет предназначался скорее для регистрации фактов, чем для принятия решений, не столько для управления имуществом, сколько для обеспечения его сохранности. Поэтому представляется, что учет рассматриваемого периода отвечал общественным потребностям и ожиданиям. Обороты регистрировались в натуральном выражении, несмотря на появление денег. Деньги вплоть до середины XIII в. н.э. были таким же товаром, как продукты или орудия труда; в бухгалтерском учете не рассматривалась возможность стоимостного измерения всех объектов учета.
2. Учет в эпоху средневековья
2.1. Хозяйственный учет Средневековья
После распада Римской империи началось Великое переселение народов. Варварские германские и негерманские племена хлынули в Галлию, племена вандалов разоряли города восточного побережья Пиренейского моря. НА территории бывшей Западной Римской империи одно за другим образовывались варварские королевства, но это не делало обстановку стабильной, так как все они непрерывно воевали друг с другом. Кроме того, по Европе непрерывно перемещались германские, тюркские, иранские и славянские племена, еще не создавшие собственной государственности. При столкновении и взаимодействии варварского и славянского миров начиналось становление феодализма.
Экономика была разрушена, уровень цивилизованности резко упал, старая централизованная государственность была уничтожена. В таких условиях было не до учета. Но некоторые традиции Древнего Рима теплились в монастырях. Единственная особенность документов того времени – это большое количество ошибок в учетных записях. В основе учета лежала приблизительность, так как процветала всеобщая неграмотность. Знания передавались от отца к сыну, специальная учетная подготовка не велась.
В феодальном обществе индивид предстает членом группы с соответствующими его иерархическому положению обязанностями и ответственностью. В сфере собственности существовали те же отношения, что и между людьми: так феодальные поместья были частями более крупных имений, а завершали иерархическую лестницу королевские владения. Поместьями часто управляли экономы (управляющие), поэтому манориальная или поместная учетная система (известная под названием приходно – расходной) представляла собой систему отчетности эконома об управлении поместьем или экономическим объектом. Аналогичным образом отчитывались перед королем.
В Средние века появилась профессия странствующих писцов, за плату составляющих отчеты для собственников феодальных хозяйств, в которых не было управляющих.
Начиная с VI в. В Западной Европе стали возникать монастыри. Экономическая мощь церквей возрастала, а появление папства сплотило церковь. В монастырских хозяйствах оказывали услуги как населению, так и феодальным поместьям: крещение, отпевание, отпущение грехов (продажа индульгенций
(1)) и т.д. Это приводило к необходимости вести учет прихода и расхода различных ценностей. Церкви также имели иерархическую структуру управления, и нижестоящие монастыри отчитывались перед вышестоящими церковными управляющими.
Монастыри были единственными центрами просвещения. В монастырских школах учили читать и писать. Особое внимание уделялось переписыванию рукописей, поэтому система учета была в основном скопирована с греческой и римской. Кроме того, составлялись инвентари и велись приходно – расходные счета (книги). Проверка (отчетность), как правило, проводилась путем заслушивания материально – ответственных лиц, откуда и произошел термин аудит (audition (англ.) – слушание, выслушивание).
По сути, феодальная экономическая система предполагала создание прибавочного продукта. Однако, по-видимому, не было ни необходимости измерять эффективность, с которой производился прибавочный продукт, ни понятия прибыли и (или) дохода на используемый капитал. Приходно – расходная бухгалтерия была средством контроля честности чиновников различных уровней в регулируемом обществе. Однако данная система просуществовала довольно долго — вплоть до середины XIX в., несмотря на появление метода двойной записи.
Во времена расцвета Средневековья появились специальныетрактаты. Автор одного их них, доминиканский монах ВальтерХенли, требовал:
— тщательной проверки отчета;
— ежегодной инвентаризации для сверки учетных данных и натуральных остатков;
— строжайшей инвентаризации дебиторской задолженности;
— свидетельских подтверждений правильности указанных в отчете цен.
К XIII в. в Западной Европе сложилась система учета кассовых операций, складского учета, торговых операций. При этом господствующей была простая бухгалтерия, которая существовала в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках.
Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информации. Так, в 1299 г. в Англии появляется инициатива создания новой должности при королевском дворе — контролера (аудитора).
В XV в. в обиход вошли арабские цифры — изменился и учет. Идея использования арабских цифр вместо латинских принадлежит итальянскому математику Фибоначчи. Использование арабских цифр для ведения бухгалтерских счетов существенно облегчило учетную работу.
В позднее Средневековье бурными темпами начинает развиваться торговля. Этому способствуют связанные с крестовыми походами массовые перемещения народов через города-государства северной Италии. Центр торговли между Европой и Азией был сосредоточен в районе Средиземноморья, в городах Северной Италии (Венеция, Флоренция и др.). С развитием торговли миром начинает овладевать идея собственности. Укреплению этой идеи способствовало появление торгового права. В XII—XIII вв. купцыстали создавать посреднические суды и вырабатывать единые требования к учетным записям. Это время обогащения итальянских городов и начала борьбы за их могущество.
Мощным толчком развития международной торговли стали великие географические открытия: были найдены новые рынки (Америка, Индия, Китай, Африка, Австралия), проложены морские пути и т.п. Все это привело к изменению целей использования капитала и кредита. Такие элементы, как торговля, капитал и кредит, впервые смогли стать плодотворной почвой для развития счетоводства.
В Средневековье формируются два основных вида бухгалтерии:
1) камеральная (бюджетная)
,
которая исходила из того, что основным объектом является касса, т.е. учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматриваются как следствие выполнения бюджета;
2) простая (коммерческая)
,
которая предполагала учет состояния и движения имущества, а доходы и расходы признавались следствием этого движения.
1.2. Возникновение двойной бухгалтерии
До XIII в. учет велся с помощью униграфической
(простой) записи, основаннойна идее учетного натурализма. Факты хозяйственной жизни отражались в тех измерителях, которые существуют в реальной жизни (натуральные измерители). Абстрактные величины, такие, как прибыль, в системе учета не фиксировались, а исчислялись по результатам инвентаризации.
Диаграфическая
(двойная) бухгалтерия
сводится к тому, что в перечень счетов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств. Все факты хозяйственной жизни отражаются дважды (идея учетного реализма), что придает двойной
записи символический характер. Это возможно только в том случае, если все учетные объекты фиксируются в одном учетном измерителе, в качестве которого выступают деньги.
Появление двойной записи — это революция в мышлении деловых людей, часть микромира любой организации. Происхождение двойной записи до сих пор достоверно не установлено, хотя приводятся различные версии. Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя, но в результате пришли к мнению, что у двойной бухгалтерии автора нет, так же как неизвестны изобретатели алфавита, колеса, денег и пр. Профессор Р. де Рувер сделал вывод, что двойная бухгалтерия зародилась одновременно в нескольких городах северной Италии между 1250—1350 гг., откуда феномен двойной бухгалтерии распространился на страны Европы, а потом и всего мира. Исследователи истории бухгалтерского учета называют разные причины такого внимания к новой методологии:
— экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений (В. Зомбарт);
— развитие кредитных отношений, которое приводило к трактовке любого счета как счета расчетов(Ж.Прудон, А.П. Рудановский);
— возникновение компаний, что привело к отделению физического лица (владельца компании) от юридического лица, т.е. хозяйства, и к необходимости вести учет капитала, вложенного в дело, и его изменений (Р. де Рувер);
— эволюция двусторонней формы ведения счетов Главной книги, следствием чего стала необходимость логического «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов (Т. Церби).
Возможно, все эти причины в совокупности и привели к тому, что вследствие проб и ошибок, как бы «случайно», один из учетных работников пришел к идее расположить числа в две графы — приход и расход; и только позднее возникла идея такого условного счета, как счет капитала, позволяющего определить финансовый результат только учетными средствами.
А. Литтлтон не только перечислил предпосылки развития двойной записи, но и выделил исторические условия, которые привели к появлению новой техники регистрации торговых операций:
объект:
—частная собственность (право передачи собственности),
—капитал (производительно используемое богатство),
—торговля (обмен товарами),
—кредит (использование будущих благ в настоящем);
средство:
—письменность (средство ведения постоянных записей),
—деньги («общий знаменатель» при обмене),
— арифметика (средство вычислений).
При благоприятных экономических и социальных обстоятельствах эти условия приводят к созданию методологии
(плана систематического отображения объекта соответствующимисредствами).
Литтлтон отмечает, что каждая из названных предпосылок присутствовала в разных местах в разное время, но одновременно они не наблюдались. Лишь развитие в Средние века торговли, капитала и кредита привело к качественному скачку в методологии счетоводства.
В своем развитии двойная запись
прошла несколько этапов:
1) родилась как формальный прием в результате эволюции методов регистрации фактов хозяйственной жизни;
2) развивается как технический прием, позволяющий проконтролировать правильность записей хозяйственных оборотов;
3) с введением денежного измерителя учет становится единой, замкнутой системой;
4) с развитием производственных отношений управляющий отделяется от собственника и появляется не только счет собственника (капитала), но и счета финансовых результатов (счета администратора);
5) до настоящего времени происходит увеличение числа объектов учета (например, в конце 70-х годов XX в. Появился объект «нематериальные активы», чуть позже — «условные факты хозяйственной деятельности», «события после отчетной даты.
Значение двойной записи для современной бухгалтерии трудно переоценить. Первым автором, исследовавшим природу двойной записи, стал Бенедетто Котрульи — купец из Рагузы. Он издал книгу «О торговле и совершенном купце», содержавшую большую главу о двойной бухгалтерии. Книга написана в 1458 г., но вышла только в 1573, т.е. через 115 лет после написания. Поэтому считается, что Котрульи опередил итальянский математик с мировым именем, человек универсальных знаний Лука Пачоли.
Лука Пачоли
— итальянский математик (1445—1515), родился в маленьком городе Борго Сан Сеполькро. Здесь жил художник Пьеро делла Франческо, которому отдали в ученики маленького Луку. В мастерской художника Лука усвоил математику, к которой оказался более способен, чем к живописи. В 19 лет он покинул мастерскую и переехал в Венецию, где воспитывал детей купца Антонио ди Ромниази. Там же он познакомился и с бухгалтерским учетом, помогая вести купцу учетные книги.
В 1470 г. Лука Пачоли переезжает в Рим, где занимается самообразованием, а через два года становится монахом-францисканцем. Монастырь давал время для научной работы, снабжал достаточными материальными средствами. Вскоре Л. Пачоли становится профессором в Университете Перуджи. В 1493 г. он завершает свой труд «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», а в 1494 г. книга выходит в свет. Трактат XI «О счетах и записях» содержит первое описание двойной бухгалтерии. В 1496 г. Лука переезжает в Милан, где знакомится с Леонардо да Винчи и становится его другом на долгие годы. В 1499 г. в Италии начинается война с Францией, и Лука Пачоли бежит от оккупации во Флоренцию, где возобновляет педагогическую деятельность. В 1509 г. он выпустил вторую книгу — «Божественные пропорции», которая имеет косвенное отношение к бухгалтерскому учету. В 1510 г. Л. Пачоли занимает место приора монастыря в своем родном городе, где и умирает в 1517 г.
Творческое наследие Л. Пачоли постигла несчастливая участь. Содержание Трактата о счетах и записях переписывали из книги в книгу, а об авторе забыли. Только в конце XIX в. было восстановлено имя автора. Так как других имен известно не было, именно Л. Пачоли стали считать отцом бухгалтерской науки, хотя он сам писал, что не придумал ничего нового, а лишь описал действующую практику. Тем не менее значение труда Л. Пачоли для развития бухгалтерского учета, несомненно, велико.
Основные идеи, описанные Л. Пачоли, сводятся к следующему.
1. Впервые сформулированы две цели бухгалтерского учета:
— получение информации о состоянии дел, «ибо учет следует вести так, чтобы можно было без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и относительно требований»;
— исчисление финансового результата, «ибо цель всякого купца состоит в том, чтобы получить дозволенную и соответственную выгоду для своего содержания».
2. Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. Счета
— элементы системы — показывают группировку экономически однородных средств предприятия или источников их образования. Перечень счетов каждое предприятие должно выбирать себе самостоятельно. Администратор должен приспособить бухгалтерские счета для целей управления предприятием.
Взаимосвязь между счетами раскрывается с помощью двойной записи
.
Есть несколько объяснений такого названия. Вероятно, это связано с тем, что здесь:
— используются два вида записи (систематическая и хронологическая);
— применяются два вида регистрации (синтетический и аналитический учет);
— существует два ряда счетов: счета для учета имущества и счета капитала;
— у каждого счета два равноправных разреза (дебет и кредит);
— любой факт хозяйственной жизни регистрируется дважды — по дебету одного и кредиту другого счета;
— имеется два параллельных учетных цикла, которые отражаются уравнением
А - П = К,
где А — актив (виды имущества); П — пассив (обязательства); К — капитал собственные источники средств);
— в любой операции участвуют два лица: одно отдает, другое получает;
— бухгалтерская работа выполняется дважды — сначала операции регистрируются, а затем проверяются.
Каждая их названных причин может считаться объяснением названия «двойная запись».
3. Л. Пачоли вывел два постулата, которые носят его имя:
— сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тождественна в одной и той же системе счетов;
— сумма дебетовых сальдо (остатков по счетам) всегда тождественна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.
4.Л. Пачоли уделил внимание балансу, который трактовал как «бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля за правильностью разноски по счетам», но не рассматривал как отчетный документ
.
5.Л. Пачоли описал одну из первых форм счетоводства — староитальянскую (венецианскую). Староитальянская форма имеет три уровня обработки информации:
— факты хозяйственной жизни фиксируются в мемориальной книге (от лат. Memorial – память, т.е. записывать на память в книгу)— она заменяла современные первичные документы;
— по данным мемориала бухгалтер составляет записи по счетам (проводки) в журнале — сейчас его называют журналом регистрации (хронологической записи);
— записи о фактах группируются по экономическому содержанию в Главной книге (систематическая запись).
Главный недостаток староитальянской формы бухгалтерского учета состоял в том, что счета
не подразделялись на синтетические и аналитические. Все счета, по сути, были аналитическими, поэтому система учета была громоздкой и трудоемкой.
6. Л. Пачоли рассматривал проблемы оценки имущества и отстаивал принципы оценки по себестоимости (фактической стоимости приобретения или создания). Он говорил: «Оценка не может быть ниже себестоимости фактических затрат, так как она должна стимулировать продажу товаров по высоким ценам». Таким образом, Пачоли не допускал возможности оценки по действующим рыночным ценам.
7. Л. Пачоли описывал проблемы учета валютных операций. В связи с изменением курса валюты он ставил задачи: как перевести одну денежную единицу в другую и как отразить прибыль от операции обмена валюты. Он решил эти проблемы следующим образом: опубликовал переводную таблицу различных валют. Перерасчет курсовых разниц, как считал Пачоли, отражать в учете не нужно.
8.Л. Пачоли считал, что ни одного, как теперь сказали бы, хозяйствующего субъекта нельзя сделать должником без его согласия. Таким образом, он считал, что реализованной продукцию можно считать только после оплаты.
9.В книге «Божественные пропорции» он представил такие оптимальные коэффициенты, как соотношение налогов и прибыли, прибыли и капитала, оборотов и запасов, которые придают учету законченный вид.
10.Учение Пачоли о человеческом факторе в хозяйственной деятельности вообще и бухгалтерском деле в частности заложило основу деловой этики того времени. Автор считал, что бухгалтерский учет — дело честных и грамотных людей.
1.3. Эпоха средневекового застоя
После возникновения в итальянских городах-государствах системы двойной записи форма счетов длительное время претерпевала лишь незначительные изменения. Период относительной инерции, когда техника учетной записи распространялась по Европе устно или в списках (копиях труда Л. Пачоли), так затянулся, что получил название эпохи застоя. Социальные, политические и экономические условия менялись медленно, поэтому для развития бухгалтерского учета не было достаточных стимулов. Изменения, имевшие место, были следствием новых условий общественной жизни и коммерции, в том числе упадка сельского хозяйства, роста торговой активности и стремления предпринимателей рассматривать свою деятельность в более долгосрочной перспективе, чем прежде. Глобальные изменения были также обусловлены изменениями философских взглядов и систем ценностей ведущих классов, причинами чего послужили Реформация, кальвинизм и ослабление влияния католической церкви.
В конце этого относительно бездеятельного периода, в преддверии промышленной революции (около 1750 г.) в Европе применялось несколько систем учета. В сельском хозяйстве, в имениях традиционного типа и старейших организациях использовалась приходо-расходная бухгалтерия, сохранившаяся еще от отмершей поместной, или манориальной, системы. Торговцы пользовались системами одинарной (униграфической
) или двойной (диаграфической) записи, часто не выводя остатки по счетам и не имея возможности определить величину прибыли.
С началом широкомасштабной промышленной деятельности в XIX в. ни одна из этих систем не могла более считаться удовлетворительной, так как не соответствовала появившейся практике привлечения капитала и разделения функций собственности и управления.
Приходо-расходная система неэффективна в условиях крупномасштабного фабричного производства и предпринимательской деятельности, связанной с использованием капитальных активов (внеоборотных средств). Назрела необходимость в применении теории начисления износа и разделения статей капитала и выручки.
Подводя итог средневековому периоду, необходимо отметить, что лишь с возрождением экономической жизни вновь возникла необходимость в информации о состоянии дел, что и стало предпосылкой развития бухгалтерии. Мощным толчком к этому послужила первая книга, посвященная вопросам организации и ведения бухгалтерского учета. Многие авторы соглашались с Л. Пачоли или возражали ему также на страницах книг. Это были первые теоретические споры, которые стали основой развития науки.
3. Распространение двойной бухгалтерии в Западной Европе в XVI – XIX вв.
3.1. Распространение двойной записи
Возникнув в торговле в Италии после выхода книги Л. Пачоли, двойная бухгалтерия распространяется и на другие отрасли, завоевывает одну страну за другой. Альвизе Казанова в 1553 г. описал применение двойной бухгалтерии в судостроении. В 1586 г. Анжело де Пиетро доказал возможность использования двойной записи в банках. Людовико Флори (1636) описал возможность применения двойной записи в государственных органах. Бастиано Вентури в 1655 г. показал использование двойной записи в сельском хозяйстве. Так двойная запись развивается вглубь, охватывая одну отрасль народного хозяйства за другой. Расширяется и география применения двойной записи: из Италии двойная бухгалтерия попадает в Германию, оттуда во Францию, потом в Англию, затем в Испанию, а потом и в Америку. На восток она шла через Германию в Россию, а затем в Китай и Японию. В результате весь деловой мир заговорил на языке дебета и кредита. Переходя из страны в страну, двойная запись совершенствовалась, принимала национальные черты и закладывала основу науки о бухгалтерском учете.
Италия.
Основной целью учета долгое время считали оперативное выявление долгов и требований — цель, заданную Л. Пачоли (юридическая природа учета). Вторая цель,
поставленная им,— «надлежащее устройство дел с целью выявления результата деятельности»,— имеет экономическую природу и выдвинется на первое место значительно позднее.
Для достижения указанных целей необходимо ведение книг. В 1688 г. Ф. Гаратти усовершенствовал староитальянскую форму бухгалтерского учета, разделив счета на синтетические и аналитические. Аналитические счета были выведены из состава регистров. Этот вариант формы получил название новой итальянской.
Итальянские авторы уделяли большое внимание природе счетов и пытались их классифицировать. Так, Доминико Манчини разделил все счета на живые
(счета расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые
(счета материальных и денежных ценностей). Его классификация сохранится до XX в., а счета получат названия материальных и персональных. В середине XVIII в. (1755) Пиетро Паоло Скали объединил счета в три группы: собственные
(капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные
и корреспондентов
(дебиторов и кредиторов). До настоящего времени вопрос о классификации счетов остается дискуссионным.
Баланс как орудие контроля и управления хозяйством использовали еще в Средние века (известно, что в компании Медичи (конец XIVв.) каждое отделение ежегодно составляло баланс и объяснительную записку управляющего; в компании Альберти (1302 – 1329) отчеты составлялись ,но не регулярно), но как бухгалтерская категория он еще не состоялся. Так, Л. Пачоли под балансом понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Людовико Флори выделял два вида баланса: пробный
(как сумму текущих сальдо всех счетов Главной книги) и заключительный
(составляется по истечении года и отражает финансовый результат этого года). Анджело ди Пиетро трактовал баланс как форму отчетности и впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления.
В те времена учет был неотделим от человека (бухгалтера), поэтому авторы определяли требования, выполнение которых необходимо для успешной работы. Так, Анжело ли Пиетро писал,что бухгалтер должен:
— уметь быть умным (а не быть умным на самом деле);
— иметь хороший характер (добрый, но принципиальный);
— иметь хороший почерк (так как писали от руки);
— иметь профессиональные знания;
— быть властолюбивым и честолюбивым;
— быть честным.
Впоследствии внутри итальянской школы не было единства взглядов. Исследователи называют три основных течения, сформировавшихся во второй половине XIX в.
1. Ломбардское течение
(юридическое), основатель Франческо Вилла. Он считал, что бухгалтерский учет не может быть сведен к технической процедуре, ибо он есть не что иное, как комплекс экономико-административных понятий. Бухгалтерский учет может быть организован путем ведения книг на основе этих понятий. Учет необходим администратору для контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе.
2. Тосканское течение
(юридическое), основатель Джузеппе Чербони. Он считал, что бухгалтерский учет — это не комплекс административных действий, а часть юриспруденции. Он изобрел логисмографию
— учение, в основе которого лежит понятие о хозяйстве как совокупности интересов, порождаемых чьей-либо собственностью. Логисмография различает четыре группы лиц, имеющих отношение к предприятию: собственник, администратор, агенты, корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, которые подразделяются на две части: дебетовую
,
на которой отмечается все то, что собственник, агент или корреспондент должен (обязательства), и кредитовую
,
на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент имеет получить (права). Каждая хозяйственная операция создает право для одной стороны и обязательство для другой, что и должно быть основой двойной записи.
Учеником Дж. Чербони был Винченцо Джитти, который дал самое романтичное определение бухгалтерского учета: счетоводство — это зеркало прошедшего, руководитель будущего, это порядок во всех сферах хозяйства, статистика и история предприятия.
Беллини писал, что характерная черта управления — это действовать, а счетоводства — освещать и направлять, чтобы действовать наиболее правильно и рационально.
Д. Масса, последователь логисмографии, сказал, что бухгалтерский учет — наука об управлении людьми. Он высказывался за полную независимость бухгалтерии от администрации предприятия, а основным методом счетоведения считал регистрацию, которая должна быть для администратора как компас для мореплавателя. В 1874 г. Д. Масса начал издавать первый бухгалтерский журнал, который выходил 30 лет.
3. Венецианское течение
(экономическое направление), основатель Фабио Беста. Он считал, что цель учета — оценка, ценности — его предмет. Бухгалтерский учет — наука о контроле, если бухгалтер обеспечивает контроль, то не зря получает заработную плату. Каждое хозяйство имеет функции трех видов: распорядительную, исполнительную, контрольную (учетную). Хозяйственный контроль должен принудить каждого работника быть честным, даже против его желания.
Последователи Беста также видели экономическую природу учета. Так, Альфиери много внимания уделял смете, называя ее предвидением экономической деятельности предприятия. А. Стабилини определял хозяйство как совокупность действий с целью производства и потребления богатств и считал, что точность бухгалтерских данных должна быть относительной, т.е. достаточной для принятия решений.
Эммануэль Пизани осуществил попытку синтеза тосканской и венецианской школ: от тосканской взял теорию счетов, от венецианской — их характер.
Таким образом, венецианское течение стало мостом в более зрелую экономическую теорию бухгалтерского учета.
Германия.
Идея немецкого учета сводилась не к выявлению финансовых результатов, как у итальянцев, а к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами — факторами
.
В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить итальянскую двойную бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Цель учета немцы видели в более широком плане — превращение беспорядка в порядок (Вольфганг Швайкер).
Интересный подход к определению метода бухгалтерского учета встречается у философа и математика Г.В. Лейбница. Он впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета в хронологической последовательности:
1) установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального оформления;
2) запись этого факта в бухгалтерские регистры;
3) выполнение счетных операций.
В вопросе оценки товаров для немцев единственно правильной была рыночная стоимость. Г.В. Лейбниц разработал правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость.
Будучи чрезвычайно аккуратными, немецкие авторы требовали оснований записей в журнал. Только наличие документов является единственным основанием бухгалтерских записей. В. Швайкер писал: нет бухгалтерских записей без документов, нет записей в систематических регистрах, не оправданных в журнале (хронологическом регистре). Большим достижением В. Швайкера было то, что он сгруппировал все факты хозяйственной жизни торгового предприятия и свел их к 250 стандартным бухгалтерским проводкам, используя систему кодирования счетов. Таким образом, Швайкера можно признать автором первого плана счетов. В. Швайкер придавал большое значение сверке бухгалтерских записей, приводил способы и устанавливал сроки. Разработанные им правила проверки бухгалтерских книг позволяют считать его родоначальником ревизии.
Германия — родина немецкой формы счетоводства.
Впервые ее описал Ф. Гельвиг в 1774 г. В Германии господствовала камеральная бухгалтерия, которую немцы дополнили итальянской формой счетоводства. В результате синтеза итальянской и немецкой бухгалтерии выделилась и стала самостоятельным регистром кассовая книга. В результате хронологическую запись стали вести в двух регистрах — мемориале и кассовой книге, а записи по счетам Главной книги — итогами один раз в месяц.
Великобритания.
Первая книга написана учителем математики Хью Олдкастлем в 1543 г. (первые главы полностью совпадают с Трактатом о счетах и записях Л. Пачоли). В каждом счете он выделял дебитора и кредитора (персоналистическая трактовка всех счетов). Даниель Дефо, прежде чем заняться сочинением романов, выпустил труд по бухгалтерскому учету, где рассматривал его как средство управления предприятием.
Джон Меллис впервые дал определение понятия амортизации основных средств как прямого расхода недвижимого имущества, а также предлагал отражать данную операцию по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счета «Инвентарь», т.е. чтобы стоимость инвентаря равными частями списывалась на убыток.
Создателем английской формы счетоводства
является Эдвард Джонс. Он считал, что двойная запись запутывает учет, поэтому пытался, во-первых, обеспечить автоматическое обнаружение ошибок и описок и, во-вторых, повысить оперативность выявления финансового результата. Центральный регистр английской формы — журнал, в котором три графы. В средней графе записывают содержание операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы, слева (дебитор) — сумму, поступившую в кассу, а справа (кредитор) — сумму расхода из кассы. Сумма крайних граф должна быть равна итогу средней графы. Учет начинается с подробных записей в журнале состава и суммы капитала. Все текущие операции отражаются в журнале, откуда раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, и итоги Главной книги должны быть равны итогам в журнале.
Эта форма учета относится к простой бухгалтерии. Отсюда обороты по дебету и кредиту не равны между собой, а следовательно, вычтя из итога графы дебет как итог кредит, так и сумму кредиторской задолженности, получим сумму капитала, имеющегося в деле. Сравнив ее с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка. Работа Джонса заставила задуматься о необходимости двойной записи.
Франция.
Во второй половине XVIII в. Франция стала самой могущественной державой мира. Ее способы учета также доминировали в хозяйствах Европы.
Во Франции учет рассматривался как составляющая часть науки об управлении единичным предприятием. Первым, кто дал такую трактовку бухгалтерскому учету, был Жак Савари, то же писал и основатель школы физиократов Франсуа Кене. Но он сомневался в научных достоинствах бухгалтерии и говорил, что «формы и правила сводятся к технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию».
Величайшим шагом вперед после работ Пачоли было предложение Савари разделить все счета и регистры на синтетические и аналитические. Таким образом, он создал двухступенчатую систему регистрации учетных данных, которая была использована при модификации старой итальянской формы счетоводства в новую итальянскую. В историю вошли постулаты Савари,
соблюдение которых является непременным условием правильной организации бухгалтерского учета:
1)сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;
2)сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому они открыты.
Классификация счетов развивалась Матье де ла Портом, который выделял три группы счетов:
1)счета собственника (счет капитала, прибылей и убытков) — экономическое движение капитала;
2)счета имущества — выполняют хозяйственную функцию;
3)счета корреспондентов (счета расчетов) — выполняют юридическую функцию, так как показывают права и обязательства третьих лиц.
Данная классификация позволила сформулировать постулат де ла Порта:
сальдо счетов собственника и имущества всегда равно сальдо счетов корреспондентов (расчетов).
Баланс большинство авторов трактовали либо как символ двойной записи на счетах, либо как процедуру, связанную с подведением итогов оборотов в Главной книге. Ж. Андре выделял два вида балансов: пробные и заключительные. Среди последних Ж. Савари различал инвентарный (оценка по себестоимости) и конкурсный (оценка по продажным ценам на день составления) балансы. Уже в 1835 г. П. Увра поставил вопрос о необходимости унифицированных форм отчетности, прежде всего балансов, и планов счетов.
Французские авторы разработали состав и структуру учетных регистров, их информационные связи, технические приемы, которые привели к созданию трех форм счетоводства: французской (де ла Порт), американской (Дегранж), бельгийской (Баттайль).
Суть французской формы счетоводства
заключается в том, что единый журнал (хронологическая запись) распадается на несколько. В отличие от немецкой формы бухгалтерского учета французская предполагает ведение не только мемориала и кассовой книги, но и других журналов, рассчитанных на каждый вид основных операций. Периодически (обычно раз в месяц) на основе записей в журналах составлялись проводки в сборном журнале (Главной книге).
Бельгийская форма счетоводства
является разновидностью французской. Эта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре самостоятельных регистра: покупки, продажи, кассы и финансовых результатов. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу.
Американская форма счетоводства
основана на новом регистре — Журнал-Главная,
где хронологическая запись была объединена с систематической. Для этого, по мнению Дегранжа, достаточно вести пять счетов: кассы, товаров, документов к получению, документов к оплате, убытков и прибылей. Предусматривалось также ведение еще трех счетов: капитала, баланса вступительного и баланса заключительного. Все счета связаны между собой двойной записью по правилу «тот, кто получает,— дебетуется, а тот, кто выдает,— кредитуется».
3.2. Промышленная революция и ее последствия для бухгалтерского учета
Огромное влияние на развитие учета зала промышленная революция. С появлением фабрик, железных дорог, с концентрацией рабочей силы и средств производства, с новыми концепциями производства, собственности, капитала и управления, износа и амортизации совершенствовалась и система регистрации фактов, оценки объектов и раскрытия информации в отчетности.
Производство множества относительно стандартных товаров на фабриках позволяло значительно сократить издержки производства, что привело к вытеснению ручного производства. Поместная приходо-расходная бухгалтерия перестала удовлетворять информационные потребности в первую очередь собственников.
Концентрация капитального оборудования в условиях технологического развития породила задачи расчета амортизации для включения в себестоимость продукции средств труда, учета и распределения накладных расходов, оценки стоимости оборотных активов и исчисления прибыли.
Концентрация рабочей силы на фабриках привела к необходимости создания систем оплаты труда, сверхурочных, премий, а также формирования показателей для нужд управления персоналом. Четкие концепции заработной платы и управления персоналом окончательно оформились только в XIX в.
Потребность в значительных средствах для развития бизнеса привела к созданию акционерных компаний. Наемная администрация должна была периодически отчитываться перед собственниками, мало знакомыми с деятельностью компании. В связи с этим начинают формироваться концепции бухгалтерской отчетности. Кроме того, выявленная за отчетный период прибыль была базой для начисления дивидендов, поэтому определение прибыли стало первостепенной задачей бухгалтера.
Аппарату управления также требовалось больше информации для принятия решений и контроля от имени собственников, которые не принимали непосредственного участия в управлении предприятием. Со временем это привело к созданию различных систем бухгалтерского учета и учета затрат, призванных помочь менеджерам в процессе принятия решений.
Изменения в экономике привели к изменениям в законодательстве о компаниях. Для привлечения капитала нужно было иметь возможность прибегнуть к сбережениям многих людей, так как средств одного даже состоятельного лица было недостаточно для строительства и функционирования фабрик и заводов. Один из первых законов в Европе, признававший деятельность незарегистрированных компаний нарушением общественного порядка, был принят в Великобритании в 1719 г.
Необходимость такого закона была вызвана тем, что человек, вступивший в договорные отношения с подобной организацией, не мог предъявить кому-либо иск в случае спора, поскольку компания имела значительное число собственников (акционеров). Однако легальность акционерных обществ, а наряду с ней и требования к ведению учета и представлению отчетности, будут введены в законодательства европейских стран только в XIX в.
Второй важной областью законодательной инициативы, влиявшей на развитие практических методов бухгалтерского учета, было законодательство о банкротстве. Один из первых в Европе законов о судах по делам о несостоятельности должника был принят в 1813 г. Были учреждены суд и система официальных уполномоченных, которые занимались ликвидацией имущества банкрота совместно с уполномоченными кредиторов. Именно разработка законодательства по делам о несостоятельности должников привела к формированию принципа имущественной обособленности (означает, что имущечство компании должно быть обособленно от имущества других юридических и физических лиц) в бухгалтерском учете, так как владелец (акционер) отвечал по обязательствам компании только в пределах сумм, вложенных в капитал компании. Для защиты интересов акционеров, оторванных от управления компанией, появляются предпосылки для формирования еще одного принципа бухгалтерии — принципа непрерывности деятельности, который позволяет своевременно обеспечить информацией, необходимой для принятия решений, собственников и кредиторов.
В XVI—XIX вв. благодаря совершенствованию собственной методологии учет из набора догм и эмпирических правил постепенно превращается в орудие исследования хозяйственной деятельности. Многие авторы пытаются определить основные учетные категории научным языком. В указанный период были заложены основы юридической и экономической трактовок бухгалтерского учета, были даны первые классификации бухгалтерских счетов, активно формируетсябухгалтерский язык (терминология). Развитие капиталистического производства, требующего значительных вложений, привело к появлению акционерных компаний и дало мощный стимул для совершенствования законодательства и разработки методологии бухгалтерского учета и отчетности.
4. Научное развитие бухгалтерского учета в XIX – XX вв.
4.1. Теория и практика
Бухгалтерский учет имеет две стороны:практическую (счетоводство)
и теоретическую (счетоведение).
Первая очевидна, вторая необходима для объяснения первой и выявления возможностей использования практики для достижения каждым предприятием наилучших хозяйственных результатов. Исторически профессия бухгалтера сложилась как практическая деятельность, поэтому научная основа бухгалтерского учета остается неясной и многим современным бухгалтерам. Попытки осмыслить логические парадоксы в хозяйственной жизни предприятий дали начало науке о бухгалтерском учете.
Теория, рождаясь на основе практики, обобщает и объясняет факты хозяйственной жизни. Она нужна не тем, кто просто работает, а тем, кто думает и работает. Первым теория скорее вредит, чем помогает, вторым — тем, кто исследует глубинные проблемы бухгалтерского учета, составляет нормативные документы и выбирает те или иные методологические приемы для достижения большей эффективности в работе предприятия,— теория необходима каквоздух.
Еще в 1884 г. итальянский ученый Винченцо Джитти, выступая с докладом на тему «Прошлое и будущее счетоводства», высказал следующую мысль о задачах, стоявших перед счетоведением в то время: нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая — установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новые потребности, другая — теоретическая — установление научных принципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса. С тех пор прошло более века, однако и сейчас возникают споры о том, что бухгалтерия подвержена влиянию эмпиризма и традиций.
Теория — это набор идей в той или иной области знаний. В бухгалтерском учете, как и в других науках, существуют различные взгляды на исследуемые категории (в данном случае на сущность и природу счетов, баланса и т.п.). В зависимости от этого формируются различные научные школы, течения, направления. В зависимости от объяснения правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета теоретические построения различных авторов разделяют на юридические, экономические и балансовые теории.
4.2. Юридические теории бухгалтерского учета
Суть юридической трактовки бухгалтерского учета сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. С юридической точки зрения целью учета становится контроль деятельности хозяйствующих субъектов: собственника, администратора, агентов (лиц, занятых на предприятии), корреспондентов (лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). Поскольку контролировать
права и обязательства можно только по документам, предмет учета составляют не сами ценности, а сведения о них. Так как ответственные лица должны были отвечать за вверенные им ценности в продажных ценах, то именно такая оценка признается правильной. Сущность двойной записи вытекала из непрерывного возникновения права (обязательства) у одних лиц и погашения у других. Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы материальных ценностей (материально ответственные лица), а в пассиве перечислены собственники (кредиторы и владелец предприятия).
В развитие юридических теорий бухгалтерского учета огромный вклад внесли Э. Дегранж, И. Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Л. Дикси, Й. Ульман, Э. Леоте и А. Гильбо, А.П. Рудановский, Д. Чербони и др.
Профессор Н.С. Помазков разделяет теории юридического, направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов.
Авторы теорий одного ряда счетов
(Дегранж, Ванье, Шибе и Одерман, Дикси, Ульман) признают, что все счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам регистрации: кто получает — дебетуется, кто дает — кредитуется. Но одни авторы, например Дегранж, исходят из того, что все счета по сути являются счетами владельца (собственника). Такие теории названы Н.С. Помазковым субъективными.
Другие авторы говорят, что счета ведутся от имени хозяйства как юридического лица, а собственник считается кредитором данного хозяйства. Юридические теории двух рядов счетов
основаны на представлении хозяйственной деятельности предприятия как совокупности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс построен из двух рядов счетов, которые противопоставляются друг другу. Правила записи на счетах зависят от специфических особенностей каждой группы счетов. Помазков также разделяет данную группу теорий на субъективные
(счета ведутся от имени собственника) и хозяйственные
(счета ведутся от имени юридического лица). К субъективным теориям можно отнести теории Леоте и Гильбо, Чербони, к хозяйственным теориям — теорию Рудановского.
В XX в. юридические теории подвергались жесткой критике. Профессор И.Ф. Шрот указывал, что основное правило теории одного ряда счетов не является достаточным для применения ко всем хозяйственным операциям. Есть целый ряд операций, сущность которых не позволяет установить лиц дающих и лиц получающих (например, списание долга неплатежеспособного дебитора, уничтожение товаров пожаром). Встречаются также операции, в результате которых дающий не получает права требования к получающему, а получающий не несет обязательств, как например, при уплате налогов, начислении заработной платы. Шер отрицает научную значимость юридических теорий, так как они чисто механическим путем объясняют правила двойной записи и совершенно не постигают научных основ счетоведения. Однако следует отметить несомненные заслуги авторов этих теорий перед бухгалтерской наукой. Во-первых, потому что именно они сделали первые попытки выявить и принципиально обосновать закон двойственности хозяйственных операций и метод двойной записи. Во-вторых, за юридическими теориями одного ряда счетов до сих пор остаются преимущества педагогического метода, позволяющего наиболее легко и просто ознакомить начинающих бухгалтеров с техникой регистрации на счетах.
Теория
Дегранжа
(«La tenue des livres rendue facile», 1795). Эдмон Дегранж указывал, что счетоводство имеет двоякую задачу: во-первых, давать сведения о состоянии счета каждого корреспондента, во-вторых, освещать положение дел на любой момент, т.е. давать сведения о движении ценностей, прибылях и убытках и т.п. Для решения поставленных задач бухгалтер пользуется счетами двух групп: счета для лиц, с которыми состоят в хозяйственных отношениях (специальные счета), и счета ценностей (общие счета). Дегранж отмечал, что в каждой без исключения операции участвуют два лица: одно из них получает какую-либо ценность, другое лицо эту же ценность отдает. Первое лицо является должником, или дебитором, второе лицо — верителем, или кредитором. Это обстоятельство и подлежит регистрации путем составления специальных статей, в которых указывались бы одновременно два лица: дебитор и и кредитор. Таким образом, хозяйственные операции отражаются на счетах в соответствии с правилом: дебетовать того, кто получает, кредитовать того, кто дает.
Для более ясного понимания данного правила составления бухгалтерских записей Дегранж приводит следующие примеры.
1. Хозяин продал Гильому пять бочек вина за 600 франков.
Гильом получил пять бочек вина, следовательно, его счет нужно дебетовать. Хозяин дал пять бочек вина, значит, он является кредитором и его счет нужно кредитовать.
2. Хозяин получил наличными от Гильома 600 франков.
Хозяин получил, следовательно, он в этой операции является дебитором, его счет нужно дебетовать. Гильом отдал 600 франков, его счет нужно кредитовать.
При составлении записей задаются вопросы: «кто получил?» и «кто дал?» — для выяснения, кто же из участников является дебитором, а кто кредитором в каждой операции.
Нетрудно заметить, что в каждой операции счет хозяина будет повторяться или в качестве дебитора, или в качестве кредитора. Это вполне естественно, так как хозяин неизменно является одной из сторон в любой сделке, совершаемой хозяйством (в настоящее время вместо понятия «хозяйство» используют понятия «организация»). Данный счет, во-первых, был бы обширен, отличаясь от журнала хозяйственных операций только расположением записей, и, во-вторых, бесполезен, поскольку наряду с дублированием журнальных записей он не давал бы возможности наводить быстрые, ясные и точные справки (о получении, выдаче и остатках товаров, денег и т.д.) из-за отсутствия в нем раздельного учета.
Дегранж предложил разделить счет хозяина на пять счетов: счет товаров, счет кассы, счет документов к получению, счет документов к оплате и счет прибылей и убытков. Таким образом, общие счета по классификации Дегранжа являются подразделениями единого счета хозяина.
Теперь для конструирования бухгалтерских записей вопросов: «Кто получил?» и «Кто выдал?» недостаточно, их приходится дополнять вопросами: «Что получил?» или «Что выдал хозяин?».
Процесс составления бухгалтерских записей будет протекать следующим образом.
1. Хозяин продал Гильому пять бочек вина за 600 франков.
Кто получил? Гильом получил пять бочек вина, следовательно, его
счет нужно дебетовать.
Кто и что дал? Хозяин дал пять бочек вина, т.е. товар, значит, счет
товаров нужно кредитовать.
2. Хозяин получил наличными от Гильома 600 франков.
Кто и что получил? Хозяин получил деньги, следовательно, счет денег нужно дебетовать.
Кто отдал? Гильом отдал 600 франков, его счет нужно кредитовать.
Помимо специальных и общих счетов Дегранж требовал открытия еще и трех весьма важных счетов особенного характера: счета капитала, счета баланса начинательного и счета баланса заключительного.
Назначением счета капитала является определение чистого имущества хозяина, или его капитала. Капитал хозяина определяется путем вычитания из общей суммы всего того, что он имеет, общего итога его же обязательств. Счет капитала кредитуется за первоначальный капитал хозяина при начале им хозяйственных операций и за всякого рода увеличения этого капитала под влиянием ли случайных причин или же в результате прибылей, выявившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капитала дебетуется за все то, что уменьшает размеры этого капитала под влиянием случайных причин или же в результате убытков, получившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капитала закрывается счетом баланса заключительного.
Счет баланса заключительного служит для закрытия всех счетов, как специальных, так и общих, открытых в Главной книге. В результате заключения и забалансирования счетов Главной книги счетом баланса заключительного последний объединяет в себе и отражает сальдо всех закрытых им счетов. Счет баланса заключительного дебетуется за весь актив хозяина на момент заключения счетов и кредитуется за весь его пассив
и отражает таким образом точное имущественное состояние хозяина на указанный момент времени.
В противоположность предыдущему счету счет баланса начинательного служит для открытия вновь всех тех счетов, которые были закрыты счетом баланса заключительного.
Оба последних счета представляют собой воображаемых лиц, необходимых для заключения (счет баланса заключительного) и открытия (счет баланса начинательного) счетов Главной книги.
Рассмотренная теория обладает рядом уязвимых мест: отсутствие законченной классификации счетов, неубедительная трактовка правил записи по счету прибылей и убытков, наивное объяснение закрытия и открытия счетов и т.д. Вместе с тем следует подчеркнуть и положительные стороны теории Дегранжа и прежде всего стремление вывести метод двойной записи исходя из того основного положения, которое с известным допущением можно назвать законом двойственности. В представлении Дегранжа каждая операция двойственна по своей природе, так как состоит из двух основных элементов: получения и выдачи. Получение чего-либо связано у Дегранжа с представлением о возникновении должника, а выдача чего-либо с представлением о кредиторе. Каждый счет, как специальный, так и общий, может получать и выдавать получаемый объект, соответственно чему обязательно распадается на две части: дебет — для регистрации получений и кредит — для записи выдач. Но каждая хозяйственная операция всегда состоит из двух прямо противоположных по своей природе элементов — получения и выдачи, отсюда каждая операция требует одновременной записи по дебету одного и кредиту другого счета. Для своего времени (конец XVIII — начало XIX в.) теория Дегранжа, безусловно, была крупным достижением в области обоснования важнейших счетных положений.
Теория Ванье
(1840). Ипполит Ванье развивал мысль, что счета ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица. Все эти счета объединяются в три группы: счета коммерсанта (в эту группу входят счет капитала и счет прибылей и убытков), счета ценностей, находящихся в хозяйстве и являющихся объектами операций, счета корреспондентов. Счета первой и третьей групп классификации Ванье, очевидно, являются счетами личными. Такими же личными являются и счета второй группы, поскольку ценности, по мнению Ванье, представляют собой счета агентов, которым поручено получение и выдача ценностей. Например, счет кассы следует понимать как счет кассира. Однообразие признаков счетов (все личные) приводит к установлению общего для всех них правила счетных записей: счет является дебитором, если он получает товары, наличные деньги, векселя, какие-либо ценности или принимает на себя интересы, расходы, издержки и другие убытки разного рода; счет является кредитором, если он выдает или доставляет товары, наличные деньги, векселя, какие-либо ценности или приносит интересы, доходы и другие прибыли разного рода.
И. Ванье выдвигает на первый план разделение понятий хозяйства и собственника, однако в конечном итоге дает теоретическое обоснование двойной записи в духе теории Дегранжа. В обоих случаях все счета олицетворяются, а при составлении бухгалтерских записей следует руководствоваться общим правилом: получающий дебетуется, дающий кредитуется.
Теория Шибе и Одермана
(1891).
А. Шибе и К. Одерман остановились на выяснении некоторых понятий. Под активом они понимают совокупность того, чем владеют на правах собственности; под пассивом — права третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом, или чистым имуществом,— разность от вычитания суммы пассива из суммы актива. Под влиянием операций в активе, пассиве и чистом капитале происходят изменения, для учета которых открываются счета.
Исследуя характерные особенности составных частей актива и пассива, Шибе и Одерман пришли к установлению следующей классификации:
— материальные блага, например, деньги, движимое и недвижимое имущество (актив);
— требования к другим лицам, среди которых в свою очередь выделяются требования, основанные:
а) на расчетных отношениях, или личные требования,
б) на долговых документах: векселях и документах к получению, бумажных деньгах, поскольку последние неравнозначны звонкой монете (актив и пассив).
Исходя из приведенной классификации актива и пассива Шибе и Одерман предложили такую классификацию счетов:
— счет капитала с соответствующими вспомогательными счетами (счет прибылей и убытков и т.п.);
— счета материальных благ;
— счета долговых документов;
— личные счета.
Посредством указанных групп счетов учитываются изменения, происходящие в активе и пассиве. Конструирование бухгалтерских записей подчиняется основному принципу бухгалтерии, согласно которому каждому дебитору должен противостоять кредитор. Во избежание возможных ошибок Шибе и Одерман установили твердое правило, позволяющее определить счет, который подлежит дебетованию, и счет, подлежащий кредитованию:
— дебитором будет каждый счет лица, получающего что-либо от нас,— каждый счет, который мы открываем для учета какого-либо предмета, за все то, что составляет или увеличивает ценность последнего, за каждое увеличение или приращение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом или с этим предметом получаем в виде прибыли;
— кредитором будет каждый счет лица, что-либо нам дающего или приказывающего дать, — каждый счет предмета за то, что из состава этого предмета будет забрано, т.е. за каждое уменьшение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом теряем.
Данное правило состоит из трех предписаний, относящихся:
— к записям по личным счетам;
— к записям по материальным счетам;
— к записям по счетам прибылей и убытков.
Природа хозяйственных операций по личным счетам двойственна, так как состоит из двух элементов: получения и выдачи. В этой части прослеживается аналогия с теориями Дегранжа, Ванье и др.
Правило, относящееся к записям по материальным счетам, уже является новым. Им устанавливается, что материальные счета дебетуются за всякое увеличение ценности учитываемых объектов и кредитуются за всякое ее уменьшение. Однако авторы указывают, что дебитором материальный счет будет за все выдачи, которые производятся из-за объекта, учитываемого на этом счете, а также за все требования других лиц, возникших из-за этого объекта; кредитором материальный счет будет за те требования, которые счет этот имеет по отношению к другим лицам. Таким образом, материальные счета у Шибе и Одермана являются счетами олицетворенными, и, следовательно, принципиальные различия между материальными и личными счетамиотсутствуют.
Правило, которым регулируется порядок записей прибылей и убытков, требует, чтобы за прибыли соответствующие материальные и личные счета дебетовались, а за убытки кредитовались. Это несколько странное на первый взгляд требование имеет достаточное обоснование. Предположим, что в течение отчетного периода предприятие приобрело 1000 единиц товара по цене 1,5 руб. за штуку и продало 1000 единиц товара по цене 2 руб. за штуку. На счете товаров будут сделаны следующие записи (рис. 1).
Дебет Счет товаров Кредит
Куплено |
1500 руб. |
Продано 2000 руб. |
Прибыль |
500 руб. |
Рис. 4.1 - Записи на счете товаров
По правилам Шибе и Одермана счет товаров получил, следовательно, произошло увеличение ценностей на 1500 руб., поэтому дебетуется. Затем счет товаров выдал, произошло уменьшение ценностей, поэтому счет кредитуется на 2000 руб. Но товары были проданы по цене более высокой, чем цена себестоимости, что в итоге дало разницу в 500 руб., что характеризует, по мнению Шибе и Одермана, изменение ценности проданной партии товара в момент ее продажи. Так как это изменение дало увеличение ценности товара, т.е. в данном случае счет получил разницу в 500 руб., за эту разницу счет товаров и должен быть дебетован в момент установления размеров указанной разницы. На сумму разницы, отраженной по дебету счета товаров, должен быть кредитован счет прибылей и убытков.
Если бы от продажи товаров был получен убыток, то его можно было бы объяснить как уменьшение первоначальной стоимости проданной партии товаров в момент ее продажи. В этом случае произошло бы уменьшение объекта учета, т.е. выдача счетом товаров, поэтому последний и подлежал бы кредитованию с одновременным дебетованием счета прибылей и убытков на равную сумму.
Таким образом, счет прибылей и убытков в своих записях, тоже подчиняется общему правилу: при получении дебетуется при выдаче кредитуется. Это свойство объясняется тем, что счет, прибылей и убытков понимается как вспомогательный счет к счету капитала. В понимании Шибе и Одермана убыток рассматривается как уменьшение ценности, т.е. выдача счета, не выдача эта проведена за счет собственника, поскольку не компенсируется притоком каких-либо иных ценностей. Прибыль же понимается как ценность, полученная от владельца хозяйства и увеличивающая общую величину имущества собственника.
Счет капитала представляет собой собственника хозяйства, поэтому при выдаче ценностей хозяйству кредитуется (в корреспонденции с материальными счетами полученного имущества) , а при получении предметов и долгов от хозяйства дебетуется (в корреспонденции с материальными счетами выданных ценностей). Отсюда можно сделать вывод, что счет капитала также относится к личным счетам собственника хозяйства.
Таким образом, теория, предложенная Шибе и Одерманом, несколько отличается от ранее рассмотренных теорий. Здесь дается иная классификация счетов, в правилах двойной записи наряду с понятиями получения и выдачи вводится понятие увеличения и уменьшения, дается более четкое представление о природе прибылей и убытков. Но все перечисленные особенности являются лишь деталями, а основным положением все - таки остается двойственность хозяйственных операций, заключающаяся в противоположности двух элементов: получении и выдаче. В данном случае все без исключения счета олицетворяются и подчиняются общему правилу: счет получающий дебетуется, счет дающий кредитуется.
Теория Дикси
(1921).
Лоуренс Дикси доказывает, что в основе закона двойственности лежит понятие трансферта,
т.е. передачи чего-либо от одного лица или места другому лицу или месту. Кроме того, следует отличать хозяйство от его собственника. Хозяйство включает в себя, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лицам, т.е. то, что известно под общим названием актива, а с другой стороны, обязательства по отношению к третьим лицам, или пассив. Разность между активом и пассивом или капитал также должна быть отнесена к пассиву, поскольку сумма обязательств тоже характеризует величину обязательств хозяйства перед его собственником. Происходящие под влиянием хозяйственных операций изменения в активе, пассиве и капитале хозяйство учитывает, пользуясь счетами. Дикси предлагает следующую классификацию счетов, открываемых хозяйством:
— реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями;
— личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения;
— номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами.
Несмотря на предложенную классификацию, Дикси заявляет, что какой-либо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином. В сущности, реальные счета также являются личными.
Природа номинальных счетов объясняется принадлежностью прибыли, выявленной за операционный период. По мнению Дикси, чистая прибыль принадлежит не хозяйству, а его собственникам, и, следовательно, собственник является кредитором хозяйства на всю сумму чистой прибыли. При закрытии отчетного периода сальдо всех номинальных или безличных счетов вливаются в итоге в личный счет собственника, счет капитала, поэтому и третью группу счетов можно с полным правом отнести к личным счетам.
Л. Дикси подчеркивает, что предприятие не может ни получать прибыль, ни удерживать капитал для самого себя; и то и другое принадлежит собственнику, пока и то и другое не будет изъято У предприятия собственником, последний является кредитором предприятия на сумму этого капитала и этих прибылей.
Таким образом, теория Дикси, несмотря на предложенную классификацию счетов, также олицетворяет все счета с введением группы номинальных счетов. Труд Дикси вышел в 1921 г., когда уже были опубликованы достаточно содержательные и более прогрессивные теории экономического направления, но несет в себе ярко окрашенные категории юридической теории.
Теория Ульмана
(1904).
Йозеф фон Ульман, принимая за исходную точку своих построений универсальное правило счетной регистрации — дающий кредитуется, получающий дебетуется,— прежде всего устанавливает, что основанием для дебетования и кредитования являются не сами факты получения или выдачи чего-либо, а возникающие из этих фактов юридические взаимоотношения, т.е. право требования при выдаче и обязательство при получении. Это рассуждение приводит к формулировке следующего правила: если для счета возникает право требования, он кредитуется, если для счета возникает обязательство, он дебетуется. Такая формулировка может быть дана лишь на основании предварительной персонификации счетов, т.е. в результате предварительного наделения свойствами субъектов — носителей прав требований и обязательств.
Особенностью теории Ульмана следует считать то, что счет баланса является счетом управляющего хозяйством. Управляющий получает в начале отчетного периода от собственника хозяйства все имущество, получение которого отражает по дебету счета баланса и кредиту счета капитала. Собственник становится кредитором хозяйства. Возвращая собственнику в конце отчетного периода имущество, приумноженное на величину прибыли или уменьшенное на величину убытка, управляющий отражает это имущество на кредитовой стороне счета баланса и дебетовой стороне счета капитала. В результате этой последней записи круг счетной регистрации хозяйственных оборотов заданный отчетный период замыкается, причем в случае правильно проведенной регистрации дебетовая и кредитовая стороны каждого счета показывают одинаковые итоги.
Итак, по теории Ульмана все счета являются олицетворенными. Каждая операция при регистрации на счетах подчиняется общему правилу: при возникновении права требования счет кредитуется, при возникновении обязательства — дебетуется.
Таким образом, эта теория мало чем отличается от предыдущих, но дает объяснение правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета с точки зрения юридических понятий «права» и «обязанности».
Теория Леоте и Гильбо.
Эжен Пьер Леоте и Адольф Гильбо полагали, что лицо, проводящее хозяйственные операции с третьими лицами за свой счет, обязано вести учет всех своих операций для установления влияния последних на то имущество, которым оно владеет и распоряжается. Обязанность ведения учета вытекает из того обстоятельства, что деятельность такого лица имеет не только юридическое, но и социальное значение. Лицо, которое обязано вести учет своего имущества и его изменений, называли начальным счетоводом.
Начальный счетовод является одновременно и капиталистом, и собственником, и коммерсантом, и администратором. Хозяйственные операции предприятия учитываются при помощи двух противостоящих друг другу счетов: ряд счетов начального счетовода и ряд счетов третьих лиц (табл. 1).
Таблица 4.1 – Группы счетов в теории Леоте и Гильбо
Счет начального счетовода |
Счета третьих лиц |
1. Счета капитала
2. Счета для учета недвижимого имущества, материалов, инвентаря, кассы, векселей к получению, товаров, ценных бумаг и т.д.
3. Счета результатные
|
1. Дебиторы разные
2. Кредиторы разные
3. Векселя к платежу
|
Два ряда счетов, представленные в табл.4.1, охватывают все без исключения хозяйственные обороты предприятия. Эти обороты могут быть двоякого рода: обороты внутренние и обороты внешние. Внешними
являются такие обороты, при которых возникают взаимоотношения между отдельными лицами как вследствие меновых актов, так и вследствие различного рода перечислений с одного счета на счет другого лица. Каждый внешний оборот затрагивает счета по крайней мере двух лиц, одно из которых кредитует дающего, дебетуя одновременно самого себя за полученную ценность, а другое дебетует получателя, одновременно кредитуя себя за выдаваемую ценность.
Внутренними
оборотами считаются все те операции экономического или чисто счетного характера, которые совершаются лицами, например начальным счетоводом, лишь у себя непосредственно, и которые не затрагивают третьих лиц.
Совокупностью дебетовых сальдо счетов дает представление об активной массе, имеющейся в распоряжении начального счетовода. Сведения об активной массе даются счетами учета ценностей и счетами дебиторов (реальный актив), счетами финансовых результатов в части убытка (фиктивный актив). Совокупность кредитовых сальдо дает представление о пассивной массе и включает в себя остатки по счетам кредиторов, личного капитала начального счетовода (реальный пассив), счетов прибылей и счетов, регулирующих дебетовое сальдо в сторону уменьшения, как, например, торговая наценка, амортизационный капитал (фиктивные пассивы). Отсюда можно установить структуру бухгалтерского баланса. Результатные счета носят переходный характер и должны закрываться счетом капитала. Характерные черты построения актива и пассива начального счетовода дают возможность представить оба ряда счетов в виде таблицы (табл.4.2).
Таблица 4.2 – Содержание счетов
Счет начального счетовода |
Счета третьих лиц |
Пассив фиктивный
Капитал, прибыль
Актив реальный
Недвижимое имущество, инвентарь, материалы, касса, векселя к получению, товары, ценные бумаги и прочие ценности
Актив реальный
Убытки
|
Актив реальный
Дебиторы разные
Пассив реальный
Кредиторы разные и векселя к платежу
|
Таким образом, можно установить и характеристику нормального строений баланса (табл. 4.3).
Таблица 4.3 – Баланс
Актив |
Пассив |
1. Ценности
2. Дебиторы
3. Убытки
|
1. Капитал
2. Кредиторы
3. Прибыль
|
Результатные счета занимают особое место: они являются одновременно и счетами администратора, и счетами собственника. Это определяется их специфическим характером как счетов, учитывающих сочетание труда администратора (начального счетовода) и капитала, причем это сочетание труда и капитала проявляется в тех разницах, которые оказываются в итоге внешних и внутренних оборотов ценностей. Дебетовое сальдо по счету прибылей и убытков показывает сумму израсходованного капитала в связи с неэффективной работой управляющего, кредитовое сальдо на данном счете показывает прирост капитала в результате грамотного управления администратора. Отсюда можно заключить, что счета прибылей и убытков являются счетами, вспомогательными к счету капитала.
Таким образом, основными положениями теории Леоте и Гильбо являются следующие:
— персонификация всех без исключения счетов;
— введение понятия начального счетовода как лица, обязанного вести учет операций, проводимых им за свой счет с третьими лицами;
— разделение счетов на счета начального счетовода и счета третьих лиц;
— представление начального счетовода в виде двух субъектов хозяйственной деятельности: администратора (управляющего) и капиталиста (собственника);
— разложение ряда счетов на счета администратора (счета ценностей), счета капиталиста (счет капитала) и счета начального счетовода как администратора и как капиталиста (счета финансовых результатов);
— тезис о заключении счетов результатных счетом капитала.
Теория Рудановского.
По мнению Александра Павловича Рудановского (1863—1934), задача счетоводства — это учет и исчисление объема, свойств и состояния хозяйственных масс предприятия, измеренных деньгами. Эта совокупность всего исчислимого составляет баланс предприятия как объект учета. Соответственно принципу двойственности, состоящему в «связанном противоположении», баланс распадается на две области: область внутреннюю и область внешнюю. Эти области связываются или же разграничиваются определенными соотношениями, совокупность которых образует третью область: промежуточную или пограничную. Таким образом, вся хозяйственная масса данного предприятия, состояние, объем и свойства которой исчислены в деньгах, распределяются между двумя указанными областями — внутренней и внешней, причем масса, которая образует внутреннюю область, называется активной,
или активом,
а масса, входящая во внешнюю область,— пассивной
или пассивом.
Совокупность отношений между активной и пассивной массой составляет бюджетную массу, или оборот данного хозяйства.
Актив хозяйства представляет собой имущество — совокупность вещей данного хозяйства и вообще совокупность чисто экономических отношений, а пассив указывает на происхождение этого имущества или принадлежность его и отношение к отдельным лицам, т.е. пассив представляет собой совокупность юридических отношений — прав, имеющих экономическое значение, каковые экономические права есть суть капитала.
Указанные три совокупности — актив, пассив и бюджет — слагают баланс или, как было сказано, совокупность всего исчислимого в хозяйстве. Таким образом, баланс распадается на три основных счета: счет актива, счет пассива и счет бюджета. Под влиянием хозяйственных операций в счетах актива, пассива и бюджета происходят изменения в двух взаимно исключающих направлениях — положительном и отрицательном. Поэтому каждый счет подразделяется на две стороны — левую, или дебет, и правую, или кредит, предназначенные для раздельного отражения увеличений и уменьшений хозяйственных масс. Правила учета этих изменений Рудановский выражает формулой «тот, с кого причитается что-нибудь или кто получил что-нибудь, дебетуется, а тот, кому причитается или кто уплатил что-нибудь, кредитуется».
Каждый из основных счетов разлагается на ряд элементарных счетов:
— счет актива — на ряд материальных счетов;
— счет пассива — на ряд личных счетов, которые в свою очередь распадаются на счета агентов, счета фондов (счета капиталов собственника), счета корреспондентов (счета дебиторов и счета кредиторов);
— счет бюджета — на ряд счетов доходов и счетов расходов.
Анализируя природу счетов, Рудановский приходит к заключению, что материальные счета образуют безусловный актив, так как всегда дают дебетовое сальдо. Счета дебиторов также дают дебетовое сальдо, поэтому тоже должны отражаться в активе баланса, однако дебиторов следует отнести к условному активу. Счета расходов тоже дают дебетовое сальдо, растворяясь в активе баланса, если оборот данного хозяйства на момент его составления оказался незавершенным. Счета расходов относятся к условному активу.
Аналогичные рассуждения можно привести для пассива баланса, который состоит из безусловного пассива, образованного счетами фондов (капитала) и кредиторов, и условного пассива, состоящего из счетов доходов (табл. 4.4).
Таблица 4. 4 – Баланс
Актив |
Пассив |
Актив безусловный
Счета материальные
Актив условный
Счета дебиторов
Счета расходов
|
Пассив безусловный
Счета капитала
Счета кредиторов
Пассив условный
Счета доходов
|
Основные положения теории Рудановского сводятся к следующему:
— учет ведется от лица хозяйства, деятельность которого приводит во взаимоотношение его активную и пассивную хозяйственные массы;
— счета актива охватывают счета вещей хозяйства, а счета пассива — совокупность прав того же хозяйства;
— при взаимодействии активной и пассивной массы возникает бюджет хозяйства, состоящий из доходов и расходов и позволяющий в динамике проследить изменение имущественной массы;
— правило регистрации на счетах «кто получил — дебетуется, кто отдал — кредитуется» позволяет отнести эту теорию к юридическому направлению.
Теория Чербони.
Джузеппе Чербони (1827—1917) известен как создатель логисмографии. В ее основе лежит понятие о хозяйстве как о совокупности интересов, порождаемых какой-либо собственностью. Эти интересы связывают определенными юридическими взаимоотношениями ряд лиц, имеющих то или иное отношение к предприятию. Различают четыре группы таких лиц: собственники, администраторы, агенты и корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, которые предназначены для учета прав и обязанностей владельца хозяйства и составляют актив и пассив баланса. Счетами агентов называют те счета, на которых учитывают конкретное имущество (товары, деньги, ценные бумаги и т.д.), имеющееся внутри данного хозяйства у специально назначенных для этого лиц — агентов. Счетами корреспондентов называют те счета, которые открываются для учета хозяйственных операций с лицами, стоящими вне рамок данного предприятия (дебиторы и кредиторы). Счет администратора является посредником между счетом собственника и счетами агентов и корреспондентов и характеризует лицо, несущее обязанности по управлению делами предприятия.
В начале отчетного периода, при открытии счетов, администратор считается кредитором агентов и корреспондентов на всю сумму ценностей, переданных на хранение агентам, и прав требования к корреспондентам (дебиторам). В то же время администратор — дебитор собственника и корреспондентов на всю сумму своих перед ними обязательств.
В конце отчетного периода, при заключении счетов, предполагается, что администратор, во-первых, получает соответствующие суммы от агентов и корреспондентов (дебиторов) в полное погашение их задолженности ему, и, во-вторых, в свою очередь ликвидирует свои обязательства перед собственником и корреспондентами (кредиторами).
Таким образом, легко установить, что при открытии счетов счетом администратора будет счет баланса начинательного, а при заключении счетов счетом администратора будет счет баланса заключительного. При текущей регистрации счет администратора выпадает, и остаются лишь три счета: счет собственника, счет агентов и счет корреспондентов. При объединении счета агентов и корреспондентов в один счет остаются лишь два счета: счет собственника и счет агентов и корреспондентов.
Такое сведение четырех групп счетов к двум группам Чербони мотивирует тем, что субъектами юридических отношений могут быть лишь собственники, агенты и корреспонденты. Хозяйственные операции, осуществляемые этими лицами, каждый раз сопровождаются возникновением прав у одних и возникновением обязательств у других участников хозяйственного процесса. Администратор во всех хозяйственных операциях может выступать лишь представителем собственника и, следовательно, действовать от имени собственника. Права и обязанности, возникающие у администратора при совершении каких-либо хозяйственных операций, являются, по сути, правами и обязательствами собственника, а не администратора, поэтому его нельзя считать субъектом юридических отношений. Исключив счет администратора из состава основных групп счетов, Чербони объединяет счета агентов и корреспондентов в единый счет, поскольку праву собственника неизменно противостоит обязательство лица, входящего в какую-либо из двух указанных групп лиц, а каждому праву агентов или корреспондентов непременно противостоит обязательство собственника. Каждый счет подразделяется на две стороны:
1) дебетовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент должен отдать (обязательства);
2) кредитовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент имеет получить (права).
Исходя из этого хозяйственный баланс можно представить в виде таблицы (табл. 4.5).
Таблица 4.5 – Хозяйственный баланс
Счет собственника |
Счет агентов и корреспондентов |
Должен отдать
(Дебет)
|
Должен получить (Кредит) |
Должен отдать
(Дебет)
|
Должен получить (Кредит) |
1 |
2 |
3 |
4 |
Приведенная схема хозяйственного баланса состоит из четырех граф, которые в процессе счетной регистрации как бы объединяются в две пары граф: одна из этих пар образуется из первой и четвертой граф, а вторая — из второй и третьей граф. Графы каждой пары имеют прямо противоположное значение: если собственник должен что-либо отдать (графа 1), то кто-либо из агентов должен что-либо получить (графа 4), а если собственник должен что-либо получить (графа 2), то кто-либо из агентов или корреспондентов должен что-либо отдать (графа 3). При такой системе записи ошибки в регистрации хозяйственных операций обнаруживаются автоматически.
Хозяйственные операции оказывают разное влияние на величину собственного капитала. Операции, которые вызывают простое превращение одного имущества в другое или перечисление с одного счета на другой, как, например, получение и уплата долгов, продажа и покупка имущества, и не отражаются на общей величине капитала, вложенного собственником в данное предприятие, называются перемещающими операциями — пермутациями.
Другие операции, которые отражаются на общей величине капитала, увеличивая или уменьшая его размеры, называются модификации.
Примеры таких операций приведены в табл. 4.6.
Таблица 4.6 – Хозяйственный баланс
№ п\п |
Операция |
Счет собственника |
Счет агентов и корреспондентов |
Вид операции |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
1 |
Куплен товар и оплачен наличными* |
400 |
400
|
400
|
400 |
Пермутации |
2 |
Начислены проценты по кредиту** |
200 |
200 |
Модификация |
3 |
Продан товар стоимостью 300 руб. за 350 руб |
300 |
350
|
300
350
|
Пермутация и модификации |
*Агент, принявший товар, берет на себя обязательство перед собственником; выдача кассиром денег за счет собственника уменьшает обязательство кассира перед собственником.
**Возникли обязательства корреспондента по отношению к собственнику, при этом не устанавливаются никакие обязательства собственника по отношению к какому-либо агенту или корреспонденту.
***Обязанности корреспондента перед собственником на продажную стоимость погашаются обязательством агента-хранителя товаров перед собственником за проданный товар по фактической стоимости товара.
Изучая особенности отдельных операций по хозяйственному балансу, Чербони приходит к выводу, что пермутации вызывают излишнюю счетную работу, так сказать, удваивают ее. В целях сокращения этой работы логисмографией вводится зачет обязательств, поскольку возникающие для собственника права и обязательства выражаются в одинаковой сумме. Если бы пермутации не отмечались на счетах собственника, агентов и корреспондентов, то конечный результат (сальдо) по этим счетам имел бы точно такое же значение, как и в случае, если бы соответствующие записи имели место.
Исходя из этого логисмография предлагает вместо одновременной записи пермутации в дебет и кредит проводить зачет,
указывая сумму зачета и тот счет, к которому этот зачет относится. В этих целях в схему хозяйственного баланса вводится специальная графа «Зачеты и перемещения», в которой отмечаются сумма зачета и соответствующий счет (табл. 4.7).
Из логисмографического журнала можно установить общее состояние имущества предприятия и в то же время определить состояние отдельных частей имущества. Эта проблема решается путем дополнения логисмографического журнала системой аналитических записей в книге разложений. В основе книги аналитического учета лежит разложение коллективных счетов собственника, агентов и корреспондентов. Разложение происходит в определенном порядке: сначала устанавливается несколько групп счетов, обладающих менее общими признаками, чем основные счета хозяйственного баланса; такие счета будут представлять собой первый порядок, или первую ступень, разложения основного счета. Каждый счет первого порядка разложения распадается на ряд счетов второго порядка разложения и т.д. (табл. 4.8).
Если при учете хозяйственных операций пользоваться разложениями счетов собственника и счетов агентов и корреспондентов, то получим четверную форму логисмографии; если пользоваться только разложениями счетов собственника, то получим тройную форму логисмографии.
Таким образом, теория Чербони дает не только теоретическое обоснование правил регистрации на счетах, но и предлагает четкие варианты их практического осуществления.
Таблица 4.7. – Логисмографический журнал
№ п\п |
Дата |
Операция |
Число статей и их итог |
Хозяйственный баланс |
Зачеты и перемещения |
число |
итог |
Счета собственника (А) |
Счета агентов и корреспон-дентов (В) |
сумма |
Наиме-нование счета |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
1.10.
1927г.
|
1 |
Куплен товар за наличные |
2 |
800 |
- |
- |
- |
- |
800 |
АВ |
2 |
Начислены проценты |
1 |
200 |
- |
200 |
200 |
- |
- |
- |
3 |
Продан товар стоимостью 300 руб. за 350 руб. |
2 |
650 |
- |
50 |
50 |
- |
600 |
АВ |
Таблица 4.8. – Пример разложения счетов
Хозяйственный баланс |
А «Собственник» |
В «Агенты и корреспонденты» |
В1
«Касса»
|
В2 «Товары» |
В3 «Движи-мое имуще-ство» |
В4 «Деби-торы» |
В5 «Креди-торы» |
В2а «Сукно» |
В2b «Бархат» |
Сорт1 |
Сорт 2 |
4.3 - Экономические теории бухгалтерского учета
В экономических теориях бухгалтерского учетабухгалтерский учет рассматривается как часть политэкономии. Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX — начало XX в. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процессов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и затрат, т.е. результат от хозяйственной деятельности в виде прибыли или убытка. Основное правило регистрации на счетах базируется на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло — на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями).
Это привело к классификации хозяйственных средств без связи со стоящими за ними лицами. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после оплаты ценностей (согласно юридической: школе право на получение прибыли возникало после передачи ценностей, т.е. отгрузки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народного хозяйства страны), но в то же время оторвать его от повседневных проблем бухгалтера.
Критики экономической теории (в основном представители балансового направления) отмечали ее существенные недостатки. Например, не все операции могут быть сведены к мене (потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) стоимости товаров в результате наценки либо уценки). Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является безупречным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основном не противоречили им. Ведь в основе гражданского законодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной природой, вытекающей из обмена ценностями.
Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Сиверс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. Наиболее яркие теоретические построения рассмотрены ниже.
Теория Сиверса.
С обоснованием меновой теории Евстафий Евграфьевич Сивере выступил в Санкт-Петербурге 6 февраля 1892 г. в докладе «Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования». Решающее значение три построении теории Сиверса имеет» классификация ценностей. К первой категории Сивере относит действительные,
или абсолютные, ценности,
т.е. ценности, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает. Действительные ценности объединены в две группы:
1) вещественные
ценности, к которым причисляются все материальные ценности (предметы потребления) и деньги;
2) невещественные
ценности — усвоенные человеком умения что-либо делать, а также приобретенные знания.
Ко второй группе ценностей относятся ценности условные,
или относительные. Подобного рода ценностями следует считать такие, обладание которыми дает право требования или право передачи ценностей от другого хозяйства, или выполнения работ (оказания услуг). Обещания платежа могут быть положительными
(чужие обязательства, которые наделяют хозяйство правом требования к другим хозяйствам) или отрицательными
(собственные обязательства хозяйства).
Общая сумма ценностей, находящихся в хозяйстве, образует его капитал, который может быть двоякого рода: предпринимательским,
т.е. принадлежащим хозяину, и ссудным,
т.е. принадлежащим другим лицам. Сопоставляя виды капитала с установленной классификацией ценностей, Сивере обосновывает структуру баланса (табл. 9).
Таблица 4. 9 – Структура баланса Сиверса
1. Вещественные Ценности (Предметы Потребления И Деньги) C
2. Права (Чужие Обещания Платежа)…..D
Итого
X
|
3. Предпринимательский капитал (собственный)….K
4. Ссудный капитал (собственные обещания платежа) S
Итого
X
|
На основании данной таблицы можно построить балансовое уравнение
С + D
= К +
S
.
Вся хозяйственная деятельность предприятия состоит из тех или иных операций с ценностями, которые называются хозяйственными оборотами.
Все обороты Сивере разделяет на восемьгрупп:
1) натуральный обмен, т.е. обмен одного предмета потребления на другой;
2) покупка, т.е. обмен денег на предметы потребления;
3) продажа, т.е. обмен предметов потребления на деньги;
4) кредитные сделки, т.е.:
— обмен предметов потребления или денег на обещание платежа,обмен обещаний платежа на предметы потребленияили деньги,
— обмен одного обещания платежа на другое;
5) депозитные сделки, т.е.:
— обмен предметов потребления или денег на обещание поставки,
— обмен обещания поставки на предметы потребления или деньги;
6) комиссионные сделки:
— до продажи комиссионной ценности,
— после продажи комиссионной ценности;
7) перемещение ценностей, т.е. обмен предметов потребления или денег в одном месте на те же ценности в другом месте;
8) видоизменение ценностей, т.е. обмен предметов потребления в одном их виде на предметы потребления в преобразованном виде (в том числе оплата труда).
Итак, в основе хозяйственных оборотов лежит меновой акт. Поскольку акт обмена состоит из двух действий — получения и отдачи, каждое хозяйство распределяет совершаемые им обороты по объектам (видам ценностей) и по субъектам (лицам, участвующим в акте мены) на отдельные группы оборотов. Классифицированные таким образом хозяйственные обороты записываются в специальных таблицах, которые называются счетами. Каждый счет разделяется на две части: на левой регистрируются полученные ценности (приход), на правой — отдаваемые ценности (расход). Закон двойной записи хозяйственных оборотов вытекает из принципа двойственности хозяйственных операций. Если приход ценностей на одном счете превышает расход, получаем дебетовое сальдо на конец отчетного периода, если наоборот — кредитовое. Совокупность дебетовых сальдо дает представление о ценностях, принадлежащих данному хозяйству, совокупность кредитовых сальдо отображает величину предпринимательского и ссудного капиталов, вложенных в дело.
Меновая теория Сиверса в свое время вызвала оживленную полемику и горячие дискуссии. Основными доводами критиков теории Сиверса была трудность объяснения бухгалтерской природы финансового результата, операций недостач и потерь от стихийных бедствий и т.п. Тем не менее это была одна из самых совершенных счетных теорий.
Теория Гомберга.
В 1897 г. Лев Гомберг предложил теорию, которая получила название философской1
. Он указал, что в хозяйственной жизни конкретного предприятия необходимо весьма строго различать хозяйственные действия и хозяйственные явления. Под хозяйственными действиями
Л. Гомберг понимал, например, получение или выдачу товара, выдачу заработной платы; произошедшие же изменения товарной массы в результате отмеченных действий, а также увеличение товарной массы в результате начисления заработной платы Гомберг считал естественными явлениями.
Эти естественные явления вызваны действиями хозяйствующего субъекта, они являются следствиями таких действий, но изменить данные следствия в результате других действий хозяйствующий субъект не может. Итак, действие (например, получение товара) — причина, а явление (увеличение товарной массы) — следствие. Исследование подобных явлений выражается как в определенной их оценке, так и в сравнении ряда явлений друг с другом. Единым измерителем всех без исключения явлений служит денежная единица. Отсюда можно сделать вывод, что хозяйственные явления можно изучать, независимо от природы тех или иных ценностей, затрагиваемых этими явлениями. Такая возможность открывается счетоведению благодаря единообразному оценочному основанию явлений, которые приобретают характер математических величин.
Каждой однородной группе явлений соответствует определенный счет, который разделяется на две стороны — дебетовую и кредитовую. На левой (дебетовой) стороне регистрируется хозяйственное явление, которое рассматривается как следствие; на правой (кредитовой) — хозяйственное действие, которое признается причиной. Значит, каждое явление должно быть записано дважды: в дебет одного счета и кредит другого счета. Так Л. Гомберг объяснял принцип двойственности, который вытекает из причинно-следственных связей и характеризует метод двойной записи. Баланс рассматривается как таблица, в активе которой перечисляются следствия причин, указанных в пассиве.
Теория Блатова.
Николай Александрович Блатов (1875-1942) — русский и советский бухгалтер, сторонник объективной трактовки двойной записи на основе закона мены. Он сконструировал модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью,— «квадрат профессора Блатова» (рис. 4.2). Так, меновая теория выделяет три группы ценностей: вещественные (В), денежные (Д) и условные, т.е. обязательства к оплате (У).
Рис. 2. Квадрат профессора НА. Блатова
Модель предопределяет и классификацию счетов, и корреспонденцию между ними. Это приводит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.
Квадрат профессора Блатова иллюстрирует все потоки ценностей:
1 — обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа товаров за наличный расчет);
2— обмен денег на вещественные ценности (например, покупка товаров за наличные деньги);
3— обмен вещественных ценностей на условные ценности, т.е. на обещание платежа (например, продажа товаров с отсрочкой платежа, что приводит к возникновению дебиторской задолженности) ;
4— обмен условных ценностей на вещественные ценности (например, покупка товаров с отсрочкой платежа, которая приводит к возникновению кредиторской задолженности);
5 — обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет);
6— обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счетов покупателями);
7— обмен одних вещественных ценностей на другие вещественные ценности (например, разборка здания на дрова);
8 — обмен одних условных ценностей на другие условные ценности (например, перевод долга и зачет взаимных требований).
Критики отмечали недостаток модели НА. Блатова — игнорирование операционных, результатных, собирательно-распределительных и регулирующих счетов, что уменьшает ее познавательную ценность.
Балансовую теорию бухгалтерского учета
разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а также российских авторов.
Расцвет балансовой теории приходится на первую половину XX в. Если юридическая и экономическая школы объясняли бухгалтерский учет на основе юриспруденции и политической экономии соответственно, то представители балансовой теории исходили из самой бухгалтерии. Сущность бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгалтеру. Учетная процедура — это цель, метод и предмет бухгалтерского учета. Научная сторона бухгалтерии сводится к максимально точной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Большие заслуги балансовая школа имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетоводства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов,
унификации плана счетов.
В немецкой школе четко разграничены два цикла учета:
1) торговая
бухгалтерия — учет внешних отношений предприятия, выявление состава средств и определение финансового результата (точные цифры);
2) производственная
бухгалтерия — производственные операции внутри предприятия (приблизительные цифры).
Эти направления взаимно дополняли и развивали друг друга в отличие от финансового и управленческого учета в американской практике, которые независимы друг от друга. Торговая бухгалтерия нашла теоретическое обоснование в балансоведении, а производственная бухгалтерия — в калькуляции.
Представители балансовой теории уделяли огромное внимание изучению баланса и упрощению его структуры. Они считали, что баланс должен быть понятен любому грамотному человеку, чтобы он мог принять верное решение. Двигаясь от общего к частному, они считали, что счета логически выходят из баланса (соответствуют его статьям), а не наоборот. Счета необходимы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют структуру баланса, т.е. делятся на две части, и имеют органическую связь с балансом. Все хозяйственные операции можно представить в виде схем, позволяющих установить их влияние на статьи баланса, принимая знак « + » для обозначения увеличений и знак « — » для обозначения уменьшений (рис. 4.3).
Баланс 1 |
Баланс 2 |
Баланс 3 |
Баланс 4 |
+
_
|
+ |
+ |
_ |
_ |
+
_
|
Рис. 4.3. - Схемы хозяйственных операций
Отсюда выводится закон двойственности: каждая операция двойственна по своей природе, поскольку имеет своим результатом двойное изменение в балансе, причем такое, что основной признак баланса — равенство итогов его актива и пассива — остается неизменным. Правило регистрации на счетах будет вытекать из равенства баланса. Как и в балансе, на левой стороне счета (в дебете) отражается увеличение активных и уменьшение пассивных статей баланса, на правой стороне счета (в кредите) отражается увеличение пассивных и уменьшение активных статей.
Однако критики выявляли уязвимые места и в балансовых теориях. Прежде всего они отмечали сомнительность в правильности отождествления пассивных частей имущества с отрицательным имуществом (М. Берлинер, Л. Пти, И.Ф. Шер, Ф.В. Езерский и др.). Очевидно, что такое понимание природы пассивных частейимущества было вызвано стремлением объединить активные и пассивные счета в единый ряд счетов имущественных, что и приводило к равнозначности:
— увеличения активной и уменьшения пассивной частейимущества;
— уменьшения активной и увеличения пассивной частейимущества.
Благодаря этому первые из указанных изменений подлежали регистрации на дебетовой стороне счета, а вторые — на кредитовой. Таким образом, чтобы получить качественно одинаковые результаты, вместо увеличения актива достаточно уменьшить пассив, и наоборот. Подобное уравнивание совершенно разных по содержанию изменений, хотя и приводящих к одинаковому арифметическому результату, несомненно, подрывает авторитет некоторых балансовых теорий. Еще более сомнительным является отнесение счета капитала к статическим счетам. Благодаря объединению счета капитала с активными и пассивными счетами создается ситуация, при которой счет капитала оказывается расчлененным на две группы счетов: счет первоначального капитала, относящийся к ряду счетов статических и приобретающий тем самым отрицательное счетное значение, и счет прибылей и убытков, сохраняющий положительное значение, что абсурдно с точки зрения экономического содержания понятия «капитал».
По мнению Л. Гомберга, уравнения, которые положены в основу балансовой теории, построены на второстепенных моментах произвольных сопоставлений различных групп счетов, которые вследствие их «взаимности» должны взаимно дополнять друг друга, так как являются составными частями одной суммы. Именно поэтому Гомберг отмечает, что определение счетоведения как отрасли математики неправильно, так как оно имеет дело не с математическими, абстрактными отношениями, а с экономическими, конкретными, фактически существующими явлениями, вытекающими из хозяйственной деятельности; числа в счетоведении являются лишь формой выражения экономическихценностей.
Наиболее яркие теории балансовой школы представлены следующими учеными:
Теория Крекнита.
По мысли В. Крекнита (работа опубликована в 1896 г.), каждое хозяйство — это самостоятельное целое, которое может иметь материальные ценности, права требования и долги. Статья баланса «Капитал» представляет собой сумму задолженности собственнику предприятия. Отсюда баланс
— это соотношение материальных ценностей и прав требования (актив) и долги предприятия (пассив). Хозяйственные операции воздействуют на отдельные части актива и пассива бухгалтерского баланса, которые по отношению к хозяйству могут возникать, состоять или исчезать. Регистрации подлежат только отношения возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива, так как состояние не нуждается в дополнительной регистрации (если ценности или долг возникли и не исчезли, то они, несомненно, еще находятся на балансе). Поэтому каждый счет подразделяется на две части, одна из которых служит для регистрации возникновений, а другая — для регистрации исчезновений. Поскольку факты возникновения и исчезновения являются прямо противоположными друг другу, как и состояние имущества в активе или пассиве, очевидно, что возникновение актива должно отмечаться на левой стороне счета, а возникновение пассива — на правой, исчезновение актива — на правой стороне счета, а исчезновение пассива — на левой. Таким образом, целью двойного счетоводства является планомерная регистрация возникновений и исчезновений, имеющих место в отношении отдельных частей актива и пассива.
Прибыли и убытки также должны записываться сразу после их возникновения. Прибыль
— это долг хозяйства по отношению к тому, кто принимает на себя риск, т.е. по отношению к тому, кто имеет право на прибыль. Если имеется чистый капитал, то этим лицом будет владелец предприятия, принявший на себя риск. Если же имущества оказывается меньше долгов, то такими лицами будут кредиторы хозяйства.
Таким образом, характерными особенностями теории Крекнита являются следующие:
— хозяйство следует считать самостоятельным организмом, обладающим материальными ценностями, правами требования и долгами;
— капитал представляет собой органическую часть пассива, кредиторскую задолженность собственнику;
— счета предназначены для регистрации возникновений и исчезновений отдельных частей актива и пассива балансав равновеликой сумме.
Теория Берлинера.
В основе счетной теории, предложенной немецким автором Манфредом Берлинером в 1924 г., лежит понятие о хозяйстве, обособленном от своего владельца. Имущественное состояние хозяйства отражается его балансом, состоящим из двух частей — актива и пассива. Актив
представляет собой совокупность положительного имущества, а пассив
— отрицательного (долги), которое может уничтожать частично или полностью положительное имущество (погашение долгов связано с выбытием имущества или уменьшением капитала). Изменения активных (+) и пассивных (—) статей могут быть лишь двоякого рода: увеличение (приход, +) и уменьшение (расход, —). Представив баланс как обобщающий счет предприятия, левая часть которого (актив) совпадает по значению с дебетом счетов (+), а правая часть (пассив) — с кредитом счетов (—), обоснование двойной записи можно представить математически (на основании правил сложения положительных и отрицательных чисел):
1) + (+ Имущество) = +,
т.е. увеличение положительного имущества записывается в дебет;
2) - (+ Имущество) = -,
т.е. уменьшение положительного имущества записывается в кредит;
3) + (— Имущество) = - ,
т.е. увеличение отрицательного имущества записывается в кредит;
4) - (— Имущество) = +,
т.е. уменьшение отрицательного имущества записывается в дебет.
Все изменения актива и пассива Берлинер называет хозяйственными оборотами,
которые делит на внешние (взаимоотношения с третьими лицами) и внутренние (все остальные). В основе всех без исключения оборотов лежит акт мены, предполагающий одновременное и равновеликое увеличение одной статьи баланса и уменьшение другой статьи баланса. Следовательно, каждый хозяйственный оборот является двойственным по своей природе.
Счетная запись всегда затрагивает два счета таким образом, что один из них дебетуется, а другой кредитуется, причем первая запись носит положительный характер, а вторая — отрицательный.
Теория Галагана.
Александр Михайлович Галаган (1879 - 1938) указывал, что счетоводство имеет свой определенный объект исследования — единичное хозяйство и работа этого хозяйства. Единичное хозяйство не может отождествляться с личностью его владельца, поэтому в бухгалтерском учете должно проводиться четкое разграничение между этими двумя факторами хозяйственной деятельности. В то же время между хозяйством и его владельцем существуют постоянные и определенные взаимоотношения, учет которых представляет одну из главнейших задач счетоводства.
Хозяйство, выполняя в своей деятельности волю владельца, для осуществления этой деятельности должно обладать определенным имуществом. Состояние этого имущества, а равно и все изменения, которые в нем происходят, показываются в особой таблице, именуемой балансом. Баланс хозяйства распадается на две части — актив и пассив. Актив
хозяйства представляет собой совокупность вещных и личных прав этого хозяйства, пассив
— совокупность обязательств хозяйства перед отдельными юридическими и физическими лицами, а также перед владельцем хозяйства. Последний вид обязательств всегда равен разности между активом и итогом обязательств хозяйства перед третьими лицами. Разность эта носит название счетного (чистого) капитала
и является выражением общей суммы ценностей, вложенных в дело его владельцем, за которые хозяйство несет определенные обязательства перед своим владельцем. Таким образом, как долги хозяйства, так и счетный капитал в равной степени являются обязательствами хозяйства. Но между этими двумя видами обязательств существует определенное различие, коренящееся в разной юридической природе этих обязательств. Характерная особенность обязательств перед третьими лицами состоит в том, что такие обязательства всегда выражаются в твердой денежной сумме, в то время как обязательства хозяйства перед собственником ни в коей мере не могут выражаться в точно определенной денежной сумме.
Отмеченные особенности юридической природы счетного капитала позволяют решить вопрос о прибылях и убытках хозяйства. Выявляющиеся в результате хозяйственной деятельности предприятия прибыли принадлежат не хозяйству, а его владельцу, и поэтому соответственно изменяют размеры счетного капитала и, следовательно, оказываются дополнительным обязательством хозяйства перед своим владельцем, а убытки уменьшают сумму счетного капитала и поэтому равнозначны уменьшению указанных обязательств хозяйства.
Все эти обязательства хозяйства возникают параллельно с получением каких-либо средств от третьих лиц или же владельца хозяйства; следовательно, такие обязательства, другими словами пассив, являются источниками получения всех находящихся в распоряжении хозяйства ценностей.
Для иллюстрации своей мысли Галаган приводит весьма наглядный пример. Рассматривая конус в его горизонтальной и вертикальной проекциях, мы получим в первом случае круг, а во втором случае треугольник. Совершенно ясно, что правильный круг и равнобедренный треугольник ничего общего по своему внешнему виду не имеют, и не менее ясно, что этот крут и этот треугольник представляют собой изображение одного тела в его проекциях на разные плоскости. Таким образом, неординарность и разные изображения одного и того же объекта не являются основанием считать полученные изображения изображениями разных предметов. Актив и пассив представляют собой разные изображения имущественного положения предприятия как основного объекта исследования при составлении инвентаря, как правильный круг и равнобедренный треугольник представляют собой изображения конуса.
Единая сущность актива и пассива позволяет установить единое правило для записи всех тех изменений, которые происходят в течение отчетного периода в составных частях актива и пассива. Это правило вытекает из анализа хозяйственных операций с точки зрения влияния их на счета, открытые для учета отдельных статей актива и пассива. В результате такого анализа Галаган отмечает следующие типичные случаи счетной регистрации:
—
в счетах, открываемых для записи операций с материальными ценностями, операции по увеличению количества и стоимости этих ценностей записываются в дебет, операции по уменьшению количества и стоимости материальных ценностей отмечаются в кредите;
— в счетах, открываемых для записи расчетов с дебиторами, операции, увеличивающие права хозяйства к его дебиторам, записываются в дебет; операции, уменьшающие права хозяйства к его дебиторам, отмечаются в кредите;
— в счетах, открытых для записи расчетов с кредиторами, операции, уменьшающие обязательства хозяйства перед его кредиторами, отмечаются в дебете, операции, увеличивающие эти обязательства, отмечаются в кредите.
Таким образом, каждая операция оказывает одновременно положительное и отрицательное воздействие на состояние хозяйства, следовательно, двойственна по своей природе. Правило записи на счетах бухгалтерского учета, сформулированное Галаганом, гласит, что «на дебет какого-либо счета записываются операции, оказывающие положительное влияние на ту или иную часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке счета; на кредит какого-либо счета записываются операции, оказывающие отрицательное влияние на ту часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке этого счета».
Итак, основными особенностями теории Галагана являются следующие:
— в основе счетоведения лежит понятие о хозяйстве как о самостоятельном целом, обладающем материальными ценностями, правами требования и обязательствами перед третьими лицами и владельцем хозяйства;
— все счета, открытые в пределах хозяйства, однородны по своей природе и предназначены для регистрации положительных (на дебете) и отрицательных (на кредите) влияний хозяй ственных операций на имущественное состояние хозяйства.
Теория Росси.
Джузеппе Росси (1845—1921) развивал математическую теорию бухгалтерского учета, в основу которой положено уравнение, выражающее имущественное состояние хозяйства:
А - П - К = О,
где А — актив;
П — пассив (обязательства); К — чистый капитал.
Это уравнение показывает, что имущественное состояние хозяйства формируется из положительных и отрицательных элементов, равных в совокупности друг другу. Уравнение может быть преобразовано в другое уравнение:
А = П + К.
Под влиянием деятельности хозяйства в составе этих элементов происходят положительные и отрицательные изменения:
— положительными являются состояние статей актива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния
статей пассива;
— отрицательными считаются состояние статей пассива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояниястатей актива.
Задача счетоведения заключается в текущей регистрации всех этих положительных и отрицательных изменений и определении экономического значения всех элементов, выявляющихся в результате хозяйственной деятельности конкретного предприятия.
Экономическое значение указанных элементов устанавливается с помощью таблиц, называемых счетами. Эти таблицы, или счета, предназначены:
— для классификации положительных и отрицательных элементов хозяйства по их экономическому содержанию, т.е. присвоения каждому счету наименования;
— для символического обозначения, является данный элемент положительным или отрицательным, т.е. формой счета, символом которого является знак Т.
Символы имеют в математике большое значение, так как с их помощью природа того или иного элемента определяется его местом по отношению к данному символу. Для иллюстрации данного положения Росси приводит пример, когда выражение (a
:
b
) обозначает, что «а
» является делимым, a «b
» делителем, а выражение (b
: а
) показывает, что уже «b
» является делимым, а «а
» делителем.
Точно такое же значение имеет и знак счета (Т), использование которого облегчает быстрое определение истинного значения элемента при одном лишь взгляде на данный счет: если элемент помещен на левую сторону этого знака, то это будет означать положительное изменение; помещение элемента на правую сторону будет означать отрицательное изменение имущественного состояния хозяйства.
При регистрации изменений в активе основное уравнение примет следующий вид:
(А + а - а) = П + К, или А + а = П + К + а.
При регистрации изменений в пассиве основное уравнение будет принимать такой вид:
А = (П - п + п) + К, или А + п = П + п + К.
Изменения в капитале тоже подвергаются счетной регистрации, подчиняющейся правилам, установленным для первых двух случаев хозяйственных операций.
Таким образом, Росси не пытается исследовать экономическую или юридическую природу ценностей либо отдельных частей хозяйства. Все правила записей по счетам сводятся лишь к обеспечению правильности математических уравнений, отдельные части которого автоматически показывают порядок записи по счетам тех или иных сумм. Однако привлечение математического аппарата дало Росси возможность создать шахматную форму счетоводства, позволяющую фиксировать факты хозяйственной жизни в матрицах, что создало широкие возможности для применения в целях анализа линейной алгебры.
Теория Кольманна.
Работа Л. Кольманна была опубликована в 1904—1906 гг. Автор назвал свою теорию чисто материалистической хозяйственной теорией. Он рассматривает хозяйство как совокупность инвентарных ценностей и инвентарных долгов, иными словами, как имущественную массу, состоящую из «инвентарных активов» и «инвентарных пассивов». Вместо «олицетворения хозяина» Кольманн становится на место администратора хозяйства. С точки зрения администратора, капитал представляет собой математическое отношение, существующее между администратором и владельцем хозяйства и является отрицательной величиной (-). Отличие чисто материалистической теории от ранее рассмотренных хозяйственных теорий (М. Берлинер и др. ) состоит в разном понимании природы прибылей и убытков (табл. 4.10)
Таблица 4.10 – Отличия чисто материалистической теории от хозяйственных теорий
Хозяйственная теория |
Чисто материалистическая теория |
Прибыль – услуги хозяйства (владельца) |
Возникновение отрицательного математического отношения администратора к владельцу хозяйства |
Убыток – услуги третьих лиц. Части активного имущества (до списания за счет владельца хозяйства) |
Исчезновение отрицательного математического отношения администратора к владельцу хозяйства |
Подводя итог, необходимо отметить, что, несмотря на все попытки отмежеваться от представителей хозяйственной теории, все же чисто материалистическая теория находится с ними в тесном соседстве: вместо фиктивного одухотворения хозяйства представляется не менее фиктивное представление об администраторе, противопоставляемом владельцу хозяйства.
Теория Гюгли.
Швейцарский автор материалистической теории Фриlрих Гюгли (1833 – 1902) утверждал что двойная бухгалтерия отличается от простой не применением способа двойной записи (так как объекты учета систематизируются и в простой бухгалтерии), а выявлением изменений капитала счетным путем. Чистый капитал представляет собой разницу между суммой имущества и обязательствами хозяйства. Для отражения хозяйственных операций в двойной бухгалтерии должно быть два ряда счетов: ряд счетов имущественных и ряд счетов чистого капитала. Ряд счетов имущественных состоит из счетов активных и пассивных, а ряд счетов чистого капитала отражает разницу между активом и пассивом. Между этими счетами существует различие в особенностях построения.
В активных и пассивных счетах дебетовая сторона имеет положительное значение и предназначается для записи активных статей, т.е. увеличивающих или улучшающих благосостояние предприятия, а кредитовая сторона имеет значение отрицательное и служит для регистрации пассивных статей, т.е. уменьшающих или ухудшающих благосостояние предприятия. В противоположность этому в счете чистого капитала дебетовая сторона имеет отрицательное значение и собирает записи пассивных статей, уменьшающих величину чистого капитала, а кредитовая сторона имеет значение положительное и предназначается для регистрации активных статей, увеличивающих сумму чистого капитала.
Отсюда следует, что каждая хозяйственная операция при увеличении части актива должна вызывать одновременное уменьшение другой части актива или увеличение чистого капитала, и наоборот, при уменьшении части актива одновременно должно иметь место или увеличение другой части актива, или же уменьшение чистого капитала. Таким образом, каждая операция одновременно вызывает две записи на противоположных сторонах двух разных счетов: по дебету одного и кредиту другого. Эту закономерность Гюгли поясняет алгебраическими уравнениями:
— активные и пассивные счета: Дебет — Кредит = Сальдо
(а +
b
)
- (а + с) =
s
;
— счета чистого капитала: Кредит — Дебет = Сальдо
b
— с =
s
,
где а
— операции, не влияющие на величину чистого капитала;
b
— операции, увеличивающие чистый капитал;
с
— операции, уменьшающие чистый капитал;
s
— результат операций, или чистый капитал. Отсюда становится ясным, что равенство сумм дебетовых и кредитовых оборотов по счетам является следствием объединения двух приведенных уравнений в одно общее:
Кредит = Дебет
(а +
b
) + с = (а + с) +
b
.
Равенство итогов дебетовых и кредитовых сумм вытекает, по мнению Гюгли, из следующих основных положений:
— чистый капитал представляет собой разницу между итогом актива и итогом пассива;
— для регистрации хозяйственных операций необходимо два ряда счетов: один ряд для регистрации имущества (активные и пассивные счета), второй ряд для учета изменений чистого капитала;
— в ряду имущественных счетов (положительное имущество, или ценности,— активные счета, отрицательное имущество, или долги,— пассивные счета) активные суммы заносятся в дебет, отрицательные суммы — в кредит;
— на счете чистого капитала активные суммы отражаются на кредите, пассивные — на дебете;
— чистый капитал и прибыль представляют собой положительные величины, а убытки — величины отрицательные.
Теория Рейша и Крейбига.
Австрийские специалисты Рейш и Крейбиг, как и Гюгли, указывали, что задачами и предметом двойной бухгалтерии являются:
— учет отдельных частей имущества, их увеличений и уменьшений;
— учет чистого капитала и его изменений в результате прибылей и убытков.
Эти задачи решаются с помощью двух рядов счетов: счетов имущественных и счетов чистого капитала. Для каждого ряда счетов существуют прямо противоположные правила регистрации учитываемых изменений.
Рейш и Крейбиг пришли к выводу, что эта противоположность является существенным признаком двойной системы счетоводства и вытекает из необходимости так взаимно связать указанные два ряда счетов, чтобы результаты, выявляемые данными рядами, взаимно компенсировались, а не просто удваивались,слагались друг с другом.
Приведенное положение авторы поясняют следующими ал алгебраическими уравнениями (табл. 11).
Таблица 4.11. – Уравнения Рейша и Крейбига
Ряд имущественных счетов |
Ряд счетов чистого капитала |
Начальные уравнения
|
А – П = К
В течение отчетного периода актив изменяется на величину
а, пассив – на величину
п
|
В течение отчетного периода чистый капитал изменяется на величину прибылей + п и убытков - у |
Заключительные уравнения
|
(А
а) – (П
п) = К1
или упрощенная: А1-П1 = К1
|
К + (п-у) = К1 |
Принимая во внимание равенство величины К1 в обоих рядах, приведенные уравнения сливаются в основное уравнение двойной системы счетоводства:
А1 – П1 = К + (п-у)
|
Ввиду того, что на счетах Главной книги на одних и тех же сторонах могут стоять лишь слагаемые величины (с одинаковым математическим знаком), основное уравнение можно преобразовать таким образом, чтобы на обеих его сторонах оказались исключительно величины со знаком «+». Техническое уравнение практического счетоведения выглядит следующим образом:
А+у=П1 + К + п
|
Обозначения:
А – начальный актив;
А1 – заключительный актив (образующийся в результате приращений и уменьшений начального актива на величину
а вследствие хозяйственных операций в отчетном периоде);
П – начальный пассив;
П1 – заключительный пассив (образующийся в результате приращений начального пассива на величину прибылей «+п» и уменьшенный на убытки «-у»).
Последнее уравнение показывает, что на левую сторону (дебет) счетов относятся состояние и увеличение активного имущества и убытков, а на правую сторону (кредит) — состояние и увеличение пассивного имущества, чистого капитала и прибылей, причем итог дебетовых записей всегда равен итогу кредитовых записей во всей совокупности счетов.
Теория Пти.
Французский автор Леон Пти, работа которого была опубликована в 1927 г., отмечает характерную особенность баланса, состоящую в том, что здесь капитал хозяйства помещается, в сущности, дважды: во-первых, в пассиве — в общей его сумме и, во-вторых, в активе — расчлененным по отдельным категориям ценностей. Отсюда, по мнению Л. Пти, следует, что в числе требований, предъявляемых к рациональной счетной теории, должно фигурировать не только требование об установлении общего правила, применимого во всех случаях счетных записей и способного поэтому служить надежным проводником через весьма сложный их лабиринт, но и требование о доказательстве правильности помещения статьи капитала в пассиве баланса.
Подвергая тщательному анализу основные положения, встречающиеся в счетных теориях различных авторов, Пти приходит к мнению, что без использования фиктивных представлений ни одна из них не в состоянии удовлетворить второму из требований, предъявленных к рациональной счетной теории. Приходя в результате этого обзора к известной формуле А — П = К и отмечая, что чистый капитал является не ценностью, а лишь разностью между активом и пассивом, Пти останавливается на счетном правиле, предложенном французом Л.Муто в следующей формулировке: положительная разность заносится в кредит счета, отрицательная — в дебет счета, причем подвергает это указание о занесении положительного чистого капитала в кредит счета проверке путем тщательного исследования как природы активных и пассивных имущественных счетов, так и порядка их функционирования.
Счетные величины как активного, так и пассивного имущества конструируются из целого ряда последовательных изменений только слагаемых и вычитаемых. Таким образом, изменения, из которых складывается та или иная счетная величина, могут быть лишь двоякого рода: или слагаемые, т.е. положительные, характеризуемые знаком « + », или вычитаемые, т.е. отрицательные, характеризуемые знаком « — ». Если для отметок всех этих изменений будет отведена особая таблица, то она, естественно, должна быть разделена на две стороны, на которых изменения положительные или отрицательные будут записываться отдельно друг от друга. Следовательно, выводя разность между итогами обеих этих сторон, можно определить счетную величину активного или же пассивного имущества на любой желаемый момент времени.
Такая таблица известна в счетоводстве под названием счета. Способ использования счета для записей можно установить г
принятием предварительного условия, например, такого: всякое положительное изменение будет записываться на левую сторону, или в дебет, всякое отрицательное изменение будет записываться на правую сторону, или в кредит.
Исследуя порядок функционирования активных и пассивных счетов, можно обнаружить, что положительными изменениями (дебет счета) будут поступления вещественных ценностей, прав требования, уменьшение долгов предприятия; а отрицательными изменениями (кредит счета) будут выдачи вещественных ценностей, уменьшение прав требования, увеличение долгов предприятия.
Отсюда можно вывести заключение, что положительными изменениями будут те, которые приводят к увеличению чистого капитала, а отрицательными изменениями будут все те, которые влекут за собой его уменьшение, соответственно приведенной ранее формуле: А — П = К. Таким образом, счетная регистрация изменений в активном и пассивном имуществе осуществляется согласно указанному предварительному условию записи на счетах.
Переходим теперь к регистрации торговых расходов и всякого рода прибылей и убытков. Следуя установленному правилу, убытки, как фактически уменьшающие величину чистого капитала и имеющие поэтому определенно отрицательное значение, пришлось бы записывать в кредит соответствующего счета, например счета прибылей и убытков. По тому же правилу прибыли, как действительно увеличивающие чистый капитал и имеющие поэтому, несомненно, положительное значение, необходимо было бы отмечать в дебете соответствующего счета, например того же счета прибылей и убытков. Между тем известно, что нормальный порядок регистрации требует отнесения убытков в дебет, а прибылей — в кредит счета прибылей и убытков. Значит, определенное ранее правило счетной регистрации не может быть применено для отражения на счетах прибылей «убытков. Отсюда можно заключить, что счет прибылей и убытков а также счет капитала обладают характером, противоположным характеру имущественных счетов, что вполне соответствует счетному правилу, предложенному Л. Муто и гласящему, что положительная разность, или чистый капитал, записывается rкредит соответствующего счета.
Если от рассуждений перейти к балансу (табл. 4.12) и допустить возможность разложения его на два простейших баланса, то получим структуру, приведенную в табл. 4.13.
Таблица 4.12. – Баланс
Актив |
Пассив |
Товары, деньги, дебиторы и прочие 500000
Убытки 20000
Баланс 520000
|
Кредиторы 200000
Чистый капитал 250000
Прибыли 700000
Баланс 520000
|
Таблица 4.13. – Баланс с разложениями
Баланс А |
Положительный чистый капитал |
Актив
Товары, наличные деньги, дебиторы и прочие 500000
|
Пассив
Кредиторы 200000
|
Превышение актива над пассивом 300000
|
-
|
Баланс Б |
Убытки 20000 |
Чистый капитал 250000
Прибыли 70000
|
Начальный чистый капитал
изменения |
Итого 20000
|
Итого 320000
|
300000
|
Следовательно, можно сказать, что баланс хозяйства, в сущности, распадается на две части:
1) баланс А, показывающий состояние активного и пассивного имущества на данный момент времени; эта часть баланса представляет собой статический разрез баланса хозяйства;
2) баланс Б, характеризующий как направление, так и величину изменений начального чистого капитала. Если баланс Б представить в более детальном виде, т.е. с указанием отдельных видов прибылей и убытков, то такой баланс даст сведения о причинах изменений в чистом капитале, равно как и об относительной значимости, удельном весе каждой из этих причин. Такая часть общего баланса представляет собой динамический разрез баланса хозяйства.
Из всего сказанного Пти заключает, что:
— характерным признаком двойной бухгалтерии является двойной учет чистого капитала, для чего используются два противоположных друг другу ряда счетов, регистрирующих изменения в чистом капитале противоположными способами;
— целью такого учета является необходимость показать состояние предприятия в двух разрезах (динамическом и статическом), но в единой и полной счетной таблице, отображающей таким образом одновременно как состояние, так и развитие данного предприятия.
Каждую из приведенных частей общего баланса можно охарактеризовать следующими уравнениями:
1) баланс А: А1 - П1 = К1;
2) баланс Б: К + (п - у) = К1.
Путем соединения обоих уравнений получаем основное уравнение теории двух рядов счетов:
А1 - П1 = К + (п - у).
Путем преобразования последнего уравнения получаем уже известное техническое уравнение практического счетоводства: А1 + у = К + П1 + п.
Таким образом, запись чистого капитала, долгов и прибылей на одной стороне, а убытков и активов на другой стороне баланса является результатом совершенно правомерных алгебраических действий слияния в единый баланс двух балансов, совершенно различных между собой по своей природе.
С точки зрения правил счетной регистрации все счета объединяются в две группы: группа А, или группа прямых счетов, и группа Б, или группа обратных счетов. Данные группы счетов конструируются по следующим схемам (рис. 4.4).
Прямые счета (группа А) Обратные счета (группа Б)
Дебет (+) |
Кредит (-) |
Дебет (-) |
Кредит (+) |
Рис.4.4. - Схемы конструирования счетов
К группе А относятся счета для учета материальных ценностей, дебиторов и кредиторов, в своей совокупности составляющие актив и пассив баланса; в этой группе будет числиться столько счетов, на сколько видов материальных ценностей, дебиторов и кредиторов будет распадаться чистый капитал предприятия. Группа Б составляется из счетов начального капитала и прибылей и убытков, открываемых в количестве, необходимом для учета всех тех причин изменений чистого капитала, статистика которых нам кажется нужной.
Учитываемые всеми этими счетами изменения чистого капитала могут быть сведены к следующим трем видам:
1) ценностные изменения;
2) изменения формы;
3) смешанные изменения.
Ценностные изменения
регистрируются путем двойной записи на двух счетах, принадлежащих к разным группам (А и Б),следующего типа:
1) счет группы А (+) счету группы Б (+) — в случае реализации прибыли;
2) счет группы Б (—) счету группы А (—) — в случае реализации убытков.
Изменения формы
отражаются не на величине чистого капитала, а лишь на форме баланса статического или динамического. Все такие изменения в статическом балансе будут вызываться всякого рода операциями менового характера, например:
счет группы А (+) счету группы А (—).
В динамическом балансе изменения формы будут сводиться ко всякого рода перечислениям с одного результатного счета] на другой, например:
счет группы Б (—) счету группы Б (+).
Смешанные изменения чистого капитала по форме складываются, в сущности, из первых двух видов изменений. Достаточно типичным примером смешанных операций может служить продажа товара стоимостью 100 руб. за 120 руб. Такое изменение, по мнению Л. Пти, будет регистрироваться следующим образом:
1) счет кассы (+} счету товаров (—) на 100 руб.;
2) счет кассы (+) счету прибылей и убытков (+) на 20 руб.
Резюмируя изложенные рассуждения Л. Пти, отметим основные положения его теории:
— основным принципом является двойная регистрация чистого капитала предприятия, который представляет собой разность между активом и пассивом, посредством двух рядов счетов;
— два ряда счетов включают в себя счета группы А (активные и пассивные), предназначенные для регистрации статики, и счета группы Б (счета капитала и результатные), необходимые для регистрации динамики чистого капитала;
— каждая хозяйственная операция вызывает изменения в двух счетах, сводящиеся к трем типам: по содержанию (ценностные), по форме и смешанные;
— строение и содержание баланса объясняется слиянием в один общий баланс двух разных балансов: статического и динамического.
Теория Шера
(1922). Швейцарский бухгалтер Иоганн Фридрих Шер (1846—1924) отмечал, что двойная, или систематическая бухгалтерия является совершеннейшей из трех видов бухгалтерии1
, поскольку исчерпывающим образом отражает не только кругооборот ценностей данного хозяйства, но и расходы и доходы отдельного хозяйства; в этих целях счету состояния, увеличения или уменьшения различных экономических и юридических видов ценностей противопоставляются счет чистогокапитала (счет капитала) и счет его уменьшений и увеличений (счет прибылей и убытков), вызванных доходами и расходами. Таким противопоставлением внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, подлежащие счетной записи, приводятся в строгую систему (отсюда название «систематическая бухгалтерия»).
Допустим, что у хозяйства на определенный момент времени имеется ряд ценностей, которые соответственно их особенностям могут быть сведены в некоторое число групп, стоимость которых условно обозначим al, a2, а3 и т.д. Сумму стоимости всех групп ценностей обозначим как А; в результате получим следующее уравнение:
al + а2 + а3 + ... = А (актив). (1)
Это уравнение будет показывать, что актив является суммой стоимостей различных ценностей или, другими словами, что сумма частей равна целому.
Имущество хозяйства представляет собой капитал (К), поэтому al + а2 + а3 + ... = А = К. (2)
Таким образом, капитал хозяйства — это сумма стоимости всех ценностей, принадлежащих хозяйству.
Допустим далее, что ряд ценностей, находящихся в хозяйстве, поступил от третьих лиц или же от других единичных хозяйств, причем эквивалент этих ценностей должен быть возмещен через некоторое время этим же лицам или хозяйствам. Таким образом, мы допускаем существование долгов у данного хозяйства. Эти долги должны быть погашены, причем погашение может произойти исключительно путем изъятия некоторых из имеющихся у хозяйства ценностей. Следовательно, при наличии у хозяйства долгов прежнее уравнение А = К уже не будет отражать действительное положение вещей, ибо К, несомненно, должно быть меньше А на всю сумму долгов хозяйства. Обозначим отдельные долги через пl, п2, п3 и т.д., а сумму этих долгов через П (пассив) и введем их в наше уравнение в целях отражения фактического положения вещей:
(al + а2 + а3 + ...) - (пl + п2 + п3 + ...) =А - П = К.
Таким образом, из уравнения следует, что капитал представляет собой алгебраическую сумму А + (— П). Изучая это уравнение, приходим к выводу, что общая имущественная масса предприятия состоит, в сущности, из двух взаимно противоположных по своему значению видов имущества: актива и пассива. В то время как актив представляет собой совокупность положительных частей имущества, пассив объединяет отрицательные части имущества.
В течение отчетного периода под влиянием кругооборота капитала, выражающегося в ряде хозяйственных операций, происходят те или иные изменения как в общей сумме капитала, так и в составляющих эту сумму активе и пассиве. Все хозяйственные операции могут быть сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых операций с результатными). Конечно, операции повлияют на основное уравнение, которое будет изменяться следующим образом:
1) при обмене одной ценности (а) на другую ценность (а), равную ей по стоимости:
А + аn
- аn
= К; (4)
2) при оплате долга хозяйства п наличными деньгами в сумме n
:
(А – пn
)- (П – пn
) = К; (5)
3) при покупке товаров на сумму (а) против выдачи соло-векселя на сумму (а):
(А + am
)- (П + аm
) = К; (6)
4) оплата долга кредитору по открытому счету т соло-векселем на сумму m:
А - (П + пm
– пm
) = К. (7)
Несмотря на то, что все подобного рода операции на общей величине капитала не отражаются, регистрировать их нужно, поскольку каждая такая операция видоизменяет состав отдельных частей имущества.
Результатные операции отличаются от других хозяйственных операций тем, что они влияют не только на состав имущества, но и на величину чистого капитала. Подобные операциинаблюдаются, когда:
— вследствие утраты имущества взамен не поступает какого-либо эквивалента;
— в хозяйство поступает ценность без выдачи какого-либо эквивалента;
— в связи с определенными юридическими отношениями для хозяйства возникают обязательства или права без соответствующих компенсаций. Подобные операции изменяют основное балансовое уравнение следующим образом:
1) при выбытии какой-либо ценности (д) без получения эквивалента:
. (А - д) - П = К - д; (8)
2) при поступлении какой-либо ценности (е) без выдачи- эквивалента:
А + е - П = К + е; (9)
3) при возникновении обязательства (з) без получения какой-либо компенсации:
А - (П + з) = К - з; (10)
4) при исчезновении обязательства (з) без выдачи какой - либо компенсации:
А- (П - з) = К + з. (11)
Смешанные операции представляют собой сочетание меновых операций с операциями результатными. Главнейшими видами подобного рода операций являются продажа товара с прибылью и продажа товара с убытком. Смешанные операции отражаются и на основном уравнении:
1) при продаже товара стоимостью (а) за (а + е):
А - а + (а + е) - П = К + е; (12)
2) при продаже товара стоимостью (а) за (а — д):
А-а+(а-д)-П = К-д. (13)
Из приведенного анализа характерных особенностей всех групп хозяйственных операций следует, что каждая операция без исключения является двойственной по своей природе, причем двойственность эта проявляется в двойном влиянии, во-первых, на составные части имущества и, во-вторых, на чистый капитал. Эту особенность хозяйственных операций Шер поясняет схематически (рис. 4.5).
Увеличению какой – либо одной части имущества |
противостоит |
или уменьшение какой – либо другой части имущества, или увеличение чистого капитала |
Уменьшению какой – либо одной части имущества |
противостоит |
Или увеличение какой – либо другой части имущества, или уменьшение чистого капитала |
Рис. 4.5. - Схема двойственности хозяйственных операций
Учет всей хозяйственной деятельности с помощью целого ряда таких уравнений был бы делом непрактичным, поэтому вместо уравнений используют особые двусторонние таблицы, или счета. Своеобразное строение счетов с их подразделением на правую (кредитовую) и левую (дебетовую) части позволило бы использовать эти счета для противопоставления в них увеличений и уменьшений как составных частей имущества, так и чистого капитала. Таким образом, уравнение (1) можно представить следующим образом (рис. 4.6).
Счета имущества Счет капитала
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Сумма составных частей имущества = чистому капиталу, или т.к. А тождественно К, то
|
а1+а2+
а3+…
|
= |
А |
А |
К |
Рис. 4.6. - Схема уравнения (1)
Эта схема показывает, что при начале записей по счетам отдельные части имущества заносятся в дебет счетов имущества, а общая сумма этих частей — в кредит счета капитала.
Уравнение (2) будет представлено следующей схемой (рис. 4.7)
Счета имущества Счет капитала
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Капитал (А-П) изображается как разность между уменьшаемым и вычитаемым. Так как а1+а2+а3+… тождественно П и разность А-П тождественна чистому капиталу, получаем сокращенное изображение |
а1+а2+
а3+…
=(А)
|
n1+n2+
n3+…
(=П)
|
= |
П |
А |
А |
П |
= |
К |
Рис. 4.7. – Схема уравнения (2)
На основании этой схемы установим, что пассивные части имущества заносятся в кредит счетов имущества, а чистый капитал — в кредит счета капитала. Согласно этой же схеме активные (положительные) части имущества должны быть записаны в дебет, а пассивные (отрицательные) части имущества — в кредит имущественных счетов. Следовательно, дебет последних характеризуется знаком « + », а кредит — знаком « — ».
Схематическое представление меновых операций изображено на рис. 4.8.
В форме уравнений В форме счетов
Счета имущества Счет капитала
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
А + аn
- аn
- П = К; |
А
+аn
|
П
-аn
|
=
=
|
…
-
|
К
-
|
(А – пn
)- (П – пn
) = К; |
А
-пn
|
П
+пn
|
=
=
|
…
-
|
К
-
|
(А + am
)- (П + аm
) = К; |
А
Аm
|
П
Аm
|
=
=
|
…
-
|
К
-
|
А - (П + пm
– пm
) = К. |
А
Пm
|
П
Пm
|
=
=
|
…
-
|
К
-
|
Рис. 4.8. – Схема меновых операций
Аналогично на схеме представлены результатные операции (рис. 4.9).
В форме уравнений В форме счетов
Счета имущества Счет капитала
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
(А - д) - П = К - д; |
А
-
|
П
д
|
=
=
|
…
д
|
К
-
|
А + е - П = К + е; |
А
е
|
П
-
|
=
=
|
…
-
|
К
е
|
А - (П + з) = К - з; |
А
-
|
П
з
|
=
=
|
…
з
|
К
-
|
А- (П - з) = К + з. |
А
з
|
П
-
|
=
=
|
…
-
|
К
з
|
Рис. 4.9. – Схема результатных операций
Таким образом, из схемы результатных операций можно легко установить, что эти операции отражаются как на имущественных счетах, так и на счетах капитала, причем увеличению активных и уменьшению пассивных частей имущества, т.е. дебетованию счетов имущества, всегда соответствует увеличение чистого капитала или, другими словами, противопоставляется кредитование счета капитала. Уменьшению же активных и увеличению пассивных частей имущества соответствуют уменьшения чистого капитала или, другими словами, кредитованию счетов имущества противостоит дебетование счета капитала. Отсюда Шер делает следующее заключение: для определения чистого капитала и его увеличений и уменьшений фактически безразлично увеличивать активные ценности или уменьшать долги: если А — (П — n1) = К, то и (А + п1) — П = К. Увеличение долгов оказывает такой же эффект, как и уменьшение активов: если (А — a1) — П = К, то и А — (П + a1) = К.
Выводы, вытекающие из проведенного таким образом анализа типичных операций с точки зрения влияния их на соответствующие счета, можно представить в виде сводки (табл. 14).
Заслугой Шера следует считать не только обстоятельное исследование и доказательство того, что формула А = П, в сущности, разворачивается в формулы
А+У=П+К+Пр (14), где
У – убытки;
Пр – прибыли;
А-П=К+Пр-У (15)
Но и установление возможности получения техническим преобразованием еще и другого основного уравнения, характерного для второй формы его теории
А – П –К = Пр – У (16)
Таблица 4.14 – Влияние операций на счета имущества и капитала
Типичные операции предприятия |
Счета имущества |
Счета капитала |
Дебет (увеличение) |
Кредит (уменьшение) |
Дебет (уменьшение) |
Кредит (увеличение) |
Учреждение предприятия |
Начальная стоимость экономических и юридических ценностей |
- |
- |
Начальный чистый капитал |
Меновые операции |
Увеличение стоимости одной категории ценностей |
Уменьшение стоимости другой категории ценностей |
Прибыли |
Увеличение стоимости какой-либо категории ценностей |
Увеличение чистого капитала |
Убытки |
Уменьшение стоимости какой-либо категории ценностей |
Уменьшение чистого капитала |
Ликвидация (завершение периода) |
Дебет – Кредит (сальдо дебета) имущественных счетов (новые составные части имущества) |
Кредит – Дебет (сальдо кредита) счетов капитала (новый чистый капитал) |
Левая часть уравнения (16) показывает состояние имущества предприятия на определенный момент времени (бухгалтерский баланс), правая часть уравнения (16) позволяет определить изменения капитала в динамике (баланс прибылей и убытков). Для учета изменений в составе имущества и чистого капитала необходимо использовать два ряда взаимно противоположных счетов: счета статические (для учета имущества, долгов и капитала) и счета динамические (для учета доходов, расходов и финансовых результатов).
И.Ф. Шер формулирует правило (постулат Шера): сальдо счетов статических равно и взаимно противоположно сальдо счетов динамических.
Существует еще и третья форма теории двух рядов счетов Шера, которой соответствует уравнение А = П. Но к этому уравнению Шер относится весьма критически. Признавая, что это уравнение представляет собой уравнение баланса, Шер подчеркивает, что это пробный баланс, который в сущности является контрольным средством правильности счетных записей. Пробный баланс содержит на левой стороне сальдо активных счетов, а также счетов убытков (А + У), и на правой стороне — сальдо счетов пассивных, капитала и прибылей (П + К + Пр), что позволяет сделать вывод о соответствии пробного баланса техническому уравнению (14). Другими словами, дебетовое сальдо равно кредитовым сальдо всех счетов Главной книги. По мнению Шера, символом актива (А) неправильно обозначается совокупность сальдо имущественных счетов и счетов убытков и символом пассива (П) — совокупность сальдо счетов пассивных (обязательства перед кредиторами), капитала и прибыли.
Тем не менее некоторые достоинства есть и у формулы А = П, но при непременном условии, что к пассиву относится не валовая, а чистая прибыль или разность между прибылями и убытками (Пр — У). В таком виде формула может быть полезна как теоретикам, так и практикам. С научной точки зрения понятие пассива, объединяя воедино собственный и чужой (заемный) капитал, преобразовывается в понятие источника происхождения имущества. Для практика данное уравнение имеет определенные преимущества, поскольку на левой его стороне находится исключительно имущество, а на правой стороне этому имуществу противопоставляются оба источника его происхождения. Таким образом, собственность предприятия может рассматриваться с двух точек зрения:
— с юридической точки зрения имущество рассматривается в отношении его происхождения, определяются оба источника капитала (собственного и заемного);
— с экономической точки зрения имущество рассматривается в отношении его состава, в его реальных формах.
Таким образом, основными положениями систематической теории Шера можно назвать следующие:
— приведены в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, которые сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых и результатных операций);
— двойственность хозяйственных операций объясняется с помощью алгебраических уравнений, выводимых из формулы А - П = К;
— правило (постулат Шера), которое позволило в будущем дополнить бухгалтерский баланс (раскрывающий статику частей имущества и чистого капитала) отчетом о прибылях и убытках (показывающим динамику хозяйственных процессов с помощью доходов и расходов);
— уравнение Шера наглядно показывает, что финансовый результат деятельности организации будет одинаковым как в статике (разница между активом, обязательствами (пассивом) и капиталом на разные даты), так и в динамике (разница между доходами и расходами (прибылью и убытком) за промежуток времени между этими датами: А — П — К = Пр — У);
— обоснована возможность противопоставления имущества (актива) источникам его образования (пассиву и капиталу), что раскрывает экономическую форму (части имущества в активе) и юридическое содержание (права различных лиц на данное имущество).
Теория Езерского.
Федор Венедиктович Езерский (1836— 1916) — русский бухгалтер, создатель тройной формы учета (известной также под названием «русская тройная система счетоводства»), которая, по мнению Езерского, устраняет недостатки двойной бухгалтерии, поскольку позволяет на любой момент времени представить собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой оно (предприятие) начнет покрывать свои расходы и приносить прибыль.
Ф.В. Езерский устанавливает три основные задачи, которые счетоводство должно решать в целях удовлетворения потребностей экономической жизни современного общества:
- счетоводство должно давать непрерывную картину актива и пассива предприятия, т.е. его непрерывный инвентарь;
- счетоводство должно показывать отдельно для каждой отрасли или специальности предприятия валовые прибыли и убытки;
- счетоводство должно иметь достаточно простые формулы проверок, которые могут гарантировать без всяких ошибок точность соответствующих выводов.
Все эти задачи счетоводство решает путем регистрации хозяйственных оборотов предприятия, причем регистрация эта складывается из следующих записей: хронологической, систематической и сводной. Каждому виду записей должны соответствовать свои книги, или, как говорит Езерский, параллели.
Первая параллель
, или капитальная книга
, предназначается для хронологической записи и заменяет собою кассовый журнал и мемориал (табл. 4.15).
Таблица 4.15 – Капитальная книга (параллель)
Название счета |
Дата и сущность оборотов |
Контроль итогов |
Касса |
Ценности |
Остатки |
приход-ный |
расход-ный |
приход |
расход |
приход |
расход |
приход |
расход |
Первая графа капитальной книги служит для отметки взаимно корреспондирующих счетов, затрагиваемых регистрируемой операцией; вторая графа предназначена для изложения в ней даты и сущности операций; в третью графу выписывается сумма каждой операции (данные этой графы содержат важнейшую часть признаков верности записей в капитальной книге); четвертая и пятая графы нужны для записи прихода и расхода денег, активных и пассивных ценностей; шестая графа содержит две подграфы: «уменьшение остатков», предназначенную для записи в ней торговых расходов, убытков и т.п., и «увеличение остатков» — для записи, во-первых, всех возмещений произведенных торговых расходов и, во-вторых, всех уже определившихся прибылей. Между суммовыми графами капитальной книги существует определенная зависимость, внешним образом проявляющаяся в записи каждой хозяйственной операции 3 раза:
1) в графу «контроль итогов»;
2) в графу «касса» или «ценности» (по приходу) и в графу «остатки» (подграфа «уменьшение») в случае выявления убытков;
3) в графу «касса» или «ценности» (по расходу) и в графу «остатки» (подграфа «увеличение») в случае реализации прибылей.
Таким образом, графы 4 и 5 капитальной книги могут быть объединены в две общие графы следующим образом (табл. 4.16).
Таблица 16 Объединение граф 4 и 5 капитальной книги
Приход
|
Расход
|
Остаток (вывод) |
уменьшение (убыток) |
увеличение (прибыль) |
Несмотря на формальную зависимость этих граф, между ними существует определенное принципиальное различие. Под приходом Езерский понимает действительное поступление предметов, имеющих реальную ценность, под расходом — отпуск этих же ценностей по цене своей приходной, действительной; графа «остаток (вывод)» в противоположность первым двум показывает не движение отмеченных в тех графах ценностей, а результаты этого движения, т.е. убытки и прибыли или уменьшение и увеличение общей величины собственных средств предприятия. Для ясного понимания характерных особенностей тех записей, которые имеют место в капитальной книге, приведем один из примеров, предлагаемых Езерским (табл.4.17).
Из этого примера вытекает, что графа «касса» содержит данные об одной части актива предприятия, графа «ценности»—1 о другой части актива и всего пассива, графа «остаток (вывод)» — данные о первоначальном чистом капитале и последующих его изменениях на сумму выявленных прибылей и убы ков. Следовательно, те записи, которые имеют место в фундаментальном труде Езерского, полностью отображают уже известное уравнение теории Шера:
А - П = К + (Пр - У).
Нетрудно также заметить, что долги третьим лицам представляют собой отрицательные ценности, сумма которых подлежит вычету из общей суммы актива в случае определения величины собственного капитала предприятия.
Таблица 4.17 – Пример записей капитальной книги
Дата и сущность оборотов |
Контроль итогов |
Касса |
Ценности |
Остатки |
приход |
расход |
приход |
расход |
приход |
расход |
Сальдо на 1 января 1870г.
Средства (актив):
наличных денег
серебра
мебели
платья
долг за Н.
Погашение (пассив):
должен Н.Н.
|
400
420
300
500
200
100
|
400
-
-
-
-
-
|
-
-
-
-
-
-
|
420
300
500
200
-
|
-
-
-
-
-
100
|
-
-
-
-
-
100
|
400
420
300
500
200
|
Итого
|
1920
|
400
|
1420
|
100
|
100
|
1820
|
Проверка:
Касса + Ценности = Остатки
400+1320=1720
|
Приход - Расход = 400
|
Приход - Расход = 400
|
Увеличение – Уменьшение = 1720
|
Операции за январь 1870г.
Получено жалования
Получено долгов
Уплачено долгов
Куплено серебра
Куплено ценных бумаг
Проданы ценные бумаги:
с прибылью
с убытком
|
250
200
100
50
200
105
100
|
250
200
-
-
-
105
98
|
-
-
100
50
200
-
-
|
-
-
100
50
200
-
-
|
-
200
-
-
-
100
100
|
-
-
-
-
-
-
2
|
250
-
-
-
-
5
-
|
Итого
|
2925
|
1053
|
350
|
1770
|
500
|
102
|
2075
|
Проверка:
Касса + Ценности = Остатки
703+1270 = 1973
|
Приход - Расход = 703
|
Приход - Расход = 1270
|
Увеличение – Уменьшение = 1973
|
Вторая параллель
, или книга систематических счетов
, заменяет собой все вспомогательные книги (регистры аналитического учета) (табл. 4.18).
Таблица 4.18 - Книга учета бразильского кофе
Со счета ...
на счет ...
|
Дата
|
Ход
дел
|
Цена |
Количество |
Сумма |
Вывод |
руб.
|
коп.
|
регулятор
|
приход
|
расход
|
приход
|
расход
|
убыток
|
прибыль
|
Назва-ние |
№ |
При ознакомлении с характерными особенностями суммовых граф книги систематических счетов можно установить принципиальное различие между данными, содержащимися в графах «сумма» и «вывод». В графе «сумма» проставляются сведения о движении ценностей по их первоначальной стоимости, а в графе «вывод» — результаты этого движения. Из остальных граф этой книги наибольший интерес представляет графа «регулятор». Эта графа, по мнению Езерского, необходима для проверки признаков верности, между тем, с одной стороны, нельзя допустить цен с мелкими дробями (они обременяли бы и затрудняли работу счетовода), с другой — не следует вносить в счетоводство неточностей, хотя бы ради округления дробей. Для этого устанавливается правило: записывать отбрасываемые или прибавляемые при округлении цен суммы в особую графу «регулятор». Когда округление цен выражается прибавлением какой-либо суммы, эта последняя выставляется в графе «регулятор» с минусом ( —), означающим, что прибавленное следует отнять при выводе признаков верности. Когда же при округлении цифр отбрасывается цифра дроби, ее следует записать с плюсом ( + ), означающим, что отброшенную цифру при выводе признаков верности нужно прибавить. Наконец, в случаях круглой цены регулятором выставляется ноль. Суммы регулятора складываются плюс с плюсом, минус с минусом, меньшая величина вычитается из большей, и разница выставляется как последний регулятор данного счета.
Правильность записей в книге систематических счетов удостоверяется следующими тремя признаками верности.
Во-первых, должны получаться одинаковые результаты:
— вычитания итогов прихода и расхода, меньшего из большего;
— умножения количества остатка на цену плюс или минус регулятор.
Этим признаком верности доказывается правильность данных о количестве, цене и сумме.
Во-вторых, общий итог остатков по книге систематических счетов должен быть равен общему итогу остатков капитальнойкниги.
В-третьих, при инвентаризации данные о количестве должны соответствовать остатку, указанному в систематическойкниге.
Третья параллель
, или сводно-отчетная
книга (табл. 4.19), служит для объединения в ней записей обо всех хозяйственных операциях, для сравнения этих записей между собой и, наконец, для составления полного отчета о хозяйственной деятельности предприятия. Записи в эту книгу производятся на основе данных книги систематических счетов, полученных в результате подсчета отдельных счетов. Сводно-отчетная книга заменяет Главную и инвентарную книги и в особенности такие счета Главной книги, как счета баланса начинательного и заключительного, капитала, прибылей и убытков.
Таблица 4.19. – Сводно – отчетная книга
№ счета |
Название счета |
Приход |
Расход |
Вывод |
Остается |
Остаток (актив) |
поступило |
Остаток (пассив) |
выбыло |
убыло |
прибыло |
Средств (актив) |
Обязательств
(пассив)
|
Пенька |
12000 |
- |
- |
12000 |
- |
2000 |
- |
- |
Кофе |
100 |
4725 |
- |
4725 |
- |
284 |
100 |
- |
Прочие |
370000 |
389635 |
60000 |
312000 |
34984 |
98335 |
579635 |
192000 |
содержание ..
383
384
385 ..
|
|
|