| 2. Выплата работнику пособий за счет средств Фонда социального страхования |
Расходный кассовый ордер, платежная ведомость |
70 |
50 |
§3.1.Основные результаты налоговой реформы в России
Надо отметить, что в Российской Федерации в целом к настоящему времени закончено формирование основ современной налоговой системы государства с рыночной экономикой. Основные параметры устройства российской налоговой системы в настоящее время уже не отражают систему налогов и сборов, унаследованную от советских времен. Налоговая система РФ базируется на общепринятых в современной мировой практике основных видах налогов с учетом специфики российской экономики.
Однако начало проведения в России масштабной налоговой реформы связывается с принятием первых глав второй части Налогового кодекса в 2000 году. При этом необходимо отметить, что в основном эта реформа была направлена на упрощение налоговой системы и снижение налогового бремени на экономических агентов – как за счет снижения налоговых ставок и изменения правил исчисления и уплаты налогов, так и путем повышения эффективности процедур налогового администрирования. Следует, однако, отметить, что переходный характер российской экономики характеризуется наличием множества специфических для данного этапа проблем, среди которых можно выделить недостаточный уровень развития базовых институтов (включая институты правоприменения (инфорсмента), обеспечения исполнения контрактов, уровень развития судебной системы, защиты прав собственности). В этих условиях проведенная налоговая реформа является лишь первым шагом на пути формирования конкурентоспособной налоговой системы, определившим базу для ее построения.
Эта налоговая реформа, имевшая мало аналогов в мировой практике, имела объективные причины. Основы действовавшей к 2000 году налоговой системы были заложены на рубеже 90-х годов. Около полутора десятка налоговых законов было принято Верховным Советом РСФСР в самом конце 1991 г. Они вступили в действие с начала 1992 г. и продолжали действовать на протяжении всех 90-х годов, хотя за прошедшее с момента их принятия десятилетия в эти законодательные акты было внесено большое число изменений и дополнений.
Необходимость налоговой реформы 2000-х годов была также обусловлена и тем обстоятельством, что построение налоговой системы России в начале 1990-х годов происходило в условиях форсированного перехода к новым экономическим условиям, что выражалось, среди прочего, в резком сокращении объема ВВП, перераспределяемого через государственный бюджет. Масштабное (более чем в два раза) сжатие бюджетных расходов в условиях экономического кризиса оказало свое влияние и на налоговую политику – пытаясь компенсировать существенное сокращение бюджетной поддержки экономических агентов, органы власти включали в налоговое законодательство большое количество налоговых льгот и освобождений, существование которых не было оправдано соображениями экономической эффективности. В результате, налоговая система, созданная в течение 1990-х годов, оказалась как недостаточно эффективной с фискальной точки зрения, так и не способствовала установлению конкурентных рыночных отношений и, в конечном итоге, – экономическому росту.
Единственным по-настоящему революционным элементом новой налоговой системы стал налог на добавленную стоимость, введенный с целью частичной замены применявшегося ранее в Советском Союзе налога с оборота. Однако и этому налогу были присущи искажения (часть из которых сохранилась до настоящего времени), обусловленные желанием государства усилить его фискальную роль и одновременно приспособить его к сложной ситуации в экономике, характеризовавшейся массовыми неплатежами, бартером, низким уровнем исполнения налогового законодательства и т.п.
Правительство Российской Федерации, понимая необходимость безотлагательного проведения налоговой реформы, во второй половине 1990-х годов неоднократно предпринимало шаги в этом направлении. Так, до 2000 года дважды Правительством Российской Федерации вносились в Государственную Думу проекты Налогового кодекса России в качестве систематизированного законодательного акта, призванного в комплексе решить основные задачи реформирования налоговой системы. Однако в связи с тем, что предложения Правительства Российской Федерации затрагивали интересы весьма мощных лоббистских групп, Дума под различными предлогами затягивала рассмотрение и окончательное принятие этого документа.
В условиях проблем с принятием Налогового кодекса Российской Федерации Правительством Российской Федерации предпринимались шаги по решению наиболее острых вопросов налогообложения путем подготовки отдельных частных законопроектов или собственных постановлений. В рамках таких спонтанных действий в России, например, был введен региональный налог с продаж, который впоследствии оказался неэффективным, но отмена, которого была связана с чрезвычайно высокими политическими и экономическими издержками.
В целом же проведение налоговой реформы, связанной с разработкой и введением в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации, а также с дальнейшим совершенствованием законодательства, направленным на создание стимулов для экономического развития, привело к снижению налоговой нагрузки практически по всем основным налогам, за исключением налогов, связанных с добычей и переработкой углеводородного сырья. В частности, на снижение налоговой нагрузки были направлены следующие меры.
1. В ходе налоговой реформы были существенно снижены ставки основных налогов:
а) ставка налога на добавленную стоимость была снижена с 20% до 18% с 2004 года;
б) ставка налога на прибыль организаций была снижена с 35% до 24% с 2002 года;
в) в отношении налога на доходы физических лиц с 2001 года была введена единая ставка в размере 13%;
г) была проведена радикальная реформа единого социального налога, в которой можно выделить следующие основные этапы:
- объединение взносов в государственные социальные внебюджетные фонды в единый социальный налог с регрессивной шкалой налоговых ставок (До проведения налоговой реформы в 2000 году кроме подоходного налога с физических лиц, взимаемого по базовой ставке 12% и предельной ставке 30%, и отчислений в Пенсионный фонд физическими лицами по ставке 1%, работодатель уплачивал начисления на фонд оплаты труда: в Пенсионный фонд – 28%; Фонд социального страхования – 5,4%; Фонд обязательного медицинского страхования – 3,6%; Фонд занятости – 1,5%; Если учитывать только подоходный налог и платежи в социальные внебюджетные фонды, то суммарная ставка подоходного налогообложения (сумма подоходного налога и отчислений во внебюджетные фонды, деленная на сумму дохода, включающего налог, и отчислений во внебюджетные фонды) составляла около 37,2% при учете базовой ставки подоходного налога в 12% и около 50% при учете прогрессивного характера шкалы ставок подоходного налога.);
- сокращение базовой ставки налога с 35,6% до 26% и ликвидация налоговой ставки 20% с 2005 года;
- отказ от индексации значений порогов регрессии, что в условиях наблюдаемых темпов роста заработной платы приводит, по оценкам Минфина России, к сокращению эффективной ставки ЕСН на 1 процентный пункт в год.
2. Отмена налогов с оборота и прочих налогов, которые до проведения налоговой реформы обеспечивали существенную часть доходов бюджетной системы. В ходе налоговой реформы были отменены следующие налоги:
а) налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (ставка – до 1,5% от выручки);
б) налог на пользователей автомобильных дорог (ставка - до 3,75% от выручки);
в) налог на реализацию горюче-смазочных материалов (ставка - 25% от объема реализации ГСМ);
г) налог с продаж (ставка – до 5% от объема розничной реализации).
3. Важным этапом снижения налогового бремени являлось введение специальных налоговых режимов, которые в настоящее время позволяют значительно снизить налоговые платежи для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налоги в рамках специальных налоговых режимов. Речь идет о следующих специальных налоговых режимах, предоставляющих возможность заменить уплату налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость и единого социального налога уплатой единого налога:
а) упрощенная система налогообложения (ставка составляет 6% от выручки или 15% от разницы между доходами и расходами с возможностью уменьшить налог на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование);
б) единый налог на вмененный доход (ставка составляет 15% от величины вмененного дохода, устанавливаемого в зависимости от вида деятельности налогоплательщика);
в) единый сельскохозяйственный налог для сельскохозяйственных товаропроизводителей (налоговая ставка составляет 6% от разницы между доходами и расходами налогоплательщика).
4. В ходе налоговой реформы были приняты также и другие меры, не связанные с изменением налоговых ставок, но которые привели к снижению налоговой нагрузки:
а) в отношении налога на добавленную стоимость были реализованы следующие меры:
- переход на метод начисления;
- ускоренное принятие к вычету налога при капитальном строительстве;
- совершенствование порядка возмещения налога;
- переход к поквартальной уплате налога;
- предоставление налоговых освобождений и льгот по некоторым операциям сельхозтоваропроизводителей, при реализации программных продуктов, расширение сферы применения льготной 10-процентной ставки;
- расширение применения нулевой налоговой ставки;
б) в рамках реформирования налога на прибыль организаций были реализованы следующие меры:
- переход на метод начисления;
- принятие к вычету всех экономически обоснованных расходов;
- отмена искажающих налоговых льгот;
- введение «амортизационной премии»;
- установление нулевой налоговой ставки для сельхозтоваропроизводителей;
- снятие ограничений для переноса убытка на будущие налоговые периоды;
- освобождение от налогообложения дивидендов, выплачиваемых российскими организациями при стратегическом участии;
- ускоренная амортизация основных фондов, используемых исключительно для научно-технической деятельности;
в) по единому социальному налогу было предусмотрено введение льготных шкал регрессии для сельхозтоваропроизводителей, организаций, осуществляющих деятельность в области информационно-коммуникационных технологий;
г) были созданы особые экономические зоны, предполагающие предоставление ряда льгот по налогу на добавленную стоимость, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций и таможенным платежам;
д) были предоставлены налоговые льготы по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти на участках недр с высокой степенью выработанности, а также установлено освобождение от уплаты данного налога («налоговые каникулы») при добыче нефти на месторождениях Восточной Сибири.
Перечисленные меры, по различным оценкам, позволили уменьшить налоговое бремя на экономических агентов, не связанное со специальным налогообложением добычи и переработки полезных ископаемых, на сумму, эквивалентную 7% – 8% ВВП за весь период налоговой реформы.
Кроме того, в 2008 году был реализован целый ряд инициатив, направленных на создание стимулов для реализации инновационного сценария экономического развития страны и связанных с предоставлением налоговых льгот и снижением налоговой нагрузки на экономических агентов:
1. Снижение ставки налога на добычу полезных ископаемых, взимаемого при добыче нефти, путем увеличения необлагаемого минимума цены барреля нефти, учитываемого при расчете коэффициента Кц.
2. Расширение возможностей для применения понижающих коэффициентов к ставке налога на добычу полезных ископаемых, взимаемого при добыче нефти на участках недр с высокой степенью выработанности, а также расширение списка территорий, при добыче нефти на которых предоставляются «налоговые каникулы» по налогу на добычу полезных ископаемых.
3. Увеличение предельного размера затрат на добровольное медицинское страхование сотрудников, принимаемых к вычету по налогу на прибыль организаций и не облагаемых как доходы физических лиц, предоставление возможности налогоплательщикам налога на прибыль организаций осуществлять затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на софинансирование процентов по ипотечным кредитам, взятым сотрудниками организаций.
4. Введение возможности для работодателей за счет затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, осуществлять софинансирование добровольных пенсионных накоплений сотрудников.
5. Введение возможности использования налогоплательщиками налога на прибыль организаций нелинейного метода начисления амортизации с установлением норм, предполагающих значительное ускорение сроков амортизации основных средств, а по имуществу с небольшими сроками полезного использования в комбинации с «амортизационной премией» – фактически предоставление возможности «свободной амортизации» (т.е. отнесение затрат на капитальные вложения на расходы по налогу на прибыль в сроки, не превышающие или несущественно превышающие налоговый период по налогу на прибыль организаций).
6. Увеличение размеров налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.
7. Введение возможности отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат на научные исследования и разработки с повышающим коэффициентом.
8. Дифференциация акцизов на моторное топливо в зависимости от экологического класса топлива.
В совокупности снижение налоговой нагрузки в результате перечисленных мер может уже в 2009 году составить до 350 млрд. рублей.
Одним из приоритетных направлений налоговой реформы являлось реальное облегчение налоговой нагрузки на экономику (по оценкам, номинальная налоговая нагрузка, исчисленная из 100-процентной собираемости всех налогов и сборов, составляла перед началом налоговой реформы приблизительно 41% ВВП). Несмотря на серьезные бюджетные ограничения реформа обеспечила снижение номинального налогового бремени, сопровождаемое мерами, позволяющими увеличить фактическую собираемость налогов. Эти меры были направлены на расширение базы налогообложения и включали в себя сокращение числа и объема налоговых льгот и перекрытие имеющихся в законодательстве каналов ухода от налогообложения.
Таблица 1Поступления основных налогов и платежей в бюджет расширенного правительства Российской Федерации в 1998-2007 гг. (% ВВП)[3]
| 1998 |
1999 |
2000 |
2001 |
2002 |
2003 |
2004 |
2005 |
2006 |
2007 |
| Налоговые доходы |
31,92% |
31,41% |
35,73% |
35,67% |
35,55% |
34,57% |
35,32% |
36,63% |
36,36% |
36,69% |
| Налог на прибыль организаций |
3,67% |
4,56% |
5,39% |
5,75% |
4,28% |
3,98% |
5,09% |
6,16% |
6,21% |
6,58% |
| Налог на доходы физических лиц |
2,71% |
2,43% |
2,37% |
2,86% |
3,31% |
3,44% |
3,37% |
3,27% |
3,46% |
3,84% |
| Налог на добавленную стоимость |
5,95% |
5,95% |
6,20% |
7,17% |
6,95% |
6,66% |
6,27% |
6,81% |
5,62% |
6,86% |
| Акцизы |
2,58% |
2,25% |
2,27% |
2,72% |
2,44% |
2,59% |
1,43% |
1,19% |
1,01% |
0,95% |
| Таможенные пошлины |
1,39% |
1,79% |
3,14% |
3,71% |
2,99% |
3,42% |
5,04% |
7,50% |
8,32% |
7,04% |
| НДПИ и прочие налоги на природные ресурсы* |
0,85% |
0,92% |
1,06% |
1,44% |
3,05% |
2,97% |
3,40% |
4,20% |
4,32% |
3,63% |
| ЕСН и взносы в пенсионный фонд ** |
7,89% |
7,14% |
7,29% |
7,18% |
6,89% |
6,61% |
6,29% |
5,45% |
5,36% |
5,60% |
| Прочие налоги *** |
6,89% |
6,37% |
8,01% |
4,84% |
5,65% |
4,91% |
4,42% |
2,04% |
2,05% |
2,18% |
| ВВП |
2742 |
4545 |
6940 |
9041 |
10834 |
13201 |
16966 |
21 625 |
26 883 |
32 987 |
* – до введения НДПИ – платежи за добычу полезных ископаемых
** – до 2001 года – платежи в государственные социальные внебюджетные фонды
*** – налоги на совокупный доход, налоги на имущество, прочие налоги
Как следует из представленных данных, для всего периода с 1998 по 2007 гг. характерен постепенный рост поступлений основных налогов и платежей в бюджет расширенного правительства. Однако совокупная налоговая нагрузка на экономических агентов в целом за период налоговой реформы выросла несущественно – общая сумма налогов и платежей, рассчитанная в процентном отношении к ВВП, увеличилась с 35,7% ВВП в 2000 году до 36,7% ВВП по итогам 2007 года. В числе основных факторов роста налоговых доходов бюджетной системы можно назвать благоприятную конъюнктуру на товары российского экспорта и, в первую очередь, нефть, газ и металлы, расширение налоговой базы по многим налогам, обусловленное ростом российской экономики, улучшение налогового администрирования, а также частичное сокращение величины налоговой задолженности. Кроме того, достаточно важным фактором роста налоговых доходов бюджетной системы являлась положительная динамика поступлений единого социального налога, который с 2001 года заменил существовавшие на тот момент различные платежи в государственные социальные внебюджетные фонды. Также в период до 2004 года был отменен ряд налогов и сборов, что дополнительно сказалось на динамике налоговых поступлений. В частности, были отменены налог с продаж, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (до 2001 г. налог взимался по ставке 1,5% с оборота предприятий), налог на приобретение автотранспортных средств, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, а также было произведено сначала снижение, а потом – и полная отмена налога на пользователей автодорог и владельцев автотранспортных средств.
Динамика поступлений отдельных налогов в значительной степени различалась. Так, наибольшей волатильностью как в реальном выражении, так и в процентах ВВП характеризовались поступления налога на прибыль организаций. Из таблицы 1 видно, что до 2001 г. поступления данного налога росли, причиной чему стал рост сальдированного финансового результата деятельности предприятий в экономике, улучшение платежей и расчетов в экономике, а также введение в 2001 г. 5% муниципального налога на прибыль для компенсации отмены налога на содержание ЖКХ. Однако по итогам 2002 было зафиксировано значительное сокращение поступлений по налогу на прибыль организаций, составившее около 1,4 процентных пункта по отношению к ВВП. В 2003 году в реальном выражении поступления по налогу несколько выросли, тогда как в процентном отношении к ВВП еще более снизились – с 4,3% до 4,0% ВВП.
Основными факторами падения поступлений налога на прибыль в 2002 г. стали вступление в действие новых положений Налогового кодекса Российской Федерации, относящихся к данному налогу, в частности, изменение структуры и объема затрат (в сторону увеличения), принимаемых к вычету при определении налоговой базы, снижение налоговой ставки с 35% до 24%, применение «переходного» положения, связанного с определением налоговой базы по методу начисления, изменение начисления амортизации, а также общее снижение чистого финансового результата деятельности предприятий. При этом, по оценкам Минфина России, в 2003 г. около 0,12% ВВП от суммарного сокращения поступлений было обусловлено именно фактом налоговых изменений в части определения базы по налогу на прибыль.
Лишь в 2004 г. тенденция снижения налоговых поступлений была прервана: поступления выросли на 1,1 процентных пункта по отношению к ВВП и продолжили рост в 2005 – 2007 гг. Основным фактором роста поступлений по итогам 2004 г. стало сохранение благоприятной макроэкономической конъюнктуры, в частности, благодаря экономическому росту и повышению мировых цен на нефть. На этом фоне наблюдалось значительное расширение базы налогообложения: если в 2003 г. величина чистого сальдированного результата предприятий и организаций снизилась на 12%, то в 2004 г. она продемонстрировала рост на 50%, а в 2005 – 2007 гг. – в среднем ежегодно на треть. Кроме того, рост поступлений в 2004 г. частично был обусловлен прекращением действия ряда льгот по налогу на прибыль, полученных до реформы налога в 2002 г., тогда как рост поступлений в 2005 г. отчасти стал следствием перечисления в бюджет в первом квартале 2005 г. платежа, связанного с погашением налоговой задолженности НК «ЮКОС».
Поступления налога на доходы физических лиц (подоходный налог) в реальном выражении оставались достаточно стабильными вплоть до 2001 г. Однако с 2002 года начался рост поступлений данного налога в реальном выражении, который сохранялся на протяжении всего последующего периода. Вместе с тем в процентном отношении к ВВП рост наблюдался лишь до 2004 г. включительно, после чего последовало некоторое снижение доли поступлений в ВВП. Рост возобновился лишь начиная с 2006 г., и в 2007 году поступления данного налога в процентном отношении к ВВП составили рекордные 3,84%. Рассматривать динамику поступлений данного налога необходимо с учетом того, что в 2001 г. была проведена его реформа, в результате которой была введена плоская шкала налогообложения со ставкой налога в 13%. Так, можно заметить, что уже по итогам 2001 г. был зафиксирован рост налоговых поступлений. Одним из факторов роста является то, что до реформирования налог уплачивался по ставке 12%, поэтому ее увеличение на 1 процентный пункт при предположении о неизменности налоговой базы или ее расширении привело к заметному росту поступлений (по различным оценкам, приблизительно на 0,1% ВВП) даже несмотря на снижение предельной ставки налога для той части населения, которая платила налог по более высокой ставке (снижение поступлений приблизительно на 0,05% ВВП). Кроме того, по оценкам, около 0,2% ВВП роста поступлений подоходного налога был обусловлено расширением налоговой базы. Последующий рост был в основном обусловлен общим ростом доходов населения вследствие роста экономики, а также их частичной легализации. В последние годы нельзя не отметить позитивные результаты деятельности ФНС России по легализации заработной платы в теневом секторе экономики.
До 2003 г. включительно налоговые поступления от акцизов как в реальном выражении, так и по отношению к ВВП заметно колебались. Однако в целом поступления росли, достигнув в 2001 г. максимальных значений за весь рассматриваемый период. Далее, начиная с 2002 г., последовало достаточно заметное снижение. Первоначальный рост поступлений в 2001-2003 г. был обусловлен введением акцизов на дизельное топливо и моторные масла, увеличением ставок на алкогольную продукцию, бензин (более чем в 3 раза - столь значительное увеличение ставки акциза на бензин было призвано компенсировать отмену налога на реализацию горюче-смазочных материалов и снижение ставки налога на пользователей автомобильных дорог), а также акцизов на природный газ, рост мировых цен на который вызывал соответствующий рост акцизов. Слом тенденции к росту акцизов, зафиксированный в 2004 г. и положивший начало сокращению их реальной величины и доли в ВВП, в значительной степени был обусловлен введением моратория на индексацию ставок акциза на моторное топливо и отменой с 1 января 2004 г. акциза на природный газ, поступления по которому в 2003 г. составляли около 45% от общих доходов бюджетной системы по акцизам.
Существенный вес в налоговых доходах занимают поступления налога на добавленную стоимость. При этом если в реальном выражении вплоть до 2005 года преобладала тенденция к их росту, то в долях ВВП они росли лишь до 2001 г, после чего последовал трехлетний спад поступлений по отношению к размеру российский экономики. Заметное улучшение наблюдалось лишь по итогам 2005 года, после чего в 2006 г. поступления заметно сократились, а по итогам 2007 года – вновь возросли. Подробнее динамика доходов бюджетной системы от НДС, а также анализ факторов, оказавших влияние на эту динамику, рассмотрены ниже.
Также важной статьей доходов бюджетной системы Российской Федерации являются платежи за пользование природными ресурсами, значительную часть которых составляют поступления налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Если до 2001 года поступления оставались относительно незначительными, то с 2002 года они стали устойчиво расти вследствие проведенной налоговой реформы, а также роста мировых цен на энергоносители и объемов добычи в России. Поскольку ставка НДПИ была непосредственным образом связана с уровнем мировой цены на нефть, значительное улучшение мировой конъюнктуры рынка энергоносителей автоматически сказывалось на уровне налоговых поступлений по данному налогу и, как следствие, суммарным поступлениям платежей за пользование природными ресурсами. Довольно схожая динамика наблюдалась и в отношении доходов от внешнеэкономической деятельности, которые на протяжении большей части рассматриваемого периода росли, с одной стороны, вследствие роста российской экономики и роста внешнеэкономической активности, а, с другой стороны, вследствие включения экспортных пошлин на нефть, которые с 2002 года начали рассчитываться исходя из результатов мониторинга мировой цены на нефть.
Динамика поступлений в бюджет расширенного правительства единого социального налога, включая взносы на обязательное пенсионное страхование, также показывает постепенное снижение доходов, рассчитанных в процентном отношении к ВВП. Если сразу после введения ЕСН и регрессивной шкалы ставок в 2001 году доходы от этого вида налога превышали 7% ВВП, то в 2004 году они упали до 6,3% ВВП, а уже начиная с 2005 года снижение максимальной налоговой ставки и проведенная реформа шкалы регрессии привела к существенному падению соответствующих поступлений, которые составляют в последние три года 5,4% – 5,6% ВВП.
Таким образом, по итогам анализа основных тенденций налоговых доходов бюджета расширенного правительства можно сделать вывод о том, что налоговая реформа привела к снижению объема поступлений таких налогов, как акцизы, налоги и отчисления на социальные нужды, прочие налоги, при этом поступления налога на добавленную стоимость в долях ВВП практически не изменились по сравнению с предреформенным периодом. При этом прирост налоговых доходов был вызван, прежде всего значительным приростом налогов на добычу полезных ископаемых, таможенных пошлин, а также увеличением поступлений налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц.
Поступления налогов на доходы организаций и физических лиц существенно возросли, однако потери из-за отмены оборотных налогов и снижения налоговых ставок по ЕСН были компенсированы, в основном, за счет роста увеличения налоговой нагрузки, связанной с добычей и экспортом углеводородного сырья. Так, если условно рассчитать объем бюджетных доходов от добычи и переработки нефти как сумму поступлений НДПИ, взимаемого при добыче нефти, акцизов на нефтепродукты и вывозных таможенных пошлин на товары, выработанные из нефти, то суммы бюджетных поступлений по этим позициям с 2003 по 2007 год возросли с 5,2% ВВП до 8,1% ВВП, составив в 2006 году 10% ВВП (см. Таблицу 2). Таким образом, можно заметить, что основной прирост налоговых доходов и поступлений бюджета расширенного правительства пришелся на период быстрого роста доходов от добычи и переработки нефти. При этом рост нефтяных доходов в % ВВП замещал снижение общей налоговой нагрузки. По итогам 2007 года в условиях снижения цен на нефть в первой половине года, а также снижения доли нефтяного сектора в ВВП, падение налоговых доходов и сборов бюджета расширенного правительства было предотвращено, в основном, за счет поступлений, полученных от реализации имущества НК «ЮКОС».
Налоговые доходы бюджета расширенного правительства всего и доходы, связанные с добычей и переработкой нефти, % ВВП[4]
Таблица 2
| 2003 |
2004 |
2005 |
2006 |
2007 |
| Налоговые доходы и сборы бюджета расширенного правительства всего |
34,6% |
35,3% |
36,6% |
36,4% |
36,7% |
| Доходы бюджета расширенного правительства, связанные с добычей, экспортом и переработкой нефти |
5,2% |
6,6% |
9,2% |
10,0% |
8,1% |
Таким образом, поддержание текущего уровня доходов бюджета в настоящее время в процентном отношении к ВВП при прочих равных условиях определяется, в основном, поступлениями доходов от сырьевого сектора, что, в свою очередь, зависит от конъюнктуры на мировых сырьевых рынках. При этом снижение доли нефтегазового сектора в ВВП будет приводить к снижению доли соответствующих бюджетных доходов в ВВП даже при условии фиксированного уровня нефтяных цен. Поддержание уровня нефтегазовых доходов в процентном отношении к ВВП требует либо увеличения добычи и экспорта нефти, либо постоянного роста цен.
§3.2. Автоматизация налогового учета
Концепция налогового учета может реализоваться в стандарте налогового учета (для компьютерной обработки данных) или в инструкции по заполнению налоговых регистров (для обработки данных в электронных таблицах или вручную).
Постановка налогового учета в системе компьютерной обработки данных требует значительных затрат времени и средств, поэтому на 1 этапе внедрения налогового учета для всех предприятий можно использовать электронные таблицы Excel. При использовании данных бухгалтерского учета для ведения налогового учета необходимые корректировки доходов и расходов осуществляются в электронных таблицах по правилам налогового учета. Методика ведения налогового учета, основывается на положениях концепции налогового учета, изложенных выше.
Основополагающие принципы построения системы налогового учета на основе данных бухгалтерского учета включают:
— максимальное использование данных бухгалтерского учета для целей формирования данных налогового учета;
— привязка аналитических регистров налогового учета к декларации по налогу на прибыль.
Создание системы регистров налогового учета в электронных таблицах определяется системой регистров бухгалтерского учета и необходимостью дополнительной детализации аналитического учета имущества и отдельных хозяйственных операций.
Перечень регистров налогового учета разрабатывается с учетом требований составления налоговой декларации и порядком ведения налогового учета доходов и расходов, изложенным в Налоговом Кодексе. Каждой строке налоговой декларации соответствует регистр учета или определенная ячейка регистра налогового учета.
Большая часть регистров налогового учета заполняется на основе аналитических или синтетических ведомостей бухгалтерского учета, журналов — ордеров, карточек по отдельным счетам и других регистров бухгалтерского учета. Часть регистров налогового учета ведется на основе карточек налогового учета основных средств и нематериальных активов, расходов и убытков будущего периода и других. Часть регистров налогового учета ведется на основе первичных бухгалтерских документов.
Одновременно с разработкой системы налогового учета составляется схема распределения между учетным персоналом функций по составлению налоговых первичных документов, вводу данных, подготовке регистров налогового учета и их контролю. Изменение функций персонала закрепляется в должностных инструкциях.
При разработке стандарта налогового учета в системе компьютерной обработки данных, у организации возникает проблема выбора программного обеспечения. Опыт работы с одним из стандартных программных продуктов (1:С Предприятие 7.7), позволяет выделить основные отличия в подходах к ведению налогового учета разработчиков этого программного продукта и нашей Компании.
Подход, реализованный в программном продукте 1:С Предприятие 7.7.:
1. Реализация системы налогового учета обеспечивается в момент принятия к учету первичных документов. При вводе первичных документов расходы и доходы отражаются отдельно в бухгалтерском и налоговом учете.
Реализация этого подхода в момент принятия к учету первичных документов требует документировать прямые и косвенные расходы по производству, в том числе выделить расходы по производству:
- готовой продукции (по номенклатуре);
- работ, услуг, предназначенных для реализации на сторону;
- работ, услуг, предназначенных для собственного потребления;
- работ, услуг по созданию основных средств (по каждому объекту).
Например, по расходам на оплату труда работников и амортизации основных средств, потребуется документально зафиксировать использование рабочего времени по каждому работнику и амортизацию по каждому объекту основных средств. Это требует разработки сложной системы документооборота и привлечения дополнительного персонала.
2. Расчет суммы расходов, признаваемых в отчетном периоде, требует разработки алгоритмов закрытия счетов налогового учета. Алгоритмы в конфигурации 1:С Предприятие 7.7 называются регламентными процедурами. Но типовых алгоритмов в налоговом учете нет и быть не может.
В компьютерной системе «1С: Бухгалтерия 7.7» для отражения данных налогового учета также применяются забалансовые счета, которые не используются для ведения бухгалтерского учета и не учитываются при формировании бухгалтерской отчетности. Номера налоговых счетов начинаются с буквы «Н»:
Н01 «Формирование стоимость объекта учета»;
Н02 «Движение имущества, прав»;
Н03 «Нормируемые расходы»;
Н04 «Расходы будущих периодов»;
Н05 «Амортизируемое имущество»;
Н06 «Доходы от реализации имущества, работ, услуг, прав»;
Н07 «Расходы, связанные с реализацией имущества, работ, услуг, прав»;
Н08 «Внереализационные доходы»;
Н09 «Внереализационные расходы»;
Н10 «Убытки прошлых лет по объектам обслуживающих производств»;
Н11 «Убытки прошлых лет»;
Н12 «Учет целевого финансирования»;
Н13 «Движение дебиторской и кредиторской задолженности».
Важно отметить, что в основе такого варианта налогового учета лежит двойная запись операций на счетах налогового учета, хотя на словах ее разработчики отрицают.
3. Формирование налоговых регистров учета расходов в программе не реализовано.
4. Построение аналитики по налоговым счетам не позволяет автоматически заполнить все строки декларации.
Основные принципы при автоматизации систем налогового и бухгалтерского учёта включают:
1. Расходы по производству, которые в момент принятия к бухгалтерскому учету нельзя однозначно отнести к прямым и косвенным налоговым расходам по видам деятельности, распределяются расчетным путем, по окончании отчетного месяца. При этом, в бухгалтерском учете обеспечивается предварительная группировка таких расходов, которая позволяет осуществить это распределение на счетах налогового учета с минимальными затратами на дополнительное документирование.
2. Алгоритмы расчета суммы расходов, признаваемых в отчетном периоде, разрабатываются в стандарте налогового учета с учетом специфики деятельности конкретной организации. Так например, разрабатываются алгоритмы расчета следующих видов расходов:
— по использованию в производстве материалов собственного изготовления;
— по учету расходов на формирование и использование резервов на ремонт основных средств и резервов на оплату отпусков, выслугу лет, вознаграждений по итогам работы за год.
3. Налоговые регистры учета расходов формируются отдельно от бухгалтерских регистров.
4. Декларация по налогу на прибыль заполняется автоматически по всем строкам.
Подходы к ведению налогового учета - Стандарт налогового учета в системе компьютерной обработки данных основывается на определенных подходах к ведению налогового учета:
1) на ведении забалансового учета тех операций и имущества, налоговый учёт которых отличен от бухгалтерского учета;
2) применении данных бухгалтерского учета при отсутствии различий;
3) корректировке данных бухгалтерского учета при определенных различиях.
1. Забалансовые счета налогового учётаиспользуются для учёта налоговых доходов и расходов, порядок признания которых для целей налогового учёта отличается от бухгалтерского учёта.
Для учёта каждого вида доходов и расходов, порядок признания которых для целей налогового учёта отличен от бухгалтерского, организуется синтетический налоговый счет.
К каждому счёту плана счетов забалансового налогового учёта прикрепляются необходимые для формирования показателей декларации по налогу на прибыль аналитические справочники, формы и справочники-перечисления. Для ведения аналитического учета используются аналитические справочники. В справочниках применяются шифры аналитического учёта 1, 2 и 3 уровня.
Кодирование счетов налогового учета начинается с буквы Н. Относительно формирования показателей бухгалтерского баланса, счета налогового учета являются забалансовыми.
Учёт операций на счетах налогового учета ведется с применением двойной записи.
Поскольку с бухгалтерских счетов переносится не вся информация, а только необходимая для дальнейшей обработки, в случае отсутствия корреспондирующего налогового счета может использоваться специальный счёт.
Рабочий план счетов и субсчетов налогового учёта разрабатывается с учётом дополнительной детализации доходов и расходов в соответствии с требованиями Налогового Кодекса.
2. Информационной базой для обработки информации на счетах налогового учёта являются данные бухгалтерского учета.К плану счетов бухгалтерского учета прикрепляются необходимые для формирования входящих данных налогового учета аналитические справочники. Бухгалтерский и налоговый учет максимально сближены между собой.
3.Корректировка данных бухгалтерского учёта основана на следующих правилах:
3.1. При оценке объектов учёта:
— если в бухгалтерском учёте оценка объектов учёта совпадает с оценкой для целей налогообложения, то данные из бухгалтерского учета без изменения переносятся в регистры налогового учёта и налоговую декларацию;
— если в налоговом учёте стоимостная оценка объектов учета признана большей, чем в бухгалтерском учёте, то суммы фиксируются на специальных забалансовых счетах налогового учёта после предварительного расчета;
— если в налоговом учете стоимостная оценка объекта учета признана меньшей, чем в бухгалтерском учёте, то построением аналитики в бухгалтерском учете можно обеспечить раздельный учет принимаемых и не принимаемых для целей налогообложения сумм;
— если выделение объектов учёта влечет за собой значительное увеличение аналитики и неудобства для пользователей программы компьютерного учёта, то данные объектов учета отражаются на счетах налогового учета.
3.2. При различиях в группировке объектов учёта:
— если для целей бухгалтерского и налогового учета предусмотрена различная группировка объектов учета, то данные налогового учета по указанным объектам учета отражаются на забалансовых налоговых счетах.
3.3. При совпадении или различиях в определении даты признания доходов и расходов при методе начисления:
— при совпадении дат признания событий в налоговом и бухгалтерском учете, данные бухгалтерского учета могут быть перенесены в регистры налогового учета и налоговую декларацию;
— если операции признаются в бухгалтерском учете раньше или позже, то данные налогового учета по таким операциям отражаются на счетах налогового учета, а данные бухгалтерских счетов имеют отметку "Не для целей налогообложения".
§3.3. Совершенствование налогообложения предприятий в Российской Федерации
К совершенствованию налогообложения предприятий в Российской Федерации надо подходить с точки зрения того, что налогообложение является прерогативой не только государства, как законодателя и получателя доходов бюджета, но и как возможности самого предприятия планировать свои доходы и расходы, в т.ч. и налоговые в рамках существующего законодательства, т.е. налогового планирования. Рассматривать данный аспект начнем с понятия экономического содержания и сущности налогообложения, мотивации налогоплательщиков, налогового менеджмента и особенностей комплексного подхода к аспектам данной проблемы.
1. Экономическое содержание налогообложения необходимо рассматривать как необходимость и совокупность форм и методов государственного управления, когда налоговая система страны выполняет свою роль, обеспечивая поступление в бюджеты всех уровней необходимых финансовых ресурсов, позволяющих решать проблемы и задачи государственного управления, обороны страны, финансирование системы образования, здравоохранения, социальные и другие цели.
В Российской Федерации доля налоговых доходов в формировании финансовых ресурсов страны составляет около 84 процентов.
В условиях развитых экономических отношений налогам присущи различные функции, проявляющиеся в действии и выражении свойств налога, как экономической категории. Налоги являются действенным инструментом стоимостного распределения и перераспределения доходов государства. Важнейшие функции налогов:
- фискальная (fiacus - казна);
- регулирующая;
- контрольная;
- стимулирующая.
2. Принципиальным моментом для современного понимания сущности налогообложения является обязательность налоговых платежей в бюджет, что подчеркивает объективную и органическую связь налогообложения и налоговой системы страны с другими функциями государственной политики, и в частности с мотивацией и контролем.
Принципы налогообложения реализуются посредством налоговой политики, которая представляет собой систему мероприятий государства в области налогов и является составной частью финансовой политики. Задачи налоговой политики состоят в:
- обеспечении государства финансовыми ресурсами;
- создании условий для регулирования хозяйства страны в целом;
- сглаживании возникшего неравенства в уровнях доходов населения.
Предметом контроля являются состояние и полнота уплаты налоговых платежей, исследования жалоб налогоплательщиков, постоянный мониторинг и отслеживание сегментов реального сектора экономики для определения фактического уровня доходов физических и юридических лиц-налогоплательщиков. Налоговая проверка может проводиться раз в год всем спектрам предоставляемых товаров и услуг. А встречные сверки проводятся по линиям поставщиков и партнёров по бизнесу в зависимости от задач поставленных перед налоговой инспекцией и возникающих при налоговых проверках хозяйствующих субъектов независимо от количества предыдущих налоговых проверок у одного и того же субъекта налоговых правоотношений.
Мотивация к уплате налогов у налогоплательщиков достигается путем введения системы льгот при уплате налогов, возможности выбора системы налогообложения самим налогоплательщиком в зависимости от выбранной им сферы деятельности и объемов производства или размеров основных средств (величины текущих активов). А также системы пени, штрафов и других наказаний, предусмотренных в соответствии с Налоговым, Административным и Уголовным Кодексами Российской Федерации.
В рыночных условиях выбор правильного налогового режима играет важную роль в финансовом планировании предприятий. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учёт налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия.
С другой стороны, учредители предприятий не всегда понимают и осознают обязательность уплаты налогов в твёрдо установленные для них сроки, часто работают без регистрации в органах Пенсионного Фонда, Фонда Обязательного Медицинского страхования, статистики, ГНИ, вследствие чего возникает правонарушение с последующими финансовыми штрафными санкциями. На этой почве отдельные руководители предприятий и индивидуальные предприниматели входят в сговор с недобросовестными работниками фискальных органов, и в результате государство недобирает доходы в бюджет.
3. В условиях системно-трансформационных изменений мировой экономики, экономики страны и регионов содержание государственной налоговой политики изменяется в направлении формирования эффективной системы налогообложения предприятий и системы льгот для предприятий. Здесь должны найти свое отражение особенности государственной социальной политики, развития и совершенствование налоговой системы страны, функции государственных фискальных органов налоговой стратегии предприятия, использование современных информационных технологий для отслеживания налоговых платежей и оптимизации контроля за правильностью исчисления и своевременного поступления средств на счета казначейства.
4. Налоговый менеджмент - это сложная, многоаспектная категория. Налоговый менеджмент является комплексной функцией и неотъемлемой частью (элементом) управления и регулирования отношений в государством и хозяйствующими субъектами. С одной стороны, это функция управления, по отношению к которому он выступает средством и инструментом реализации налоговой политики, как со стороны государства, так и хозяйствующего субъекта, а с другой это управленческая деятельность, имеющая свои методы, способы и формы реализации. Для понимания сущности налогового менеджмента его необходимо рассматривать в системе категорий “цель—средство—результат”, т.е. системного подхода. Системой налогового менеджмента, адекватной современным рыночным условиям, является системный поход, в котором основной упор делается на обновление, пополнение и совершенствование знаний, навыков и умений сотрудников Федеральной налоговой службы. В подходе к налогообложению, гарантирующем равную защиту прав, как собственников предприятий, так и интересов государства с полным соблюдением всех законодательно-правовых норм.
5. Комплексное рассмотрение проблем дальнейшего совершенствования налогообложения российских организаций в современных условиях должно заключаться в подходе к налогообложению одновременно как к функции финансового контроля и функции управления. Необходима выработка программы, основанной на научной методологии, принципах, целях и задачах и предусматривающей схемы и технологии принятия решений на всех стадиях экономической деятельности хозяйствующего субъекта. То есть в процессе проектирования, создания и функционирования предприятия, распределения (перераспределения) и использования притоков и оттоков денежных средств, создающих условия и ориентиры деятельности для оптимального налогообложения.
Заключение
Мы рассмотрели максимально возможные в рамках нашего дипломного исследования, ограниченном объёмом работы 90 страниц, основные аспекты организации налогового учёта в российских организациях, включающих вопросы:
1. постановки (организации) налогового учёта
2. для чего необходима постановка налогового учёта?
3. о необходимости организации (постановки) налогового учёта на предприятии, законодательно закрепленной в Налоговом кодексе Российской Федерации.
4. главной цели постановки налогового учёта – оперативного контроля над состоянием расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами по налоговым обязательствам организации.
5. почему организацию налогового учёта сложно провести самостоятельно
6. как организация (постановка) оптимального, с точки зрения документооборота (разработки налоговых регистров), налогового учёта позволит предприятию эффективно управлять задолженностью перед бюджетом и внебюджетными фондами, избежать налоговых рисков и нежелательных финансовых последствий.
7. о том, что постановка налогового учёта на предприятии требует глубоких профессиональных знаний и опыта в сфере налогов.
Применение новых информационных технологий в целях автоматизации бухгалтерского и налогового учёта предприятия:
1. экономит время на получение информации о состоянии расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;
2. руководство и инвесторы смогут своевременно принимать правильные управленческие решения;
3. будут сведены к минимуму налоговые риски организации.
В проведённом нами обзоре налоговой реформы в России за последние годы было выявлено, что за период, начиная с 2000 г. были частично или полностью решены следующие проблемы:
1. Повышение уровня справедливости и нейтральности налоговой системы за счет:
- выравнивания условий налогообложения для всех налогоплательщиков (прежде всего за счет отмены имеющихся необоснованных льгот и освобождений);
- отмены неэффективных и оказывающих наиболее негативное влияние на экономическую деятельность хозяйствующих субъектов налогов и сборов (прежде всего так называемых «оборотных» налогов);
- исправления деформаций в правилах определения налоговой базы по отдельным налогам, искажающих экономическое содержание этих налогов;
- улучшение налогового администрирования и повышение уровня собираемости налогов.
2. Снижение общего налогового бремени на законопослушных налогоплательщиков, что включает в себя:
-более равномерное распределение налоговой нагрузки между налогоплательщиками;
- снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда;
- снижение ставок налогообложения прибыли предприятий.
3. Упрощение налоговой системы за счет:
- установления закрытого перечня налогов и сборов;
- сокращения числа налогов и сборов;
- максимальной унификации налоговых баз и правил их исчисления по отдельным налогам, а также порядка их уплаты.
4. Обеспечение стабильности и предсказуемости налоговой системы.
5. Учет налогоплательщиков - это информационная основа всей налоговой работы. От того насколько качественно будут выполнены все процедуры на этом участке, зависит качество работы всей налоговой инспекции. Однако нельзя сводить учёт плательщиков только к определенной совокупности формальных, технических процедур по включению сведений о плательщике в базу данных Единого государственного реестра налогоплательщиков по получению и составлению некоторого количества стандартных документов. Практика работы показывает, что налоговый контроль должен осуществляться уже на этом, первом, участке налоговой работы, иначе есть реальная угроза включения в БД ЕГРН недостоверных данных, что резко снижает эффективность всей работы по сбору налогов.
В итоге мы можем отметить, что:
1. Налоговый учёт в организации осуществляется на основании главы 25 НК РФ, учёт ЕСН – главы 24 НК РФ
2. Система налогового учёта, рекомендуемая Федеральной налоговой службой России, базируется на построении массива регистров промежуточных расчетов. Информационной базой налогового учета являются данные бухгалтерского учёта
3. правильная постановка налогового учёта – основа налогового планирования на предприятии и планирования налоговых платежей в бюджет не только на краткосрочной, но также среднесрочный и долгосрочный период.
4. возможны два сценария действий организации при формировании двух приказов: об учетной политике для целей налогообложения и об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Выбор того или иного сценария конкретной организацией должен определяться соображениями его выгоды для деятельности компании.
Степень выгодности конкретного варианта будет зависеть исключительно от характеристик деятельности организации. Определять их и делать выбор предстоит руководству организации (предприятия) и финансовому менеджеру либо главному бухгалтеру компании. Однако, исходя из современной системы учёта, для большинства предприятий Российской Федерации наиболее целесообразно строить налоговый учёт на основе бухгалтерского учёта.
Список использованной литературы
1. Налоговый кодекс РФ. Ч I и II.
2. Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ.
3. Аванесов Ю.А. Организация торговли. – Москва, экономика 2003.
4. Бухгалтерский учёт в бюджетных организациях. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2006.
5. Бухгалтерский учёт: Конспект лекций /изд. 4-е, перераб. И дополн./ Составитель В.И.Руденко. – Ростов н/Д: Феникс, 2007.
6. Волков О.И., Скляренко В.К. Экономика предприятия: Курс лекций. – М.: ИНФРА-М, 2007.
7. Голубков Е.П. Маркетинговые исследования: теория, практика и методология. – Москва, Финпресс, 2004.
8. Ефремова О.В. Финансовый анализ. – Москва, издательство «Бухгалтерский учет», 2004.
9. Ковалев В.В. Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. – Москва, Финансы и статистика, 2004.
10. Ковалев В.В., Петров В.В. Как читать баланс. – Москва, Финансы и статистика, 2004.
11. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации части первой, части второй (постатейный) с практическими комментариями и разъяснениями налоговых органов/ Автор-составитель В.В. Токмаков./ Изд. 8-е, перераб. и доп.- М.: Книжный мир, 2008.
12. Кондраков Н.П., Бухгалтерский учёт и финансовый анализ для менеджеров. Уч.пособ. М., ИД «Дело», 2003г.
13. Кондраков Н.П., Бухгалтерский учёт. Учебное пособие. Изд. 4-е, перераб. и доп. Москва, ИНФРА-М,2002г.
14. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит в условиях рынка. – Москва: Перспектива, 2002.
15. Крейнина М.Н. Финансовый менеджмент. – Москва, издательство «Дело и сервис», 2007
16. Крепкий Л. Методология коммерческого успеха. Организационные формы и технологии, повышающие конкурентоспособность в сфере торгово-посреднической деятельности. Ч. 1, 2// Риск – 1996 - №6- с. 37; № 2 с. 78 – 1997 г.
17. Кобушин М.П., Лещева В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. Учебное пособие для вузов. Москва, Юнити-Дана, 2004.
18. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение. Учебник для вузов. М. МЦФЭР. 2001Г.
19. Раицкий К.А. Экономика предприятия. Учебник для вузов – 2е издание. Москва.
20. Риполь-Сарагоси Ф.Б. Финансовый и управленческий анализ. – Москва, Приор, 2000.
21. Четырский Е.М. Методы финансовых и коммерческих расчетов. – Москва, 2003.
22. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. – Москва, Инфра-эн, 2004.
23. Упрощенная система налогообложения малого бизнеса в 2003г. Комментарий к гл.26 НК РФ. В.Д. Новодворский, Р.Л.Сабанин, СПб:ЗАО «ИД «Питер», 2002г.
24. Финансы. Денежное обращение. Кредит /Под ред. Л.А. Дробозиной Л.А.- М., 1997.
25. Финансово-экономический словарь законодательно определённых терминов: Учебно-практ. пособ. – М.: Дело, 2002.
26. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. Учебник для вузов. М. ИНФРА-М. 2002Г.
27. Эшатова А.Т. Оптимизация налогообложения малого бизнеса в Кыргызской Республике://Вестник филиала РГСУ в г. Ош 2005 г., № 3.
[1]
Эшатова А.Т. Оптимизация налогообложения малого бизнеса в Кыргызской Республике://Вестник филиала РГСУ в г. Ош 2005 г., № 3.
[2]
Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации части первой, части второй (постатейный) с практическими комментариями и разъяснениями налоговых органов/ Автор-составитель В.В. Токмаков./ Изд. 8-е, перераб. и доп.- М.: Книжный мир, 2008. , стр. 571-575.
[3]
Приложение к Бюджетной стратегии Российской Федерации на период до 2023 года. – М., 2008.
[4]
содержание ..
425
426
427 ..
|
|