Учетная политика

 Введение.

Общепризнанно, что бухгалтерский учет на предприятии должен осуществляться по определенным правилам. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил. Реализация, которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. При этом под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей.

Теоретически возможны три подхода к установлению правил поставки бухгалтерского учета на предприятии: централизованный, децентрализованный и смешанный. При первом подходе ведение учета регламентируется из единого центра. При чем особого значения не имеет, государственный это орган или общественное объединение.

Второй подход предполагает индивидуализацию правил бухгалтерского учета для каждого хозяйствующего субъекта. Хотя он обеспечивает максимальную адекватность учетных процедур характеру деятельности предприятия, в современных условиях хозяйствования он неприемлем.

Наконец, возможно разумное сочетание элементов первого и второго подходов. Мировой опыт подсказывает, что при данном способе за централизованным регулированием остается установление основополагающих правил и принципов ведения учета, обеспечивающих доступность и полезность финансовой информации. Содержательное такое регулирование состоит в идентификации этих правил и принципов, а также в определении круга общественно признаваемых приемов и способов ведения учета. Общие правила и принципы конкретизируются на каждом предприятии исходя из условий деятельности, степени осознания ее особенностей, квалификации персонала, имеющейся технической базы управления. Иначе говоря, хозяйствующие субъекты разрабатывают и проводят собственную учетную политику. Этот подход избран в России для современной постановки бухгалтерского учета.

Положениями о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утверждены приказом Министерства финансов РФ от 20.03.1992г. №10) в практику отечественного бухгалтерского учета введен термин «учетная политика предприятия». Использование указанного термина быстро входит в практику и теорию бухгалтерского учета также в нормативные (инструктивные) материалы, регулирующие организацию учета на предприятиях. Этому способствовало утверждение в конце 1992г. парламентом страны Государственной программы перехода РФ на международную систему учета и статистики. Думается, что еще рано говорить об укоренении этого понятия, тем более, что термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление путем большого перевода на русский язык английское словосочетание «accounting policies» (в международных стандартах бухгалтерского учета). Кроме того, никакая политика, не строится по международным стандартам. Поэтому было бы целесообразно использовать термин, например, «Положение по бухгалтерскому учету предприятия» или «Правила и принципы организации и ведения бухгалтерского учета предприятия».

Согласно приказу Министерства финансов РФ (приложение от 02.07.1994г. №100) основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики едины и обязательны: в части формирования – для всех предприятий независимо от формы собственности; в части раскрытия – для предприятий публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учрежденным документом либо о собственной инициативе.

Условия указанного приложения (приказа) вступают в силу для выполнения предприятиями с 01 января 1995г. Другими словами, с 01 января 1995г. каждое предприятие должно иметь свою выбранную учетную политику. Диапазон практического применения учетной политики очень широк, особенно в части раскрытия для внешних пользователей данных бухгалтерского учета через финансовую отчетность. Предприятия подвергаются проверкам вышестоящих организаций, налоговых органов, аудиторских фирм и др. пользователей финансово-бухгалтерской информации. Поскольку одним из основных документов, подвергающихся первоочередной проверке, является принятая учетная политика предприятия и далеко не на каждом предприятии имеется в наличие такой или подобный документ, что связано с недостатком информации (опыта), то целью данной работы является:

-     определить содержание и дать определение учетной политики;

-     разработать примерный проект учетной политики предприятия и показать порядок ее оформления и содержание;

-     дать комментарии по пунктам разработанного проекта учетной политики и определить факторы, влияющие на их принятие.

Учетная политика предприятия, как совокупность правил реализации метода  бухгалтерского учета, должна обеспечивать максимальный эффект от ведения учета. При этом понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность, объективность, доступность и полезность для управленческих решений и широкого круга пользователей. И поскольку эффективность решения управленческих  проблем предприятия зависит от решения указанной функции бухгалтерского учета, то целью данной работы является также показать основные организационные аспекты бухгалтерского учета и технические принципы их реализации.   Учётная политика – это совокупность способов ведения бухгалтерского учёта, принятая в организации. Поскольку способы отражения операций в бухгалтерском учёте учитываются при выработке и принятии управленческих решений, значение учётной политики достаточно велико. Она является основной для формирования всех остальных организационно-распорядительных документов организации. Поэтому руководителю и главному бухгалтеру следует серьёзно отнестись к формированию и утверждению учётной политики, так как от этого зависит, насколько эффективной, оперативной и гибкой будет дальнейшая деятельность организации.

           С 1 января 1999 года вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации»(ПБУ 1/98 ), утверждённое приказом Минфина Росси от 9 декабря 1998 года №60н. Со вступлением в силу нового Положения ПБУ 1/94 утратило силу.

За истёкший период учётная политика превратилась из непонятной для многих категорий в реальный инструмент управления организации, финансового и налогового планирования и  её деятельности, снижения налогового бремени. На учётную политику ссылаются налогоплательщики, её положения принимаются арбитражными судами в качестве доказательств   при разрешении налоговых споров. В ряде случаев законные и обоснованные положения приказы об учётной политики более весомых, чем письма и разъяснения Минфина России, МНС России, территориальных налоговых инспекций.

Рассмотрим содержание учётной политики, порядок внесения изменений и дополнений в учётную политику, налоговые последствия избрания организацией тех или иных способов ведения бухгалтерского учёта.  

Во всех случаях учётная политика организации должна отвечать шести требованиям ведения бухгалтерского учёта: полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность.

При формировании учётной политики по конкретному направлению (вопросу) ведение бухгалтерского учёта организацией  выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством (например, порядок начисления амортизации по основным средствам). Организация имеет право самостоятельно разрабатывать  способы ведения учёта в случаях отсутствия установленных норм, руководствуясь при этом общеметодологическими подходами и действующими Положениями по бухгалтерскому учёту.

Например, действующим законодательством установлено, что организации должны вести раздельный учёт:

---выручки от  реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам, а также не облагаемых НДС;

---выручки от реализации товаров (работ, услуг) и затрат на производство по видам деятельности, облагаемым налогом на прибыль по разным ставкам;

---«входного» НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС.

Отдельные элементы ведения раздельного учёта установлены в инструкциях Госналогслужбы Росси, например в Инструкции от 10 августа 1995 года №37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Однако после введения в действия Налогового кодекса РФ нормы инструкций Госналогслужбы России, которые изменяют или дополняют законодательство о налогах и сборах, признаются недействительными.

Поскольку в действующих законах по налогам и сборам (в частности, в Законе РФ от 27 декабря 1991 года №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций») порядок ведения раздельного учёта не установлен, организация может разрабатывать его самостоятельно, утвердив приказом об учётной политики. 

Общие положения, одинаковые для всех организаций, не следует включать в учётную политику. При её формировании рассматриваются только те вопросы, решение которых в соответствии с нормативными документами может отличаться от принятых в других организациях. Наличие в нормативно-правовых актах формулировок «может» или «имеет право» влечёт за собой определение очередного элемента учётной политики.

Ответственность за формирование учётной политики в организации несёт главный бухгалтер. Утверждение учётной политики входит в компетенцию руководителя организации.

Учётная политика организации серьёзно влияет на размер налоговых платежей в бюджет. Больше всего это влияние проявляется через такие элементы учётной политики, как способ начисления амортизации основных средств и МБП, методы оценки материально-производственных запасов, порядок учёта доходов и расходов при выполнении работ (услуг) по долгосрочным договорам, порядок учёта курсовых разниц и т. п.

В течении многих лет руководители, бухгалтеры и налоговые органы считали, что в учётной политике может быть установлен только один, выбранный организацией, способ оценки имущества и отражения операций в учёте. Но практика показывает, что такие ограничения не всегда обоснованы.

Например, формируя учётную политику организация запланировала отражать получаемую арендную плату в составе вне реализационных доходов. Однако через некоторое время организация стала сдавать в аренду значительное количество площадей, получая от этого гораздо больший доход, чем от своей основной деятельности.

Таким образом, исходя из Положения по бухгатерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утверждённого приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №32н, доходы от аренды следует рассматривать как выручку от оказания услуг. Но это не согласуется с положениями учётной политики организации.

Во избежания подобных ситуаций организации можно указать в учётной политики сразу несколько способов ведения бухгалтерского учёта. Так, в пунктах 20 и 25 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ  5/98), утверждённого приказом Минфина России от 15 июня 1998 года №25н, указано, что организация может предусмотреть в учётной политике несколько методов оценки по каждому виду (группе) материально-производственных запасов.

Согласно пункту 8.2 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/97), утверждённого приказом Минфина России от 3 сентября 1997 года №65н, организация может указать несколько способов начисления амортизации по отдельным объектам основных средств. Аналогичный порядок предусмотрен и для начисления амортизации МБП (п. 23. 25 ПБУ 5/98).

Если организация уверена в постоянстве условий хозяйствования, она может зафиксировать в учётной политике только конкретные методы ведения учёта.

Учётная политика организации оформляется организационно-распорядительным документом – приказом или распоряжением руководителя. Вновь созданная организация оформляет учётную политику до первой публикации бухгалтерской отчётности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации.

В названии приказа об учётной политике может и не быть указания на год её принятия, так как предполагается последовательность применения однажды избранной учётной политики в последующие годы (с внесением в случае необходимости в неё изменений и дополнений). В связи с этим требования налоговых органов о ежегодном представлении каждой организацией нового приказа об учётной политике на следующий финансовый год являются необоснованными.

Содержание приказа принято подразделять на две группы вопросов:

1)                  организационно-технические (рабочий план счетов, формы используемых первичных документов, график документооборота и т.п.).

2)                  методические (порядок начисления амортизации, формирования резервов и т. п.).

Обязательность включения в приказ об учётной политике организационно-технического раздела следует из содержания статьи 6 Закона о бухгалтерском учёте. Однако этот раздел достаточно велик по объёму, при этом он представляет интерес в первую очередь для внутренних, а не для внешних пользователей бухгалтерской информации.

При оформлении приказа об учётной политике по каждому её элементу необходимо указывать соответствующую норму, которая разрешает применять данный способ ведения учёта или позволяет утвердить его организацией самостоятельно. Данное требование вытекает из пункта 1 ПБУ 1/98 «Учётная политика организации», согласно которому формирование учётной политики представляет собой не только выбор, но и обоснование такого выбора.

          Организационно-технический раздел

Организационно-технический раздел приказа об учётной политике может включать в себя решение следующих вопросов.

Организация учётной работы.

Согласно статье 6 Закона о бухгалтерском учёте, в зависимости от объёма учётной работы бухгалтерский учёт в организации может осуществляться: бухгалтерией как самостоятельным структурным подразделением; бухгалтером, принятым по трудовому договору и состоящем в штате организации; специальной профессиональной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом на договорных началах; руководителем лично. В качестве приложения 1 «Организация учётной работы» к приказу об учётной политике могут приводиться: Положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции работников бухгалтерии, форма договора (контракта) с организацией или бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учёт, иные аналогичные документы.

Положение о бухгалтерской службе, а также должностные инструкции работников бухгалтерии оформляются по общей схеме и, как правило, включают в себя шесть разделов: общие положения; функции; права и обязанности; ответственность; взаимоотношения (служебные связи); организация работы.

Вопросы функционирования филиалов (структурных подразделений).

Возможность выделения филиалов и иных обособленных структурных подразделений на отдельный баланс вытекает из содержания пункта 33 Положения по ведению бухгалтерского учёта. Выделение целесообразно в случае территориальной обособленности структурных подразделений или обособленности их производственного и коммерческого процессов.

При наличии у организации обособленных подразделений необходимо также определиться относительно уровня централизации учётных работ: при централизованной форме вся учётная работа проводится в центральной бухгалтерии, при децентрализованной форме на местах функционируют свои учётные подразделения.

В качестве приложения 2 к приказу об учётной политике могут приводиться Положения о филиалах (обособленных подразделений) или выписки из них по вопросам, касающимся организации учёта.

Очень часто допускается ошибка, когда организация, имеющая филиалы и практикующая распределение расходов между головной организацией и филиалами, не оговаривает в учётной политике порядок документального подтверждения такого перераспределения. Например, если расходы произведены головной организацией, но часть их относится к деятельности филиала, последнему необходимо иметь комплект документов, исключающий вопросы со стороны территориального налогового органа, где фактически расположен и осуществляет деятельность филиал, относительно документального подтверждения этих расходов. Такой комплект наряду с распорядительным документом головной организации об отнесении части затрат на филиал должен содержать надлежащим образом заверенные копии оправдательных документов (договоров, счетов в адрес головной организации), подтверждающих первоначальные расходы головной организации, и экономически обоснованный расчёт по их распределению.

Также необходимо учесть, что с вступлением в силу с 1 января 1999 года части первой Налогового кодекса РФ филиалы и представительства российских юридических лиц исключаются из состава налогоплательщиков. С 1 января 1999 года обязанность по уплате налогов и сборов возлагается на юридические лица, создавшие данные филиалы и представительства (Федеральный закон от  31 июля 1998 года №147-Ф3 «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Таким образом, число налоговых споров, возникающих в результате перераспределения между головной организацией и её филиалами затрат, прибыли, имущества и иных объектов налогообложения в пределах одного юридического лица, по объективным причинам должно уменьшиться.

Разработка рабочего плана счетов.  

В соответствии со статьёй 6 Закона о бухгалтерском учёте, а также пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учёта каждая организация должна  на основе утверждённого Минфином России Плана счетов бухгалтерского учёта разработать собственный рабочий план, в котором следует предусмотреть счета, необходимые для ведения в организации синтетического и аналитического учёта. При этом следует иметь в виду, что дополнительные счета первого порядка, не предусмотренные в Утверждённом плане счетов, могут вводиться по согласованию с Минфином России. Основанием для введения таких счетов может служить появление новых видов имущества, обязательств и т. п.

Разработанный организацией рабочий план счетов целесообразно привести в приложении 3 к приказу об учётной политики.

Применяемые формы первичных документов.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учёте организации обязаны оформлять хозяйственные операции только с помощью первичных учётных документов, утверждённым в установленном порядке. С 1 января 1999 года в действие вводятся новые унифицированные формы первичных учётных документов:

---по учёту труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве (утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года №71а);

---по учёту работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте (утверждены постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 года №78);

---по учёту кассовых операций (утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 года №88) и т.д.

Согласно пунктам 8 и 13 Положения по ведению бухгалтерского учёта, приказом по учётной политике должны быть утверждены формы первичных учётных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по котором не предусмотрены типовые (унифицированные) формы. Такие формы первичных документов должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформление; личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

В зависимости от характера операций и требований нормативных актов в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Разработанные организацией формы первичных учётных документов с краткими указаниями по их заполнению рекомендуется привести в приложении 4 к приказу об учётной политике.  

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учётных документов.

Согласно пункту 3 статьи 9 Закона о бухгалтерском учёте и пункту 14 Положения по ведению бухгалтерского учёта, перечень лиц, имеющих право подписи первичных учётных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Данный перечень целесообразно разработать применительно к должностям, а не к определённым фамилиям (лицам) и привести его в приложении 5 к приказу об учётной политике.

Разработка порядка организации документооборота.

Пунктом 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учёте и пунктом 8 Положения по ведению бухгалтерского учёта предусмотрено, что организация должна утвердить правила документооборота.

Документооборот в организации регламентируется графиком, составляемым в виде схемы или перечня работ, выполняемым каждым структурным подразделением, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

График документооборота с необходимыми пояснениями рекомендуется привести в приложении 6 к приказу об учётной политике.

Выбор формы бухгалтерского учёта и технологии обработки учётной информации.

В соответствии с пунктами 8 и 19 Положения по ведению бухгалтерского учёта организация самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учёта, то есть совокупность учётных регистров, используемых для отражения хозяйственных операций.

Формы регистров бухгалтерского учёта, самостоятельно разрабатываемые организацией, целесообразно привести в приложении 7 к приказу об учётной политике.

Использование форм стандартных регистров, разработанных Минфином или иными уполномоченными органами, подкрепляется ссылкой на номер и дату соответствующего документа: письмо Минфина СССР от 8 марта 1960 года №63 «Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства» (с учётом Рекомендаций по применению учётных регистров бухгалтерского учёта на предприятиях, приведённых в письме Минфина России от 24 июля 1992 года №59); приказ Минфина России от 3 ноября 1993 года №122 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учёту в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете» и т.д.

Разработка номенклатуры учёта материально-производственных запасов.

Необходимость разработки такой номенклатуры в разрезе наименований и (или) однородных групп (видов) для последующей организации учёта материально-производственных запасов следует из пункта 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утверждённого приказом Минфина России от 15 июня 1998 года №25н.

Разработанную номенклатуру рекомендуется привести в приложении 8 к приказу об учётной политике организации.

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств.

Согласно пункту 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учёте, а также пунктам 8 и 26 Положения по ведению бухгалтерского учёта, при формировании учётной политики утверждается порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств организации.

Организацией утверждаются количества инвентаризаций в отчётном году, даты их проведения, перечень проверяемого имущества и обязательств. Например, инвентаризация товаров в торговой организации может проводиться ежемесячно, а инвентаризации основных средств – один раз в  три года. Организации следует решить, в какие сроки будет производиться инвентаризация соответствующих активов и пассивов баланса, а также других объектов учёта, числящихся на за балансовых счетах.

Положение о проведении инвентаризации оформляется в виде приложения 9 к приказу об учётной политике.

Внутренняя отчётность организации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учёте и пунктом 8 Положения по ведению бухгалтерского учёта организация должна определить состав и формы внутренней отчётности, периодичность и сроки её составления и представления, лиц, ответственных за её составление, а также потенциальных пользователей этой отчётности.

Положение о внутренней отчётности организации может быть оформлено в виде приложения 10 к приказу об учётной политике.

Оформление других решений, необходимых для организации и ведения учёта.

Приказ об учётной политике организации может также содержать ссылки на другие внутренние положения, регламентирующие бухгалтерский и налоговый учёт, оформляемые в виде приложений к данному приказу. В качестве приложений к приказу об учётной политике могут выступать:

---разработанная организацией номенклатура дел, формируемых в бухгалтерской службе, с указанием сроков их хранения;

---положения, закрепляющие требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и предоставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений (как это предусмотрено п.3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учёте);

---сроки и порядок выдачи наличных денежных средств под отчёт сотрудникам, оформления отчёта по их использованию (п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утверждённого письмом Центрального банка РФ от 4 октября 1993 года №18);

---порядок использования КММ или бланков строгой отчётности в случае ведения денежных расчётов с населением  за наличный расчёт (Закон РФ от 18 июня 1993 года №5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчётов с населением», постановление правительства РФ от 7 августа 1998 года №904 и т.д.);

---выписки из положений, регламентирующих формы и системы оплаты труда в организации, работу с персоналом (в части, имеющей отношение к начислению заработной платы, компенсаций работникам и иным вопросам ведения бухгалтерского учёта) и т.д.

Методический раздел приказа об учётной политике.

В данном разделе отражаются основные методические вопросы учётной и налоговой политики организации как совокупности ведения бухгалтерского и налогового учёта.

Выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утверждённого постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года №552 (далее – Положение о составе затрат), выручка от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли может определяться либо по мере поступления денежных средств, либо по мере отгрузки продукции и предъявления покупателям расчётных документов.

Согласно статье 8 Закона РФ от 6 декабря 1991 года №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», выручка при исчислении этого налога также может определяться либо по «оплате», либо по «отгрузки». В отношении остальных налогов, базой для исчисления которых является выручка от реализации продукции (работ, услуг), специальных норм в законодательстве не содержится. Однако на практике избранный организацией метод определения выручки применяется и при исчислении других налогов, начисляемых исходя из выручки (налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и т.д.)

Избранный метод определения выручки от реализации распространяется не только на реализацию продукции (товаров, работ, услуг), но и на реализацию основных средств и прочих активов. Что касается внереализованных активов, то учитываются для целей налогообложения по мере начисления, то есть не зависимо от  факта поступления денежных средств.

В настоящее время выбор метода определения выручки от реализации в целях налогообложения – один из важнейших вопросов учётно-налоговой политики. При исчислении выручки в целях налогообложения «по отгрузки» упрощается ведение налогового учёта, выручка определяется по данным бухгалтерского учёта методом начисления, исчезает необходимость проведения сложных налоговых корректировок. Однако при наличии большой дебиторской задолженности этот вариант приводит к существенному отвлечению оборотных средств организации в налоговые платежи.

Следует отметить, что момент формирования для целей налогообложения выручки «по оплате» помимо поступления денежных средств считается исполнение контрактов (других договорных отношений) на основе договора об отступном, с применением векселей, договора новации, переуступки права требования и т.п.

При отражении выручки от реализации продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учёте в первую очередь следует учитывать условия договора: если договором предусмотрен момент перехода права владения, пользования и распоряжения только после их оплаты (зачёта взаимных требований) либо после выполнения обязательств обеими сторонами (например, по договору мены), то и выручку следует формировать по моменту выполнения всех договорных условий независимо от содержания приказа об учётной политике (п.3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Минфина России от 12 ноября 1996 года №97). Покупатель, приобретающий продукцию по договору с особыми условиями перехода права собственности, не имеет права приходовать материальные ценности на баланс до их оплаты (зачёта взаимных требований, встречного исполнения обязательств по договору мены).

 Данное положение, регламентирующее порядок формирования выручки от реализации в бухгалтерском учёте, до 1 января 1999 года не имело подтверждения в налоговом законодательстве. Это давало возможность налоговым органам не принимать во внимание условия договора при определении выручки от реализации продукции в целях налогообложения.

В пункте 1 статьи 39 части первой Налогового кодекса РФ впервые даётся определение реализации товаров (работ, услуг), отсутствующее в действующем до 1 января 1999 года налоговом законодательстве. Реализацией товаров (работ, услуг) признаётся передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары или результаты выполнения работ одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, и на безвозмездной основе.

Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) имеет место в момент перехода права собственности на товар (результат выполненных работ) от одного лица другому. В соответствии с действующим гражданским законодательством стороны договора своим соглашением могут установить отличный от общеустановленного момент перехода права собственности (например, определить его конкретной датой либо указанием на событие).

Из изложенного следует, что с 1 января 1999 года налогоплательщик имеет достаточные основания путём внесения соответствующих условий в договор изменять момент реализации товара (работ) для определения выручки от реализации, как в бухгалтерском учёте, так и для целей налогообложения.

Методика корректировки себестоимости реализованной продукции организациями, учитывающими выручку для целей налогообложения «по оплате»

Метод определения выручки от реализации «по оплате» или «по отгрузки» определяет также порядок формирования себестоимости реализованной продукции.

В соответствии с пунктом 3 информационного письма Президиума  ВАС РФ от 14 ноября 1997 года №22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль» момент учёта затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли должен совпадать  с моментом учёта выручки от реализации. Иначе говоря, налогоплательщик не вправе уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на затраты по производству  и реализации продукции (работ, услуг), выручка от реализации которых не включена в доходную часть (то есть не получена). В этом случае необходима соответствующая корректировка себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

   Такая корректировка не вызывает затруднений у организаций, ведущих по объектный (по заказный и т.п.) учёт себестоимости. В случае ведения учёта затрат котловым способом организации необходимо определиться с методикой корректировки себестоимости продукции (работ, услуг). В условиях отсутствия нормативно-правовой базы, регулирующей решение подобных вопросов, разработанная организацией методика должна быть экономически обоснованной. При реализации однородной продукции или продукции с примерно одинаковым уровнем рентабельности организации, как правило, используют следующий вариант.

Пример.

Согласно данным, отражённым в форме №2 «Отчёт о прибылях и убытках», за отчётный период себестоимость отгруженной продукции составила 350 000 руб. (стр. 020+стр.030+стр.040).  Выручка от реализации продукции, отражённая по строке 010 формы, составила 520 000 руб.

В отчётном периоде оплата за отгруженную продукцию поступила в размере 396 000 руб.

Корректировка себестоимости продукции в целях налогообложения осуществляется в следующем порядке:

1) определяется удельный вес себестоимости отгруженной продукции в выручке от реализации за отчётный период (отношение себестоимости отгруженной продукции к выручке от реализации):

350 000 руб. /520 000 руб. = 0,673 руб.;

2) определяется себестоимость отгруженной и оплаченной продукции за отчётный период (удельный вес умножается на сумму выручки, фактически полученной за отчётный период):

0.673 руб. * 396 000 руб. = 266 508 руб.;

3)определяется себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции за отчётный период (разность между себестоимостью отгруженной продукции и себестоимостью отгруженной и оплаченной продукции за отчётный период):

350 000 руб. – 266 508 руб. = 83 492 руб.

Сумма в размере 83 492 руб. учитывается по строке 2.1 «б» Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчёта налога от фактической прибыли».

Следует отметить, что торговые организации до проведения выше указанной корректировки должны распределить суммы транспортных расходов и процентов за банковский кредит, собранные на счёте 44 «Издержки обращения», между реализованными товарами и остатком нереализованных товаров.

Установление лимита отнесения предметов к МБП.

Согласно действующему законодательству, к МБП относятся предметы не более 100-краткого размера МРОТ (для бюджетных организаций – 50-кратного размера МРОТ). С 1 января 1999 года руководителю организации предоставлено право устанавливать меньший лимит отнесения приобретённых ценностей к МБП. Данный вывод следует из пункта 50 Положения по ведению бухгалтерского учёта  и пункта 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98).

Порядок начисления амортизации основных средств.

В настоящее время порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения различается. В бухгалтерском учёте предполагается выбор для каждой группы однородных объектов одного из следующих способов:

--- линейный способ;

--- способ уменьшаемого остатка;

--- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

--- способ списания стоимости пропорционально объёму реализованной продукции (работ).

Срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учёту исходя из технических условий его эксплуатации, норм, установленных централизованно, или других условий, определённых в пункте 4.4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/97), утверждённого приказом Минфина России от 3 сентября 1997 года №65н.

При начислении амортизации на основные средства для целей налогообложения следует руководствоваться подпунктом «х» пункта 2 Положения о составе затрат, согласно которому в себестоимость продукции включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утверждённым в установленном порядке.

По мнению налоговых органов, утверждёнными нормами следует считать Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов народного хозяйства СССР, установленных постановлением Совмина СССР от 22 декабря 1990 года №1072 (п. 6 письма Госналогслужбы России от 27 октября 1998 года № ШС-6-02/768). Данные нормы предусмотрены в основном для линейного способа начисления амортизации, за исключением некоторых групп основных фондов (например, по некоторым категориям автомобильного транспорта амортизация начисляется в зависимости от их пробега).

Таким образом, начисление амортизации в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения будет совпадать только в случае совпадения способов начисления амортизации (то есть использование организацией линейного способа) и определения срока полезного использования исходя из централизованных норм.

Ввиду того, что Единые нормы амортизационных отчислений в настоящее время не отмечены и во избежания споров с налоговыми органами при не совпадении амортизации, начисленной в бухгалтерском учёте и принимаемой для целей налогообложения, организациям рекомендуется производить корректировку налогооблагаемой прибыли.

В дополнение необходимо отметить, что малые предприятия могут применять ускоренную амортизацию. В этом случае действующие нормы амортизации увеличиваются в два раза и (или) производится дополнительное списание до 50 процентов от первоначальной стоимости основных средств в первый год их эксплуатации.

С 1 октября 1998 года возможно применение понижающих коэффициентов к установленным нормам без каких-либо ограничений (постановление Правительства РФ от 24 июня 1998 года №627 «Об уточнении порядка расчёта амортизационных отчислений и переоценке основных фондов»).

Порядок начисления амортизации нематериальных активов.

Начиная с 1999 года по нематериальным активам (за исключением организационных расходов, товарных знаков, знаков обслуживания и других нематериальных активов, по которым погашение стоимости не производится) амортизация начисляется одним из двух способов:

--- линейным (исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного использования объекта);

--- способом списания стоимости пропорционально объёму выпущенной продукции (работ, услуг).

Согласно подпункту «ц» пункта 2 Положения о составе затрат, в себестоимость продукции (работ, услуг) включается амортизация нематериальных активов по нормам, рассчитанным организацией исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования (но не более срока деятельности организации). Иначе говоря, для целей налогообложения возможен только один способ начисления амортизации по нематериальным активам (исходя из срока их полезного использования). Таким образом, с 1 января 1999 года между амортизацией, начисленной в бухгалтерском учёте, и амортизацией, учитываемой для целей налогообложения, возможны расхождения.

В ряде случаев организациями допускаются ошибки при начислении амортизации по нематериальным активам. Так, бухгалтеру необходимо учитывать, что при отсутствии внутренней документации, устанавливающей срок полезного использования нематериального актива, у организации нет достаточных оснований для начисления амортизации, учитываемой в целях налогообложения прибыли. Также в некоторых случаях срок полезного использования нематериальных активов устанавливается организацией в пределах одного года, в то время как, согласно пункту 55 Положения по ведению бухгалтерского учёта, к нематериальным активам относятся права, используемые в хозяйственной деятельности в течении периода, превышающего 12 месяцев.

Порядок начисления амортизации МБП.

С 1 января 1999 года организациям предоставляется право выбора одного из трёх способов погашения стоимости находящихся в эксплуатации МБП (п. 51 Положения по ведению бухгалтерского учёта):

--- линейный;

--- процентный;

--- способ списания стоимости МБП пропорционально объёму выпущенной продукции.

Применение одного из этих способов по конкретному предмету производится в течение всего срока его использования.

Амортизация МБП включается в себестоимость продукции в соответствии с пунктом 6 Положения о составе затрат. При этом различий между бухгалтерским и налоговым учётом амортизации МБП не существует.

Бухгалтеру следует учитывать, что при изменении учётной политики с начало нового финансового года изменение способа начисления амортизации по конкретному предмету. Переданному в эксплуатацию, в период его использования не допускается  (п. 23 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утверждённого приказом Минфина России от 15 июня 1998 года №25н). Все изменения в учётной политике по данному вопросу применяются к вновь приобретаемым и передаваемым в эксплуатацию МБП.

Порядок списания МБП стоимостью в пределах 1/20 лимита.

Согласно пункту 51 Положения по ведению бухгалтерского учёта, МБП стоимостью не более 1/20 лимита за единицу могут списываться в расход по мере их отпуска в производство и эксплуатацию. При утверждённой учётной политики следует подтвердить такой способ списания МБП.

В большинстве случаев при списании в расход МБП стоимостью в пределах 1/20 лимита организации не отслеживают движение таких предметов и не оформляют акты на их списание. В случае проведения проверки налоговыми органами выяснить судьбу МБП и их фактическое использование в процессе производства не представляется возможным. Это даёт основание проверяющим исключить сумму затрат по их приобретению из себестоимости продукции (работ, услуг). Между тем пункт 51 Положения по ведению бухгалтерского учёта прямо предусматривает организацию надлежащего контроля за движением списанных в расход МБП в целях обеспечения сохранности этих предметов при их эксплуатации.

Установление метода оценки потреблённых производственных запасов.

Начиная с 1999 года в соответствии с пунктом 58 Положения по ведению бухгалтерского учёта израсходованные материальные ресурсы (сырьё, материалы, топливо, товары и т.п.) разрешается отражать в учёте одним из четырёх (а не из трёх, как было ранее) методов оценки запасов, применяемых по каждому конкретному наименованию:

--- по себестоимости каждой единицы (для запасов, используемых в особом порядке, содержащем драгоценные металлы, камни, которые не обычным образом заменять друг друга);

--- по средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по каждому виду (группе) материальных запасов;

--- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

--- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Выбор метода оценки может оказать существенное влияние на конечный финансовый результат деятельности организации, особенно в условиях инфляции. Так, применение метода ФИФО приводит к снижению себестоимости продукции (работ, услуг) и завышению стоимости остатков материально-производственных запасов. Метод ЛИФО в тех же условиях увеличивает себестоимость продукции (работ, услуг) и снижает стоимость остатков материально-производственных запасов.

Оценка товаров в розничной торговле.

Пункт 60 Положения по ведению бухгалтерского учёта предусматривает возможность для организаций, занятых розничной торговлей, вести учёт товаров по покупным или по продажным ценам (то есть  с использованием счёта 42 «Торговая наценка»).

С учётом внесения изменений и дополнений  в Инструкцию Госналогслужбы России от 11 октября 1995 года №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» торговым предприятиям, а также предприятиям общественного питания следует уделить особое внимание вопросам организации раздельного учёта товаров, облагаемых НДС по разным ставкам (10 и 20 %).

Учёт общехозяйственных расходов.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утверждённой приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 года № 56, предусмотрены два варианта учёта  общехозяйственных расходов.

Первый вариант предусматривает распределение расходов, учтённых на счёте 26 «Общехозяйственные расходы», по окончании отчётного периода между объектами калькулирования. В этом случае сальдо по счёту 26 списывается на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Второй вариант основан на принципе калькулирования не полной себестоимости, а только прямых затрат по отдельным объектам. Общехозяйственные расходы при этом относятся непосредственно в дебет счёта 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и не участвуют в формировании себестоимости отдельных объектов учёта.

Способ распределения косвенных расходов.

При однопрофильной деятельности организации базой для распределения косвенных расходов могут быть: прямая заработная плата производственных рабочих, прямые материальные затраты, общая сумма прямых затрат, выручка от реализации продукции (работ, услуг) и т.д. Как правило, метод распределения косвенных расходов определяется отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

При многопрофильной деятельности организации (например, осуществлении производственной и посреднической деятельности) выбор базы распределения косвенных расходов зависит от того, по одинаковым или по разным ставкам налога на прибыль облагается доход, полученный от разных видов деятельности. В первом случае выбор базы производится аналогично однопрофильной деятельности. Во втором случае базой распределения косвенных расходов должна быть выручка от реализации продукции (работ, услуг), полученная от разных видов деятельности (п. 2.10 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 года №37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»).

Методика ведения раздельного учёта затрат.

Определение данного элемента учётной политики актуально прежде всего для организаций, реализующих продукцию (работы, услуги), как облагаемую, так и не облагаемую налогом на добавленную стоимость, так как льготу по НДС можно применить только при наличии раздельного учёта затрат по производству и реализации льготируемой и нельготируемой продукции (работ, услуг).

Методика раздельного учёта затрат в настоящее время не разработана как на законодательном, так и на инструктивном уровне. Возможность самостоятельного определения налогоплательщиком такой методики подтверждена позицией Минфина России и сложившейся судебно-арбитражной практикой.

В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 5 июня 1997 года №04-03-08, согласно которому «одним из методов ведения раздельного учёта затрат может быть их распределение пропорционально объёму продукции, облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, в общем объёме реализации за отчётный период при условии оформления такого порядка организационно-распорядительным документом».

Налогоплательщик как заинтересованная в получении льготы сторона обязан принять все необходимые меры для обеспечения раздельного учёта затрат.

Оценка незавершённого производства.

В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учёта незавершённое производство в массовом и серийном производстве может отражаться:

--- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

--- по прямым статьям затрат;

--- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Одной из наиболее распространенных ошибок является отсутствие разграничения затрат отчётного периода между завершённой и незавершённой производством продукцией (работами, услугами). Так, в некоторых случаях организации осуществляют списание всех расходов, произведённых в отчётном периоде, в дебет счёта 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» без их распределения. В результате этого завышается показатель себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) и искажаются финансовые результаты деятельности организации.

Учёт финансовых результатов при выполнении долгосрочных договоров.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий предусматривает два варианта ведения учёта при выполнении работ долгосрочного характера:

--- с применением счёта 36 «Выполненные этапы по незавершённым работам»;

--- без применения счёта 36.

Учёт курсовых разниц.

Согласно пунктам 14 и 15 Положения о составе затрат, положительные и отрицательные курсовые разницы включаются соответственно в состав внереализованных доходов и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Пункт 4.3 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/95), утверждённого приказом Минфина России от 13 июня 1995 года №50, предусматривает два варианта учёта курсовых разниц:

--- непосредственно на счёте 80 «Прибыли и убытки» по мере принятия их к учёту;

--- на счёте 83 «Доходы будущих периодов» с единовременным их списанием в конце года на счёт 80.

При последнем варианте курсовые разницы в течении отчётного года не влияют на финансовые результаты деятельности организации.

Перечень создаваемых резервов.

Согласно пункту 72 Положения по ведению бухгалтерского учёта, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчётного периода организация может создавать резервы на:

--- предстоящую оплату отпусков работникам;

--- выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год;

--- ремонт основных средств;

--- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и т.д.

При принятии учётной политики организация определяет: создавать ли резервы и какие именно не создавать.

Помимо этого организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчётам с другими организациями и гражданами за реализованную продукцию (п.15 Положения о составе затрат), а также резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учёта).

Другие элементы учётной политики.

Приказ по учётной политике может содержать и решение других методических вопросов, регламентирующих бухгалтерский учёт в организации. К таким вопросам, в частности, относятся:

--- порядок отражения в учёте процесса приобретения материалов и МБП (с использованием или без использования вспомогательных счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов»);

--- выбор метода оценки готовой продукции (по фактической или нормативной (плановой) себестоимости);

--- порядок списания расходов и доходов будущих периодов;

--- вопросы создания фондов за счёт прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения, и т.д.

Внесение изменений и дополнений в учётную политику.

В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона о бухгалтерском учёте изменения в учётной политике могут иметь место в случаях:

--- реорганизации (слияния, разделения, присоединения) организации;

--- смены собственников организации;

---изменения нормативной базы или законодательства по бухгалтерскому учёту;

--- разработки новых способов ведения учёта (как Минфином России, так и самой организацией);

--- иного существенного изменения условий деятельности организации.

Согласно выше указанному Закону, в целях сопоставимости данных бухгалтерского учёта все изменения в учётной политике должны вводиться с начала финансового года.

Исключения из этого правила возможны в случаях, если нормативными актами  по бухгалтерскому учёту  вводятся новые нормы, которым придаётся обратная сила.

Во всех остальных случаях учётная политика организации должна быть неизменна в течение года. При этом, формируя учётную политику. Необходимо предусмотреть возможные изменения  условий хозяйствования  и учётные последствия таких изменений. Например, малому предприятию, принимающему решение о начислении ускоренной амортизации, в приказе об учётной политике следует оговорить последствия выбытия организации из состава субъектов малого предпринимательства в случае изменения численности работников.

Согласно пункту 4 статьи 13 Закона о бухгалтерском учёте, об изменениях в учётной политике на следующий отчётный год организация должна сообщать в пояснительной записки, предоставляемой в составе годовой бухгалтерской отчётности.

Следует особо оговорить, что действующим законодательством не запрещено внесение дополнений в учётную политику в течении отчётного года  в случае, если организация упустила какие-то моменты при её первоначальном формировании, изменила виды осуществляемой деятельности, а также в случаях, когда у организации появляются новые участки бухгалтерского учёта. Например:

--- открывается филиал, и необходимо решить вопросы отражения внутрихозяйственных расчётов;

--- появляются наряду с нельготируемыми также льготируемые обороты по НДС, и организации необходимо определить методику ведения раздельного учёта затрат и т.п.

В таких случаях внесение дополнений в учётную политику в течении отчётного года вполне законно и обоснованно.

Расчётная часть.

Расчётная часть разработана на примере линейного предприятия отделения дороги (НОД). Цифровой материал, приведённый, носит условный характер. На примере набора хозяйственных типовых операций, отражающих основные бухгалтерские записи по учёту эксплутационных расходов, доходов от выполнения работ по перевозкам,  денежных средств, расчётных и кредитных операций, а также, фондов и финансовых результатов, необходимо произвести бухгалтерские операции по составлению баланса предприятия.

Согласно  данных выписки из приказа по учётной политике линейного предприятия НОД на 2000 год принята следующая методика ведения бухгалтерского учёта на предприятии:

--- линейное предприятие НОД самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. Если предприятие не установило срок использования нематериальных активов, то срок полезного использования принимается равным десяти годам;

--- на предприятии применяется равномерное начисление износа по основным средствам в течении срока их полезного использования;

--- к МБП относятся средства труда стоимостью до ста минимальных зарплат за единицу по цене приобретения или сроком службы менее одного года (по состоянию на 01.01.1999г.);

--- начисление износа МБП стоимостью выше 500 денежных единиц, производится в размере 50%  первоначальной стоимости при  передачи в эксплуатацию и оставшиеся 50% при выбытии за непригодностью (за вычетом стоимости этих предметов или возвратных отходов) по цене возможного использования. Списания МБП стоимостью до 1/20 лимита за единицу производится в размере 100% первоначальной стоимости, при передачи в эксплуатацию с отнесением на затраты по основной деятельности;

--- учёт затрат на производство ведётся с подразделениями их на прямые и косвенные расходы;

--- для отражения разницы между стоимостью приобретённых материальных ценностей, исчисленной исходя из фактической себестоимости приобретения, и стоимостью их по учётным ценам – средним или плановой себестоимости приобретения предназначен счёт 16 «Отклонение в стоимости материалов». На счёте 16 учитываются не только разницы в ценах, но и все расходов по приобретению материалов, топлива, запасных частей: расходы по транспортировке, погрузке и выгрузке, наценки снабженческих организаций; недостачи в пределах норм естественной убыли при транспортировке; таможенные пошлины; стоимость услуг товарных бирж и др. Ежемесячно, общая их сумма распределяется между стоимостью выбывших материалов по учётным ценам и стоимостью остатка материалов по этим ценам за месяц.

Журнал регистрации хозяйственных операций линейного предприятия за май месяц 2000 года.