Тема 1 Сущность и значение аудиторской деятельности 6 - реферат

содержание

Введение....................................................................................................... 5

Тема 1 Сущность и значение аудиторской деятельности.......................... 6

1.1 Понятие, основные принципы, цели и задачи аудита.......................... 6

1.2 Виды аудита.......................................................................................... 7

Тема 2 Методика аудиторской проверки операций по учету необоротных активов.................................................................................................................... 10

2.1 Общие вопросы................................................................................... 10

2.2 Аудит основных средств..................................................................... 11

2.3 Аудит нематериальных активов......................................................... 20

2.4 Аудит финансовых вложений............................................................. 25

Тема 3 Методика аудиторской проверки операций по учету оборотных активов.................................................................................................................... 30

3.1 Аудит материально-производственных запасов................................ 30

3.2 Аудит операций с денежными средствами......................................... 37

3.2.1 Общие вопросы................................................................................ 37

3.2.2 Аудит кассовых операций................................................................ 42

3.2.3 Аудит банковских операций............................................................ 44

3.2.4 Аудит валютных операций.............................................................. 46

Тема 4 методика аудиторской проверки хозяйственных операций процесса производства и реализации...................................................................... 51

4.1 Аудит затрат на производство........................................................... 51

4.2 Аудит выпуска готовой продукции и ее реализации......................... 57

Тема 5 Методика аудиторской проверки расчетных операции.............. 64

5.1 Общие вопросы................................................................................... 64

5.2 Аудит расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами.................................................................................................................... 66

5.3 Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками....................... 67

5.4 Аудит расчетов с покупателями и заказчиками................................. 71

5.5 Проверка расчетов с разными дебиторами и кредиторами.............. 72

5.6 Аудит расчетов предприятия с дочерними (зависимыми обществами) 73

5.7 Аудит кредитов, займов и средств целевого финансирования......... 74

5.8 Аудит расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям 76

5.9 Аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами................. 85

Тема 6 Методика аудиторской проверки хозяйственных операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли............................. 87

6.1 Аудит формирования финансовых результатов и использования прибыли 87

6.2 Проверка соответствия финансовой отчетности требованиям действующего законодательства....................................................................................... 94

6.3 Анализ финансового состояния предприятия и результатов его деятельности.................................................................................................................... 96

6.3.1 Общие вопросы анализа.................................................................. 96

6.3.2 Предварительная оценка финансового состояния предприятия.... 98

6.3.3 Анализ платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия 99

6.3.4 Анализ кредитоспособности предприятия и ликвидности его баланса.................................................................................................................. 102

6.3.5 Анализ оборачиваемости оборотных средств.............................. 103

6.3.6 Анализ финансовых результатов деятельности предприятия...... 105

6.3.7 Анализ потенциального банкротства предприятия...................... 107

Заключение.............................................................................................. 110

Список литературы................................................................................. 111

Введение

Переход к рыночным отношениям в Украине выявил необходимость внедрения независимого аудита.

Его главная цель – обеспечит контроль за достоверностью информации, отражаемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Положительной особенностью учебного пособия является то, что в нем рассмотрена методика аудиторской проверки всех разделов финансового и налогового учета, а также вопросы аудиторского экспресс-анализа финансового состояния предприятия и результатов его деятельности.

Учебное пособие подготовлено в соответствии с программой Министерства образования и науки Украины по специальности «Учет и аудит» и может оказать существенную помощь студентам в изучении курса и специалистам, которые работают в области бухгалтерского учета и аудита.

Умение правильно использовать данные аудиторских проверок – основные условия предотвращения банкротства предприятия и принятия правильных управленческих решений.

Тема 1 Сущность и значение аудиторской деятельности

1.1 Понятие, основные принципы, цели и задачи аудита

Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, финансовых обязательств, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Слово «аудит» происходит от латинского «audio», что означает «он слышит», «слушатель». Это подчеркивает особую доверительность во взаимоотношениях аудитора со своими клиентами. Задача аудитора – проверить состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период, сформулировать объективные выводы, дать необходимые рекомендации.

Вместе с тем аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку рекомендаций по повышению эффективности хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Основным принципом, регулирующим аудит, является совокупность определенных этических и профессиональных норм: независимость, честность и объективность аудитора, его профессионализм, компетентность и добросовестность, конфиденциальность информации, ответственность.

Цель аудита – решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента. Проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, подтверждение проспекта эмиссии ценных бумаг, проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности и подготовка рекомендаций по укреплению финансового состояния клиента, оптимизация затрат, консультирование по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права и др.

Задачи аудита :

– оценка уровня организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля, квалификации учетного персонала, качества обработки бухгалтерской документации, правильности и законности совершения бухгалтерских записей, отражающих финансово-хозяйственную деятельность предприятия и ее конечные результаты;

– оказание помощи администрации предприятия путем выработки рекомендаций по устранению недостатков и нарушений, которые повлияли на финансовые результаты и достоверность показателей отчетности;

– на основе изучения прошлых фактов и современного положения дел на предприятии ориентирование его администрации на те будущие события, которые способны повлиять на хозяйственную деятельность и конечные результаты (проведение перспективного анализа);

– предоставление содержательных и точных справок клиенту по всем неясным вопросам, возникающим в процессе выполнения договора на оказание аудиторских услуг и касающимся организации бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения, хозяйственного права, финансового анализа и пр.

Аудиторская деятельность, как правило, не ограничивается только проверкой финансовой отчетности предприятия, но предполагает и оказание аудиторами (аудиторскими фирмами) своим клиентам на договорной основе различных дополнительных услуг. К таким услугам относятся: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета; составление бухгалтерской отчетности и ее защита в налоговой инспекции; совершенствование действующей системы учета; автоматизация учетного процесса; проведение экономического и финансового анализа; разработка финансовых прогнозов, планирование налогообложения; оценка активов и пассивов; консультирование по широкому кругу финансовых и юридических вопросов, маркетингу, менеджменту; разработка учредительных документов; обучение и повышении квалификации бухгалтерского персонала; информационное обслуживание и др.

Аудит отличается от таких видов контроля, как ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза по своей сущности, подходу к проверке документации, взаимоотношениям между проверяющим и клиентом, выводам, сделанным по результатам проверки, и т. д.

Аудит заключается в выражении мнения о достоверности финансовой отчетности, а также оказании услуги, помощи клиенту. Это предпринимательская деятельность, осуществляемая на основе договора между аудитором и клиентом. Аудит проводится независимым экспертом, носит добровольный характер, предполагает равноправные отношения сторон, сотрудничество между ними. Он направлен на выявление причин искажения финансовой отчетности, факторов, ухудшающих финансовое положение клиента. По результатам проверки формулируются аудиторское заключение и рекомендации для клиента, обеспечивается конфиденциальность информации.

Аудитор может быть привлечен по поручению государственного органа в качестве эксперта-бухгалтера для проведения ревизии или судебно-бухгалтерской экспертизы.

1.2 Виды аудита

С точки зрения классификационных признаков различают следующие виды аудита:

Внешний аудит проводится независимой аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также оказания консультационных услуг администрации.

Внутренний аудит выступает неотъемлемой частью системы управленческого контроля на предприятии Его цель – оценка эффективности функционирования системы управления предприятием. Она достигается в процессе контроля со стороны специального органа, создаваемого на предприятии (службы внутреннего аудита), за достоверностью бухгалтерской отчетности, исполнением смет расходов, сохранностью имущества, а также путем разработки предложений по совершенствованию методов организации производства, взаимодействия различных подразделений.

Между внутренним и внешним аудитом имеются и существенные различия. Это, прежде всего, различия в уровнях независимости. Органы внутреннего аудита создаются на самом предприятии, подчиняются его руководству и находятся полностью на его содержании. В связи с этим независимая деятельность органов внутреннего аудита возможна, как правило, только в отношении структурных подразделений предприятия, деятельность которых подвергается проверке. Что касается органов внешнего аудита, то они полностью как материально, так и организационно независимы от аудируемого предприятия и осуществляют свою деятельность на договорной основе.

Внутренний аудит, являясь составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляется непрерывно. Периодичность внешнего аудита, как правило, – один раз в год.

Аудит экономического субъекта может быть инициативным (добровольным) или обязательным. Инициативный аудит обычно проводится по решению администрации предприятия или его учредителей. Его цель – выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработать рекомендации по повышению эффективности его деятельности. Заказчиками проверки могут выступать также партнеры предприятия по бизнесу (поставщики, банки, потенциальные инвесторы и др.).

Обязательный аудит осуществляется в случаях, предусмотренных законодательством Украины. Обязательному аудиту подлежат:

– открытые акционерные общества;

– банки и другие кредитные учреждения;

– страховые организации и общества взаимного страхования;

– товарные и фондовые биржи;

– инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании);

– внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами;

– благотворительные и иные (инвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц;

– экономические субъекты, если в их уставном капитале имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам.

Обязательный аудит проводится также по поручению органов дознания и следователей при наличии санкции прокурора, суда (арбитражного суда), налоговой полиции ГНАУ. Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для возбуждения уголовного, гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Государственные органы, по поручению которых проводится аудиторская проверка, обязаны создать надлежащие условия для ее проведения, а также при необходимости обеспечить личную безопасность аудиторов и членов их семей.

В соответствии с международными стандартами, исходя из объекта изучения, принято выделять три вида аудита: финансовый, управленческий и на соответствие.

Финансовый аудит (или аудит финансовой отчетности) представляет собой оценку достоверности финансовой информации. В качестве критерия оценки информации обычно берут принципы национальных стандартов бухгалтерского учета. Финансовый контроль чаще всего проводится независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов предприятия, используемое в дальнейшем различными группами пользователей финансовой информации.

Управленческий аудит – это проверка любой части процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Задача такого аудита состоит во всестороннем анализе экономики предприятия или определенного вида его деятельности.

Аудит на соответствие определяет, соблюдаются ли на предприятии те конкретные правила, нормы, законы, инструкции, пункты договоров, которые оказывают воздействие на результаты деятельности или отчеты, а также те специфические требования, которые предписаны персоналу администрацией.

Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки финансовой отчетности. Если учетная политика предприятия, договоры, инструкции или правила имеют прямое и материальное влияние на его финансовые отчеты, то проверка на соответствие обычно составляет неотделимую часть проверки финансового отчета.

По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит.

Первоначальный аудит означает проведение проверки на данном предприятии впервые.

Периодический (повторяющийся) аудит выполняется на данном предприятии при повторном заключении договора с аудитором. В результате установления длительного взаимовыгодного сотрудничества между аудитором и клиентом повышается качество проверок, появляется возможность на основе глубокого изучения особенностей финансово-хозяйственной деятельности предприятия дать объективную оценку его экономических показателей, сформулировать предложения по их улучшению.

С точки зрения эволюции выделяют: подтверждающий аудит, системно-ориентированный и базирующийся на риске.

Подтверждающий аудит подразумевает изучение и подтверждение совершенных хозяйственных операций, оценку достоверности бухгалтерских документов и отчетности.

Системно-ориентированный аудит предполагает проведение экспертизы объектов проверки с учетом оценки состояния и эффективности системы внутреннего контроля. Если система внутреннего контроля на предприятии организована достаточно эффективно, внешние аудиторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и тестированием отдельных объектов контроля. Это также позволяет сократить время и затраты на аудит.

Аудит, базирующийся на риске, означает концентрацию усилий аудитора в ходе проверки преимущественно на областях и объектах контроля, где риски (типичные ошибки, пропуски и т. п.) выше, и сокращение времени на изучение тех объектов контроля, где предполагается отсутствие риска или низкий риск. В результате обеспечивается более эффективное оказание аудиторских услуг с меньшими затратами для клиента.

Организация и практика аудита в отдельных странах имеют свои особенности. Они отражают специфику каждой страны, систему ее государственного устройства, уровень экономического развития, традиции общественного самоуправления и многое другое.

тема 2 Методика аудиторской проверки операций по учету необоротных активов

2.1 Общие вопросы

К операциям по учету необоротных активов могут быть отнесены операции по приобретению, использованию и выбытию (включая реализацию) основных средств, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также долгосрочных финансовых инвестиций, долгосрочной дебиторской задолженности и отсроченных налоговых активов и обязательств. Эти объекты учета отражаются в I разделе актива баланса. Приемы и способы контроля операций с ними во многом схожи между собой.

Цель аудита операций с названными активами – сформулировать мнение по поводу правильности их классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности. Конкретные задачи и источники проверки каждого вида активов различаются в силу особенностей, присущих совершаемым с ними операциям.

При проведении аудиторской проверки операций по учету необоротных активов следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:

– Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 № 996 – XIV;

– Приказ Министерства финансов Украины от 31.03.1999 № 87 «Об утверждении Положений (стандартов) бухгалтерского учета»;

– Приказ Министерства финансов Украины от 27.04.2000 № 92 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства»;

– Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы»;

– Приказ Министерства статистики Украины от 29.12.1995 № 352 «Типовые формы первичной учетной документации»;

– Приказ Министерства финансов Украины от 30.11.1999 № 291 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по их применению»;

– План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций;

– инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций;

– Приказ Министерства финансов Украины от 20.10.1999 № 246 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы»;

– Приказ Министерства финансов Украины от 08.10.1999 № 237 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность»;

– Приказ Министерства финансов Украины от 31.12.1999 № 318 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы».

2.2 Аудит основных средств

В программе аудита операций с ОС должны быть сформулированы следующие задачи:

– изучение условий хранения и эксплуатации ОС, их состава и структуры;

– подтверждение правильности оформления и отражения в учете операций с ОС;

– подтверждение размеров начисленной амортизации по ОС и достоверности отражения ее в учете;

– установление объемов выполненных ремонтов ОС и правильности отражения расходов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;

– подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки ОС;

– оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации ОС.

Источниками информации для проверки операций с ОС являются: договоры купли-продажи ОС, акты (накладные) приемки-передачи ОС (ф. № 0С-1), акты приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-2), акты ввода в эксплуатацию, накладные, счета-фактуры, инвентарные карточки учета ОС (ф. № ОС-6), описи инвентарных карточек (ф. № ОС-7), инвентарные книги, инвентарные списки ОС (ф. № ОС-9), карточки учета движения ОС (ф. № ОС-8), акты на списание ОС (ф. № ОС-4), разработочные таблицы (ф. № 6, по расчету сумм амортизационных отчислений), дефектные ведомости, наряд-заказы на ремонт ОС, договоры на передачу (получение) в аренду объектов ОС, учетные регистры по счетам (ведомости, машинограммы и т. п.) по счетам 10, 13, 15, Главная книга и др.

На большинстве предприятий операции с основными средствами относятся к числу сравнительно редких в отличие от операций реализации продукции, кассовых и др. Однако независимо от количества операций с основными средствами на предприятии аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение систем их учета и контроля. Для получения предварительной информации о состояния этих систем можно использовать тестирование (табл. 1).

По результатам тестирования устанавливается фактическое отношение администрации к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации основных средств на предприятии. Соответственно аудитор намечает для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур, последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточняет аудиторский риск. С целью упорядочения действий аудиторов (особенно в составе бригады) целесообразно разрабатывать специальную программу проверки (табл. 2).

В первую очередь аудитор должен удостовериться в соответствии фактического наличия основных средств учетным данным, изучить их состав и структуру. Для этого должен быть затребован от руководства предприятия полный список всех основных средств на дату составления отчета. В списке указываются наименование объекта, дата его поступления на предприятие, первоначальная (восстановительная) стоимость, норма и сумма амортизации, остаточная стоимость.

Наряду с этим изучаются инвентаризационные описи объектов основных средств, ведомости с результатами их переоценки, инвентарные карточки. Проверяя правильность отнесения отдельных объектов к основным средствам, аудитор должен исходить из экономического содержания, срока полезного использования и стоимости средств.

Так, аудитору следует помнить, что основные средства – это часть имущества, используемая для производства продукции (работ, услуг), непроизводственных нужд либо для управления предприятием в течение периода, превышающего 12 месяцев. Срок полезного использования объекта основных средств представляет собой период, в течение которого использование объекта призвано приносить предприятию доход или служить для выполнения целей его деятельности.

Проверка условий хранения и эксплуатации объектов основных средств, обеспечения их сохранности предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого полезен осмотр складов, производственных помещений, опрос сотрудников предприятия.

Таблица 1 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета ОС

Продолжение таблицы 1

Примечание . У₁ – низкий уровень; У₂ – ниже среднего; У₃ – средний; У₄ – высокий. Эти символы будут использованы ниже в таблицах данного учебного пособия.

Таблица 2 – Специальная программа аудиторской проверки операций с основными средствами (для бригады)

Путем изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные и непроизводственные, собственные и арендуемые) и местам размещения (подразделениям и материально ответственным лицам). Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств, следует обращать внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, сроки поступления и оприходования объектов. Состояние учета основных средств в местах их нахождения (на складе, в эксплуатации, в ремонте, на консервации) анализируется по -данным инвентарных карточек и их описей. Эти данные сопоставляются с записями по счету 10 «Основные средства» в соответствующих учетных регистрах. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия.

Важным этапом проверки является изучение своевременности проведения, полноты и правильности отражения результатов инвентаризации основных средств в учете (по данным инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решениям руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерским справкам). При необходимости возможно проведение контрольной выборочной инвентаризации отдельных объектов основных средств (арендуемых, находящихся в запасе). Полнота и своевременность оприходования объектов основных средств устанавливается по первичным документам (счетам-фактурам, накладным, актам приемки-передачи, инвентарным карточкам и т. д.) и записям в учетных регистрах по счетам 10, 15, 48, 424 и др.

Основные средства могут поступать на предприятие различными способами: путем приобретения (сооружения) объектов за плату или в обмен на другое имущество, получения в счет вклада в уставный капитал, безвозмездно или путем взятия в аренду (лизинг).

Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете по каждой операции. Правомерность возмещения уплаченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам наступает у предприятия при условии его выделения отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах. В отдельных случаях НДС относится на уменьшение фондов предприятия и из бюджета не возмещается (например, при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов). Если предприятие строит (сооружает) объект основных средств подрядным или хозяйственным способом, то при вводе объекта в эксплуатацию на сумму фактических затрат начисляется НДС, подлежащий перечислению в бюджет.

Аудитору следует обратить внимание на правильность оценки (и переоценки) приобретенных основных средств, полученных безвозмездно и в виде вклада в уставный капитал. Поступившие за плату объекты оцениваются по первоначальной стоимости, складывающейся из фактических затрат на оплату счетов поставщика и услуг посредников, на строительство, доставку, монтаж, уплату невозмещаемых налогов и др. Объекты, поступившие в счет вклада в уставный капитал, принимаются на учет в денежной оценке, согласованной учредителями, полученные безвозмездно – по рыночной стоимости на дату оприходования. Объекты, приобретенные в обмен на другое имущество, оцениваются по стоимости обмениваемого имущества по балансу.

Проверка правильности оценки и переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных документов и арифметических расчетов выясняется действительная первоначальная (восстановительная) стоимость объектов на определенную дату и сравнивается с учетной.

По данным учетных регистров выясняется правильность указанной в них корреспонденции счетов по оприходованию и вводу в эксплуатацию объектов основных средств. Приобретение (сооружение) объектов за плату должно отражаться как капитальные инвестиции с использованием счета 15 «Капитальные инвестиции». При безвозмездном получении объектов основных средств их стоимость относится на счет 424 «Бесплатно полученные необоротные активы». С первоначальной стоимости таких объектов предприятие должно уплатить налог на прибыль.

Результаты переоценки объектов основных средств должны подтверждаться соответствующими расчетами, документами о рыночных ценах, сложившихся по этим объектам на дату переоценки.

Далее устанавливается достоверность начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств. Аудитор должен учитывать, что в соответствии с П(С)БУ 7 по вновь введенным объектам предприятия могут применять один из следующих способов начисления амортизации: линейный; уменьшающегося остатка; списания стоимости объекта по сумме чисел срока его полезного использования; списания стоимости объекта пропорционально объему продукции (работ).

При определении срока амортизации объектов основных средств предприятие должно исходить из срока их полезного использования, который устанавливается на основании технических условий эксплуатации или на основании ожидаемого физического износа или других ограничений (например, исходя из срока по договору аренды).

Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам и сопоставления полученных результатов с данными разработочных таблиц расчета амортизации (ведомостей и др.), анализа указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов аудитор выясняет правильность применения методики расчета и норм амортизации, определения величины амортизируемой стоимости объектов, отнесения исчисленных сумм амортизации на соответствующие счета учета затрат и др.

Следующим этапом контроля является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. Аудитор должен установить наличие планов и смет на ремонты, актов сдачи-приемки выполненных работ, договоров подряда, актов технического осмотра зданий и сооружений; правильность и своевременность составления этих документов; правильность формирования затрат по статьям затрат, соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих. Целесообразность и законность операций по ремонту определяется на основе проверки первичных документов: дефектных ведомостей, лимитно-заборных карт, требований на отпуск материалов, нарядов на сдельные работы и др. При необходимости аудитор может выборочно провести контрольные замеры объемов выполненных ремонтных работ по отдельным объектам, в том числе с привлечением эксперта.

Правильность учета затрат по ремонту основных средств проверяется по данным соответствующих учетных регистров. Аудитор должен знать, что затраты на ремонт (текущий, средний, капитальный) основных средств могут отражаться в учете одним из следующих способов:

– при небольших объемах ремонтных работ затраты относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли;

– при проведении крупных плановых ремонтов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции целесообразно формирование резерва на выполнение всех видов ремонтов (резерв формируется путем ежемесячных отчислений на основе плановой сметы затрат и учитывается на счете 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей» на отдельном субсчете);

– при выполнении крупных по затратам и продолжительных по времени (до нескольких лет) особо сложных ремонтов основных средств может создаваться ремонтный фонд (отчисления в него производятся ежемесячно на основе стабильных нормативов, устанавливаемых самим предприятием на пять лет, и учитываются на отдельном субсчете счета 47;

– при выполнении крупных внеплановых ремонтов затраты могут сначала относиться на счет 39 «Расходы будущих периодов» и равномерно списываться на себестоимость в течение периода, оставшегося до конца года.

Конкретный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в его фактическом соблюдении, а также в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизводственного – за счет чистой прибыли или фондов предприятия. Важно также проанализировать достоверность показателей проектно-сметной документации на проведение ремонта и актов сдачи-приемки выполненных работ, чтобы выяснить: не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция объектов основных средств, затраты по которым должны относиться на капитальные вложения (и соответственно увеличивать учетную стоимость этих объектов).

Правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество проверяется по договорам аренды и учетным регистрам по счетам 531, 377, 713, 23, 949, 15 и др. Аудитору следует обратить внимание на такие договора, заключенные с физическими лицами. Уплачиваемые по ним суммы облагаются подоходным налогом и относятся за счет чистой прибыли или фондов предприятия. Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудитору необходимо на основе анализа заключенных договоров, расчетно-платежных документов выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения.

Внимательному аудиторскому изучению подлежат операции по выбытию основных средств (реализации, взносу в уставный капитал, безвозмездной передаче, списанию). Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и т. д.) и регистров аналитического и синтетического учета (карточек, ведомостей, машинограмм и др.). Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудитор должен выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия.

Выбытие объектов основных средств отражается в учете с использованием счета 742 «Доходы от реализации необоротных активов». Финансовый результат от реализации и списания объекта основных средств относится на счет 793 «Результат прочей обычной деятельности», а от безвозмездной передачи и от операций по взносу основных средств в уставный капитал – на счет 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» или на счет 42 «Дополнительный капитал». Для целей налогообложения убыток от выбытия основных средств не учитывается, прибыль – корректируется на величину официально публикуемого индекса инфляции. При безвозмездной передаче объектов основных средств (и другого имущества) предприятие уплачивает НДС с их балансовой (остаточной) стоимости.

Аудитору следует убедиться в соблюдении на предприятии требований методологии учета и налогового законодательства по операциям с основными средствами (путем прослеживания, арифметического контроля операций, анализа правильности применяемых схем корреспонденции счетов). Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочих документах аудитора.

Типичные ошибки :

– несвоевременное оприходование объектов основных средств;

– неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств;

– начисление износа по полностью амортизированным объектам;

– некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию основных средств (списании, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.);

– неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств;

– неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств.

2.3 Аудит нематериальных активов

Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии с нематериальными активами (НА), аудитор должен решить ряд задач :

– изучить состав и структуру НА по данным первичных документов и учетных регистров, порядка их эксплуатации;

– подтвердить право собственности на объекты НА;

– установить правильность отражения в учете операций с НА;

– подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по НА;

– оценить качество инвентаризаций НА.

Источниками информации об операциях с НА являются : договоры купли-продажи (создания) объектов НА, авторские договоры, акты приемки-передачи объектов НА, свидетельства на право пользования, лицензии, протоколы о внесении объектов НА в уставный капитал (совместную деятельность) и согласовании их стоимости, карточки учета НА (ф. № НМА-1), описи инвентарных карточек, инвентарные книги, акты приемки-передачи, акты списания, протоколы собраний учредителей, разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы и т. д.) по счетам 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, 46, 63, 154, 976, 972, Главная книга и пр.

К НА, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:

– из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и т.д.;

– патентов на изобретения, промышленные образцы, свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;

– прав на ноу-хау и т.п.

К НА относятся также права пользования земельными участками, природными ресурсами, организационные расходы, «гудвилл» (цена фирмы) и пр.

Характерными особенностями НА являются:

– отсутствие материально-вещественной формы;

– использование в течение длительного времени (более одного года);

– способность приносить доход для предприятия;

– высокая степень риска в отношении возможных доходов в будущем от их использования.

Отношения, связанные с созданием, правовой охраной и использованием НА, регулируются П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», П(С)БУ 19 «Объединения предприятий»

Поскольку на практике операции с НА на многих предприятиях бывают сравнительно немногочисленными, аудиторские процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета. Для получения предварительной информации о состоянии систем учета и контроля за операциями с НА можно рекомендовать тестирование (табл. 3).

По результатам тестирования определяется: как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации НА на предприятии, Аудитору предстоит установить при планировании контрольных процедур последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточнить аудиторский риск. Поэтому полезной является разработка специальной программы проверки (табл. 4).

НА отражаются в учете в сумме фактических затрат на приобретение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для использования в запланированных целях.

При проведении проверки следует помнить, что НА могут быть приняты на учет при их соответствии следующим требованиям:

– иметь товарную форму (схема, проект, авторское право, патент и др.) и являться объектом купли-продажи;

– иметь законодательное подтверждение и реальную цену и стоимость;

– приносить доход и иметь документальное подтверждение приобретения (создания).

Аудитор должен проверить правильность оценки, учета движения и амортизации стоимости НА на предприятии. НА могут поступать на предприятие:

– от учредителей в виде вклада в уставный капитал (стоимость определяется по договоренности между учредителями);

– путем приобретения за плату (стоимость определяется исходя из фактических затрат);

– путем создания на самом предприятии (стоимость определяется исходя из фактических затрат);

– безвозмездно в виде дара от юридических и физических лиц (стоимость определяется исходя из рыночных цен) и т. д.

Затраты, связанные с приобретением и созданием НА, носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» как долгосрочные инвестиции.

Таблица 3 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов (НА)

Продолжение таблицы 3

Таблица 4 – Программа аудиторской проверки операций с НА

Продолжение таблицы 4

Учет НА ведется аналогично учету основных средств Синтетический учет НА осуществляется на счете 12 «Нематериальные активы» а учет их износа (амортизации) – на счете 133 «Износ нематериальных активов».

Следует учитывать, что не все НА подлежат амортизации. Так. не амортизируются объекты, чья стоимость с течением времени не уменьшается, а также объекты, приносящие прибыль, которая с течением времени также не уменьшается (например, товарные знаки, знаки обслуживания и др.)

Износ НА относится на соответствующие счета учета затрат на производство по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно исходя из срока их полезного использования. Если срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия). Срок использования объекта НА может быть зафиксирован в договоре, акте приемки-передачи или в распорядительном документе руководителя предприятия.

Изучая структуру НА, аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное включение в их состав различных лицензий со сроком использования до одного года (например, лицензии на право торговли транспортные лицензии и др.). Такие лицензии должны учитываться на счете 39 «Расходы будущих периодов». Поэтому следует составить подробный список НА. В нем указываются перечень всех объектов НА, принятых на учет; срок полезного использования каждого объекта; объекты, по которым начисляется амортизация; первоначальная стоимость; норма и сумма фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав НА – инвентаризации.

НА могут выбывать с предприятия по следующим причинам: реализация за плату; безвозмездная передача; списание в связи с износом и потерей полезных свойств и т. д.

Все операции, связанные с выбытием НА, отражаются с использованием счета 972 «Себестоимость реализации необоротных активов». Следует знать, что убыток, возникающий при списании не полностью амортизированных НА, а также реализации их по цене ниже остаточной стоимости, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Убыток от безвозмездной передачи НА списывается за счет чистой прибыли предприятия или фондов. Прибыль от реализации НА для целей налогообложения корректируется на индекс инфляции.

Аудитору необходимо проверить правильность:

– документирования операций по движению НА;

– расчета и отнесения суммы амортизации на счета учета класса 8 или 9;

– корреспонденции счетов по всем операциям с НА;

– начисления и учета налогов по операциям с НА. Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора.

Типичные ошибки:

– отсутствие первичных приходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;

– неправильное отнесение отдельных видов расходов к НА;

– неправильное начисление амортизации по отдельным объектам НА.

2.4 Аудит финансовых вложений

Предприятия осуществляют отвлечение средств в виде финансовых вложений за счет как собственных, так и заемных источников финансирования для получения дополнительного дохода в виде процентов, дивидендов и т. п. Учет регулируется П(С)БУ 10 «Дебиторы».

В зависимости от целевого назначения и сроков инвестирования выделяют финансовые вложения:

– краткосрочные (на срок до 1 года), которые для целей учета подразделяются на облигации и другие ценные бумаги (в том числе государственные, муниципальные и др.), депозиты, предоставленные займы;

– долгосрочные (на срок более 1 года), которые включают паи (долевые взносы), акции, облигации, предоставленные займы.

Источниками информации о финансовых вложениях являются : копии учредительных документов, выписки из реестра акционеров, сертификаты акций и другие ценные бумаги, договоры купли-продажи ценных бумаг, депозитные договоры, договоры займа, книга регистрации ценных бумаг, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы и др.) по счетам 48, 718, 10, 28, 15 и другие, Главная книга и т. д.

Финансово-инвестиционные операции обычно немногочисленны, но значительны по величине отдельных сделок, поэтому есть смысл каждую такую операцию исследовать и оценивать отдельно. Для получения предварительных сведений о состоянии систем учета и контроля финансовых вложений целесообразно иметь продуманную систему тестов (табл. 5).

Таблица 5 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений

Продолжение таблицы 5

Результаты тестирования могут помочь аудитору правильно оценить фактическое состояние внутреннего контроля рассматриваемого объекта на предприятии. При планировании контрольных процедур следует определить направления проведения проверки, установить последовательность действий, источники получения необходимых доказательств, С целью упорядочения конкретных мероприятии и сокращения аудиторского риска рекомендуется сформулировать специальную программу проверки финансовых вложений (табл. 6).

Проверка операций с финансовыми вложениями должна проводиться по пяти направлениям : существование, полнота, оценка, права и обязательства, представление и раскрытие. Указанные направления отражают существо финансовой политики руководства предприятия, поэтому аудитору необходимо определить вопросы, подлежащие всестороннему изучению.

Существование и полнота . Аудиторская работа по таким направлениям может начинаться с устного опроса. В ходе опроса выясняется, какие изменения произошли в отчетном периоде и где хранятся ценные бумаги. Если они хранятся на предприятии, их следует просмотреть и подсчитать, то есть провести инвентаризацию. Если ценные бумаги находятся у доверенного лица (депозитария, банка и др.), можно получить от него письменное подтверждение.

Оценка . Затраты на финансовые инвестиции должны быть документально подтверждены, отражены в синтетическом и аналитическом учете. Аудитору следует выяснить, какой метод оценки стоимости инвестиций используется на практике и соответствует ли он варианту, зафиксированному в учетной политике предприятия. Стоимость отдельных финансовых вложений (паи, предоставленные займы) может быть установлена по договорам, накладным и другим документам, подтверждающим право собственности.

Права и обязательства . Права собственности на финансовые вложения проверяются по соответствующим договорам, актам приемки-передачи, ценным бумагам, сертификатам ценных бумаг, выпискам из рее-

Таблица 6 – Программа аудиторской проверки финансовых вложений

стра акционеров, выпискам по счету «депо» (если учет акций у их владельцев ведется в бездокументарной форме или если ценные бумаги депонированы в депозитарии) и другим документам.

Представление и раскрытие . Аудитору необходимо проанализировать размеры, направления и целесообразность инвестиций, а также изучить правильность их отражения в учете.

Финансовые инвестиции отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат. Предварительно затраты по приобретению ценных бумаг предприятие учитывает на счете 15 «Капитальные инвестиции». После получения документов, подтверждающих переход права собственности на приобретенные ценные бумаги, их стоимость отражается на счете 50 «Долгосрочные займы» или 35 «Текущие финансовые инвестиции». На предприятии в обязательном порядке должна вестись книга регистрации (учета) ценных бумаг.

Аудитору следует проверить правильность формирования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 82 «Оценочные резервы». Величина резерва определяется по результатам инвентаризации по каждому виду ценных бумаг, котирующемуся на бирже или специальных аукционах, сведения о которых регулярно публикуются. Сумма резерва относится на финансовые результаты предприятия, но не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

По государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты деятельности предприятия.

Необходимо проверить также правильность и своевременность учета на счете 33 «Прочие средства» выкупленных предприятием собственных акций у акционеров, а также учета на счете 12 «дополнительный капитал» эмиссионного дохода.

Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов реализации 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 70 «Доходы от реализации» и 71 «прочий операционный доход». Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или совместную деятельность). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал или совместную деятельность. В первом случае эта разница списывается на счет 44 «Нераспределенная прибыль», во втором – на счет 42 «Дополнительный капитал».

Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления организацией займов другим юридическим лицам. Такие займы должны предоставляться только за счет собственных источников. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных договоров и расчетно-платежных документов. Доходы от предоставления займов включаются в состав доходов от внереализационных операций.

Типичные ошибки :

– отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения, или оформление их с нарушением установленных требований;

– неправильное исчисление фактической себестоимости ценных бумаг;

– некорректная корреспонденция счетов. При отражении в учете финансовых вложений.

Тема 3 Методика аудиторской проверки операций

по учету оборотных активов

3.1 Аудит материально-производственных запасов

Аудитор в процессе проверки операций с материально-производственными запасами решает следующие задачи:

– изучение состава материально-производственных запасов, ознакомление с условиями их хранения;

– подтверждение правильности оценки запасов и отражения операций по их поступлению и использованию (реализации) в учете;

– оценка системы внутреннего контроля за использованием сырья и материалов в производстве;

– подтверждение достоверности определения и отражения в учете операций по начислению износа МБП;

– оценка качества проводимых инвентаризаций материально-производственных запасов.

В процессе проверки операций с материально-производственными запасами используются следующие источники информации : договоры поставки, накладные, товарно-транспортные накладные (ф. № М-5 и М-6), счета-фактуры, книга покупок, номенклатура-ценник, доверенности, приходные ордера (ф. № М-4), акты о приемке материалов (ф. № М-7), накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11), лимитно-заборные карты (ф. № М-8 и М-9), акты-требования на замену (дополнительный отпуск) материалов (ф. № М-10), карточки складского учета материалов (ф. № М-12), реестры карточек (ф. № М-13), инвентаризационные описи МПЗ, книга продаж, описи (ведомости) учета МБП, акты списания МБП (ф. № МБ-8), договоры с материально ответственными лицами, учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы и др.) по счетам 20, 21, 22. 24, 25, 26, 27, 28, 63, 36 и др., Главная книга и т. д.

Проверка сохранности и использования товарно-материальных ценностей на предприятии, как правило, начинается со знакомства с работой материального отдела бухгалтерии. Предметом внимания аудитора являются: состав, подчиненность и квалификация учетных кадров; перечень используемых нормативных документов; наличие графика (схемы) документооборота; обоснованность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем отражения на счетах хозяйственных операций с материально-производственными запасами; используемые методы внутреннего контроля (инвентаризация, документирование, нормативный учет, партионный раскрой и др.) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков проведения инвентаризаций товарно-материальных ценностей и порядок оформления их результатов. Аудитору следует также убедиться в наличии оформленных договоров с материально ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и порядке проведения инвентаризаций.

Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения, поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния складского хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, специализацию, наличие условий для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, весоизмерительным оборудованием, тарой и т. д.

После этого целесообразно провести тестирование по специальной анкете и определить, следует ли проводить полную или частичную инвентаризацию материально-производственных запасов, необходимо ли проведение сплошной документальной проверки отдельных направлений движений ценностей или можно ограничиться выборочной проверкой. Выводы делаются на основе изучения систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета на предприятии по примерной анкете тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета материальных ресурсов на предприятии (табл. 7).

Аудитор по результатам общего ознакомления с системами внутреннего контроля и учета на предприятии составляет программу проверки операций с материально-производственными запасами (табл. 8). Если у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном уровне хранения ценностей на складах предприятия, он может порекомендовать его руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально ответственными лицами. При получении согласия и назначении инвентаризационной комиссии аудитор должен составить перечень подлежащих проверке ценностей; потребовать от заведующего складом (кладовщика) составления отчета по приходу и отпуску материалов на дату начала инвентаризации (один экземпляр отчета передается в бухгалтерию, второй остается у аудитора), получить от него расписку об отсутствии неоприходованных и не списанных в расход ценностей. Во время инвентаризации аудитор наблюдает за правильным проведением членами инвентаризационной комиссии установленных процедур (пересчетом запасов, их взвешиванием, заполнением инвентаризационных описей и т. д.).

Подписанные аудитором, членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию для определения результатов инвентаризации. При обнаружении по некоторым материалам отклонений от учетных данных по ним составляются сличительные ведомости. По всем фактам недостач и излишков материально ответственные лица должны дать письменные объяснения. Если размеры нарушений значительны, то аудитор может рекомендовать руководителю провести сплошную инвентаризацию материальных ценностей на предприятии.

Таблица 7 – Анкета тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета материально-производственных запасов (МПЗ)

Продолжение таблицы 7

Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудитор на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, накладных, требований на отпуск материалов и др.) и учетных регистров (карточек складского учета, отчетов о движении ценностей, ведомостей, машинограмм и пр.) устанавливает полноту оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход.

Аудитор должен знать, что синтетический учет движения материалов и МБП может быть организован по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления) или по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.).

Таблица 8 – Программа аудиторской проверки операций с материально-производственными запасами

Но в любом случае материально-производственные запасы включаются в затраты на производство продукции и отражаются в балансе по фактической себестоимости их приобретения (заготовления).

Товары в розничной торговле могут оцениваться по продажным или покупным ценам, в оптовой торговле – по покупным ценам. Учет организуется с использованием счетов 291 «Товары на складе» и 285 «Торговая наценка». Материально-производственные запасы, не принадлежащие предприятию, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с договором, принимаются к учету на забалансовые счета (23 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 22 «Материалы, принятые в переработку» и др.) в оценке, предусмотренной в договоре.

Конкретный вариант оценки производственных запасов (товаров) должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в соблюдении принятого предприятием варианта учета путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов (прил. 16 и 17).

Обязательному контролю подлежит обоснованность возмещения НДС по приобретенным предприятием материальным ценностям. Проверка проводится аудитором по данным расчетно-платежных документов, документов на оприходование и использование материально-производственных запасов в соответствии с положениями Инструкции Государственной налоговой службы «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».

Обоснованность списания материальных ценностей в расход (отпуск в производство, реализация на сторону, безвозмездная передача и др.) выясняется по данным соответствующих первичных документов (накладных, требовании на отпуск, лимитно-заборных карт, актов на списание МБП и т. д.). Аудитору необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям. В учетной практике предприятие может придерживаться одного из следующих методов оценки производственных запасов (кроме МБП и товаров) при отпуске их в производство и ином выбытии: по себестоимости каждой единицы ресурса, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО) или по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО). Допускается применение одного из методов по конкретному наименованию запасов в течение отчетного года, что должно быть зафиксировано как элемент учетной политики-

Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости аудитор может проверить путем составления балансовых расчетов. Для этого сравнивается количество отпущенных сырья и материалов по нормам с выходом готовой продукции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам).

Если в отчетном периоде производилась уценка отдельных производственных запасов, то в наличии должны быть акты (ведомости) инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, приказы руководителя, подтверждающие обоснованность такой операции. При этом убытки от уценки не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Правильность отражения в учете стоимости недостающих (излишних) ценностей, выявленных в ходе инвентаризаций, проверяется аудитором путем анализа инвентаризационных описей и сличительных ведомостей, приказов руководителя, бухгалтерских справок, решений судебных органов и т. д. На издержки может быть списана сумма недостач и порчи ценностей только в пределах норм естественной убыли, недостачи сверх норм должны относиться на виновных лиц, а при их отсутствии (или отказе суда во взыскании с них) – на убытки предприятия. Излишки ценностей подлежат оприходованию, а их сумма – отнесению на прибыль.

Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию материально-производственных запасов со склада устанавливается аудитором, как правило, путем выборочного контроля записей в учетных регистрах по счетам 23, 91, 24, 92, 18, 874, 943, 99 и др. и сопоставления их с данными первичных расходных документов. Ему следует убедиться, не списывают ли на производство, на реализацию или на другие цели неоприходованные материальные ценности, то есть не оформленные документами по приходу на склад. Стоимость материалов, использованных на строительство объектов основных средств, ремонт объектов социально-культурного назначения, не должна относиться на себестоимость: в первом случае ее нужно присоединять к сумме капитальных вложений по соответствующему объекту, во втором – списывать за счет чистой прибыли (фондов). Если в отчетном периоде материально-производственные запасы реализовывались на сторону, аудитору нужно выяснить также правильность исчисления налога на прибыль и НДС.

В том случае, когда предприятием в отчетном периоде осуществлялась розничная продажа товаров, учтенных на счете 281 «Товары на складе», аудитор должен выяснить правильность оприходования товаров (вместе с НДС, уплаченным поставщикам), расчета торговой наценки и пропорциональности ее списания по реализованным товарам, полноты исчисления налогов. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по счетам 281, 282, 641, 301, 311, 631, 902, 791, 702 и др.

В заключение аудитор проверяет операции по оприходованию, списанию и погашению стоимости МБП. Для этого он предварительно определяет их состав, количество и стоимость, правильность разграничения в учете основных средств и средств в обороте исходя из установленного на предприятии лимита. В ходе проверки используются оборотные ведомости, карточки и другие учетные регистры по счетам 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и 133 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов» и т. д.

Проверяя правильность включения стоимости МБП в издержки производства, аудитор должен знать, что стоимость переданных в производство и эксплуатацию МБП может погашаться одним из следующих способов:

– линейным способом – по фактической себестоимости предмета и нормам амортизации, исчисленным в соответствии со сроком полезного использования;

– путем списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из количества продукции (работ), производимого с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.

Аудитору следует установить правильность применяемой корреспонденции счетов по движению МБП и начислению по ним износа, исследуя записи в регистрах синтетического учета и их документальное подтверждение. Ошибки и отклонения аудитор отмечает в своих рабочих документах.

Типичные ошибки:

– отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;

– неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;

– списание в расход неоприходованных материальных ценностей (не оформленных приходными документами);

– списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода, отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;

– несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета материальных ценностей, списываемых на производство, погашения стоимости переданных в эксплуатацию МБП;

– арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки.

3.2 Аудит операций с денежными средствами

3.2.1 Общие вопросы

Аудиторская проверка операций с денежными средствами включает проверку кассовых, банковских и валютных операции. Основная цель проверки – установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами предприятия, правильности их отражения в учете.

На большинстве предприятий объем операций с денежными средствами бывает довольно значительным, поэтому проверка их является трудоемким процессом, хотя сами процедуры ее проведения достаточно просты. От аудитора требуется повышенное внимание, так как на практике наибольшее количество нарушений и злоупотреблений должностных лиц связано именно с этим участком учета.

В процессе аудиторской проверки операций с денежными средствами необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

– порядок ведения кассовых операций в национальной валюте Украины, утвержден Постановлением правления НБУ от 02.02.1995 № 21;

– Инструкция по организации работы с наличным обращением учреждениями банков Украины, утверждена постановлением правления НБУ от 20.06.1995 № 149;

– положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержден приказом Министерства финансов Украины от 31.03.1999 № 87.

В ходе аудита операций с денежными средствами решаются следующие задачи :

– ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе;

– изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств, ведения кассовой книги, учета кассовых операций;

– проверка соблюдения кассовой дисциплины (своевременности и полноты оприходования наличных денег в кассе и возврата в банк сверхлимитных остатков денежных средств, установленных правил расчетов наличными деньгами с юридическими лицами, порядка выдачи и возврата в кассу подотчетных сумм, целевого использования полученных из банка по чекам денежных средств (в том числе валютных) и др.);

– установление количества открытых в банках гривневых и валютных счетов, законности совершения операций по каждому счету;

– определение законности и целесообразности операций по поступлению и списанию средств с банковских счетов предприятия (в том числе валютных), правильности их отражения в учете;

– проверка состояния платежно-расчетной дисциплины по заключенным договорам.

Источниками информации для проверки операций с денежными средствами являются : кассовая книга, отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и т. д.), чековые денежные книжки, выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, платежные требования-поручения, авизо и пр.), журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, платежных поручений и т. п., учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 30, 31, 33, 34 и т. д., Главная книга, «Баланс» (ф. № 1), «Отчет о движении денежных средств» (ф. № 2) и др.

Приступая к проверке операций с денежными средствами, аудитору целесообразно получить по возможности полную информацию о состоянии внутреннего контроля по данному участку учета. Нередко денежные средства, как наличные, так и безналичные, являются объектом хищений и злоупотреблений со стороны кассира, бухгалтера и других должностных лиц. Выяснить, как на предприятии соблюдается кассовая дисциплина, насколько жестко контролируются операции с денежной наличностью, в том числе с валютой, как четко обеспечивается санкционирование различных платежей с расчетного и других счетов предприятия, можно путем фактической проверки, обследования, наблюдения и т. д. Полезным способом получения данных является также тестирование по заранее подготовленному вопроснику (табл. 9).

По результатам тестирования устанавливается фактическое отношение администрации к. организации учета и обеспечению сохранности и целевого использования денежных средств на предприятии. Соответственно аудитор намечает для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур, последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточняет аудиторский риск. С целью упорядочения его действий рекомендуется разрабатывать специальную программу проверки (табл. 10).

Таблица 9 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с денежными средствами

Продолжение таблицы 9

Продолжение таблицы 9

Таблица 10 – Программа аудиторской проверки операций с денежными средствами

Продолжение таблицы 10

Правильно составленная программа проверки поможет аудитору в дальнейшем последовательно изучить различные участки учета операций с денежными средствами, избегая повторов и пропусков, целенаправленно осуществить сбор необходимых доказательств и их документирование.

3.2.2 Аудит кассовых операций

Предварительное ознакомление с системой внутреннего контроля на предприятии позволяет аудитору оценить, как обеспечивается сохранность и целевое использование наличных денежных средств. При возникновении у него подозрений о возможных хищениях средств из кассы, других злоупотреблениях ему следует рекомендовать провести инвентаризацию кассовой наличности. По предварительной договоренности с руководством предприятия внезапная проверка кассы может быть проведена с участием аудитора и сразу после начала аудиторской проверки.

Аудит кассовых операций должен проводиться в соответствии с разработанной программой по следующим направлениям : проверка правильности документального оформления операций по кассе; оценка полноты и своевременности оприходования денежных средств; анализ правильности списания денежных средств в расход; проверка соблюдения кассовой дисциплины; выяснение правильности отражения кассовых операций в учете.

Приступая к проверке кассовых операций, аудитор выясняет правильность их документального оформления (полнота заполнения реквизитов приходных и расходных документов; обязательная регистрация приходных и расходных ордеров, платежных ведомостей и др.; наличие подписей ответственных лиц и получателей денежных средств; отсутствие исправлений, подчисток и т. п.). Для этого изучаются отчеты кассира с приложенными первичными документами и кассовая книга. Последняя должна быть пронумерована, прошнурована, опечатана печатью и вестись в одном экземпляре. Дополнительные кассовые книги разрешается вести на предприятиях, имеющих кассы в подразделениях, территориально удаленных от административного здания, а также при осуществлении операций с наличной валютой (по каждой валюте отдельно). Записи в кассовой книге должны быть идентичны записям в отчете кассира и подтверждаться первичными документами.

Если на предприятии учет кассовых операций компьютеризирован, то допускается ведение кассового дневника, листы которого распечатываются на принтере в двух экземплярах (первые экземпляры периодически сброшюровываются в виде книги, второй экземпляр служит отчетом кассира). В этом случае аудитор должен убедиться самостоятельно или с привлечением эксперта в защищенности программы от несанкционированного доступа кассира и других лиц с целью изменения нумерации документов (программа должна генерировать следующий номер приходных и расходных документов автоматически при их подготовке и распечатке бланка).

Далее аудитор устанавливает законность совершения кассовых операций. В зависимости от объема кассовых операций и степени доверия аудитора к системе внутреннего контроля на предприятии может быть осуществлена сплошная или выборочная проверка кассовых документов.

В выборку, как правило, включаются все документы за один или два квартала или за один месяц в каждом квартале отчетного периода. Если доля ошибок и неправильно оформленных документов превысит долю, обоснованную во внутрифирменных аудиторских стандартах (например, 10 %), целесообразно проверить и остальные кассовые документы.

При проверке кассовых операций особое внимание уделяется выявлению полноты, своевременности и правильности оприходования денежной наличности (поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других внереализационных доходов). Поступления из банка проверяются путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Поступление выручки изучается путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и др. Возврат неиспользованных авансов анализируется по приходным кассовым ордерам. Внереализационные доходы должны подтверждаться соответствующими договорами, актами, справками.

Проверяя расходование наличных денег из кассы, аудитор должен обратить внимание на юридическую обоснованность выдачи денег (наличие приказов на премирование сотрудников, на оказание материальной помощи, на командировки, на выдачу средств на представительские расходы, доверенностей от сторонних организаций, исполнительных листов и др.). Устанавливается также целевое использование средств, полученных из банка по чеку (на зарплату, на выплату различных пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы на выдачу ссуд сотрудникам и т.д.), соблюдение лимита кассы.

Одновременно следует проверить обоснованность выделения НДС в приходных и расходных кассовых документах, отражения его в учете. Выясняется также соблюдение установленного лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами. Устанавливаются факты оплаты сотрудникам произведенных хозяйственных расходов без оформления авансовых отчетов, повторной оплаты по ранее оформленным документам, выплат «подставным» лицам, присвоения денежных сумм по подложным документам и др.

В заключение исследуется правильность указанной в учетных регистрах по счету 30 «Касса» корреспонденции счетов, подсчета оборотов и остатков. Для этого сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц периода по датам. Выявленные расхождения между сравниваемыми показателями означают наличие ошибок, которые могут быть как непреднамеренными, вызванными невнимательностью бухгалтера при подсчете, так и преднамеренными. Последние требуют получения письменных объяснений и оперативного информирования руководителя предприятия. В любом случае обнаруженные аудитором ошибки и недостоверные данные обязательно регистрируются в его рабочих документах.

Типичные ошибки:

– отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с нарушением установленных требований;

– выплаты подотчетным лицам на основании оправдательных документов, подтверждающих расходы, без оформления авансовых отчетов,

– несоблюдение лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами;

– проведение расчетов с населением без применения контрольно-кассовых машин;

– некорректное отражение кассовых операций в учетных регистрах;

– арифметические ошибки при подсчете оборотов и остатков в учетных регистрах при ручном ведении учета.

3.2.3 Аудит банковских операций

При проверке банковских операций особое внимание аудитор должен обратить на соблюдение действующего законодательства при их осуществлении. Проверка проводится по всем счетам, открытым предприятием в банках, и прежде всего по расчетному счету. Предварительно сверяются остатки на счетах по выпискам банка и по учетным регистрам, а также обороты и остатки по счетам и учетных регистрах и в Главной книге. При наличии расхождений выясняются их причины.

Анализ операций, совершенных в отчетном периоде, осуществляется путем тщательного изучения выписок с приложенными к ним платежными документами. Такая проверка позволяет выявить бездокументальное списание средств или перечисление средств на одни цели, тогда как приложенные документы подтверждают другие цели. Одновременно банковские документы изучаются по существу. Аудитору необходимо выяснить, допускаются ли незаконные банковские операции (при отсутствии договоров между предприятиями, по бестоварным счетам и т. п.); полноту и своевременность оприходования оплаченных товарно-материальных ценностей, достоверность документов на получение ссуд или предоставление займов; правильность и законность операций с аккредитивами.

При проверке поступивших на счета денежных средств следует установить правильность их учета и полноту зачисления. Для учета банковских операций используются счета 311, 312, 313, 314.

Перечисленную покупателями выручку сверяют с записями в учетных регистрах по счетам учета реализации 70 «Доход от реализации продукции (работ, услуг)», 71 «Прочий операционный доход», 72 «Доход от участия в капитале» и по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками 63 «Расчеты с покупателями». Поступление денежных средств от прочих дебиторов (по договорам аренды, совместной деятельности, штрафных санкций и др.) проверяют по данным выписок и приложенных к ним документов, а при необходимости – и учетных записей у организаций-контрагентов (встречная проверка). Выясняется также правильность указания корреспонденции счетов по зачислению денежных средств на счета в банках, своевременность выделения НДС по поступившим суммам выручки, авансов и др. Суммы, не подтвержденные документально, должны учитываться на счете 374 «Расчеты по претензиям».

Аналогично осуществляется контроль операций по списанию денежных средств с расчетного и других банковских счетов. Особое внимание уделяется своевременности и полноте оприходования в кассу полученных из банка наличных денег, законность перечисления средств по счетам поставщиков и прочих кредиторов. Такие операции должны быть подтверждены документально (договорами, актами сдачи-приемки выполненных работ, накладными на материальные ценности и др.). Бели предприятие осуществляет переводы сумм заработной платы, удержаний по исполнительным листам и т. д., их обоснованность обеспечивается как наличием первичных учетных документов, так и реальностью указанных в них адресов получателей средств.

Правильность корреспонденции счетов по списанию денежных средств с расчетного и других счетов проверяется по данным учетных регистров по счетам 311 и 333. Так, следует уточнить правомерность отнесения на издержки отдельных видов расходов. Как правило, средства, списанные с расчетного и других счетов в банках, предварительно отражаются на счетах учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, разными дебиторами и кредиторами – 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и на счета издержек непосредственно не относятся. Исключение составляют расходы по внереализационным операциям, которые сразу списывают на счет 44 «Прибыли и убытки» по мере их оплаты. Тем самым обеспечивается необходимая аналитичность учета, возможность контроля отдельных видов затрат. Поэтому аудитор должен убедиться, что под видом текущих затрат не списаны расходы на капитальные вложения, на научно-исследовательские работы, на оплату социально-бытовых и других услуг, которые должны финансироваться за счет чистой прибыли или фондов. Для этого проводится сплошная проверка документов и взаимная сверка регистров учета по указанным счетам. Обнаруженные нарушения фиксируются в рабочих документах аудитора.

На заключительном этапе проверки данного блока операций устанавливается реальность и законность операций по счетам 333 «Денежные средства в пути». На этот счет иногда необоснованно относят просроченную дебиторскую задолженность, искажая тем самым финансовую отчетность. По счету 333 целесообразно проверить наличие аналитического учета всех хранящихся на предприятии денежных документов (путевок, проездных билетов, выкупленных собственных акций и др.) и порядок учета их движения. По счету 333 выясняется реальное отражение средств, направленных для зачисления на расчетный счет (путем инкассации, сдачи в вечернюю кассу банка, через отделение связи и др.).

Типичные ошибки:

– отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операции или оформление их ненадлежащим образом;

– отсутствие приложении к платежным документам, послуживших основанием для совершения операций.

– перечисление авансов по бестоварным счетам, без предварительного оформления договора и по другим сомнительным операциям:

– несоответствие данных в платежных поручениях данным выписки банка.

– некорректная корреспонденция счетов по учету банковских операций.

3.2.4 Аудит валютных операций

При осуществлении внешнеэкономической деятельности предприятия получают выручку от экспорта продукции (работ, услуг) и производят необходимые платежи (в том числе по импорту товаров) в иностранной валюте. Для обслуживания таких операции они открывают в банках валютные (мультивалютные) счета. Порядок открытия валютных счетов и проведения операций по ним регулируется инструкциями НБУ. Бухгалтерский учет валютных операций осуществляется раздельно по каждой используемой валюте (доллары США, немецкие марки и др.) на счете 312 «Текущие счета в иностранной валюте», к которому открываются субсчета 314 «прочие счета в банке в иностранной валюте».

Валютные операции относятся к числу наиболее сложных разделов учета, и их бухгалтерское отражение нередко сопровождается ошибками, которые влекут применение к предприятию штрафных санкций. Поэтому аудит этих операций целесообразно осуществлять методами сплошного контроля и поручать высококвалифицированным специалистам.

При проведении аудита валютных операций особое внимание должно быть обращено на соблюдение действующего законодательства при их осуществлении. Проверка выполняется по всем валютным счетам, открытым предприятием в банках, в том числе зарубежных Предварительно сверяются остатки на счетах по выпискам банка и по учетным регистрам, а также обороты и остатки по счетам в учетных регистрах и в Главной книге. При наличии расхождений выясняются их причины.

Проверяя валютные операции, аудитор должен знать, что стоимость имущества и обязательств (денежных средств, задолженности, различных товарно-материальных ценностей и др.), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете подлежит пересчету в национальную валюту по курсу НБУ, действовавшему на определенную дату (табл.11).

Таблица 11 – Порядок пересчета иностранной валюты в гривни по курсу НБУ по отдельным операциям

Пересчет валютных средств на валютном счете, в кассе, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами производится на дату совершения операций и на дату составления бухгалтерской отчетности. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость ОС, НА, МБП, производственных запасов, товаров и других активов и пассивов принимается в оценке в гривнях по курсу НБУ на дату совершения операции, результатом которой стало принятие имуществ и обязательств к учету. По этим активам и пассивам пересчет при изменении курса не производится.

Курсовые разницы представляют собой суммовую разницу в гривнях одного и того же количества инвалюты на разные даты в результате изменения официального курса иностранных валют к гривне. Они возникают по текущим валютным операциям, связанным с расчетами (различные даты возникновения и погашения дебиторской и кредиторской задолженности), а также от переоценки остатка средств предприятия на валютных счетах, денежных документов, ценных бумаг. Курсовые разницы, возникающие по текущим валютным операциям, а также от переоценки валютных счетов, относятся на счет 44 «Нераспределенная прибыль». Исключение составляют курсовые разницы по операциям по формированию уставного капитала предприятия (относятся на счет 42 «Добавочный капитал»). В зависимости от принятой учетной политики курсовые разницы зачисляются на прибыль (убыток) по мере их принятия к учету или предварительно учитываются на счете 69 «Доходы будущих периодов» и списываются на счет 44 единовременно в конце отчетного года в виде сальдо.

При покупке предприятием у уполномоченного банка иностранной валюты под определенный контракт с инофирмой или при ее продаже по рыночному (биржевому) курсу возникают так называемые суммовые разницы. Они представляют собой сумму превышения (реже – снижения) рыночного валютного курса по сравнению с курсом НБУ на дату совершения сделки по покупке валюты. Суммовые разницы имеют место также в случае приобретения (продажи) продукции (работ, услуг) с оплатой в условных единицах или в иностранной валюте. При совершении сделок, оплата по которым предусмотрена в валюте, ее курс также может измениться за период между датой оплаты и оприходования (отгрузки) продукции. Суммовые разницы относятся на счет 44, но отрицательные суммовые разницы (убытки) для целей налогообложения не учитываются.

Проверяя соблюдение действующего валютного законодательства, следует обратить внимание на полноту и своевременность зачисления валютной выручки организаций-экспортеров, являющихся резидентами, на их валютные транзитные счета в уполномоченных банках. Для этого сумму поступившей валютной выручки в течение года сравнивают со стоимостью экспорта товаров. Валютная выручка, подлежащая переводу в Украину и поступившая с собственность или распоряжение резидента за границей, может использоваться им до перевода только для оплаты банковских и иных комиссий и расходов, непосредственно связанных с данной внешнеэкономической операцией. Проверке подлежат также данные о фактически используемых и заявленных при регистрации в качестве экспортеров в таможенных декларациях валютных счетах, а также счетах в зарубежных банках.

Изучая контракты (договоры), заключенные предприятием с иностранными партнерами по экспортно-импортным операциям, аудитор должен обратить внимание на наличие в них определенных валютных условии: валюта цены и способ определения цены; валюта платежа; установление курса пересчета, когда валюта цены и валюта платежа не совпадают; различные защитные оговорки, предупреждающие потери в связи с изменением валютных курсов. Финансовые условия расчетов должны содержать указания на виды и условия расчетов (наличными, в кредит или смешанный способ); формы расчетов (документарный аккредитив, документарное инкассо, банковский перевод, платежное поручение), защитные меры, обеспечивающие надежность и своевременность платежей; применяемые средства платежа.

Поэтому в ходе проверки устанавливается соблюдение -экспортерами порядка обязательной продажи части валютной выручки ни внутреннем валютном рынке по величине и срокам продажи. Расходы по транспортировке, страхованию и экспедированию грузов по территории иностранных государств, расходы по оплате экспортных пошлин и таможенных процедур, а также комиссионное вознаграждение в пользу посреднических организаций по экспортным контрактам оплачиваются до обязательной продажи части валютной выручки и таким образом уменьшают расчетную базу.

При проверке закупок товаров по импорту и совершении бартерных сделок устанавливается соблюдение следующих требований:

– при закупках товаров по импорту (в том числе путем бартера) исчисление покупной стоимости поступающих товарно-материальных ценностей должно производиться исходя из их стоимости по контракту (договору) на дату оприходования на предприятии, а также таможенных, транспортных и прочих расходов по закупке товаров и их транспортировке;

– при совершении бартерных сделок учет реализации и определение финансовых результатов должно производиться на дату, указанную в грузовой таможенной декларации на импорт, и по стоимости, предусмотренной в контракте (договоре).

Проверяя соблюдение действующего налогового законодательства, аудитор контролирует полноту, правильность и своевременность расчетов экспортеров по платежам в бюджет, представления ими налоговых расчетов и деклараций, правильность определения налогооблагаемой базы по таможенным пошлинам, налогу на прибыль и другим налогам.

При проведении данной проверки устанавливается:

– правильность уплаты НДС с сумм комиссионных вознаграждений, получаемых по договорам за услуги, оказываемые по экспортным и импортным операциям (при получении его в валюте налог уплачивается также в валюте);

– правильность налогообложения личных доходов работников, полученных при покупке ими товаров, оплаченных предприятиями за счет собственной валюты, по ценам ниже цены приобретения, определенной как стоимость этих товаров в инвалюте, пересчитанной в рубли по курсу НБУ на момент реализации этих товаров;

– правильность расчетов с подотчетными лицами по командировочным расходам в инвалюте.

Так, проверяя расчеты подотчетными лицами по загранкомандировкам, аудитор должен знать, что суточные за время командировки выплачиваются при проезде по территории Украины в гривнях по нормам; при проезде и за время пребывания за рубежом – в иностранной валюте по нормам, утвержденным Кабинетом министров Украины для работников, выезжающих во время командировки за границу. Со дня пересечения границы при выезде суточные начисляются в валюте, а при возвращении обратно, начиная со дня пересечения границы, – в гривнях. Аудитору следует установить правильность учета расчетов; правильность возмещения работнику расходов, в том числе в случаях, когда работник обеспечивался питанием и жильем в стране пребывания за счет инофирмы; правильность исчисления и учета курсовых разниц. Возврат неиспользованных сумм, полученных подотчетным лицом в валюте, может производиться им как в валюте, так и в гривнях по курсу НБУ на дату возврата.

В заключение устанавливается правильность отражения в учетных регистрах валютных операций. Для этого с помощью приемов прослеживания и сопоставления записей в учетных регистрах по счету 312 «Текущие счета в иностранной валюте» с данными учетных регистров по счетам учета материальных ценностей (20, 21, 22, 24. 26 и др.), затрат (23, 80, 90, 91, 92 и др.), расчетов (63, 37, 68, 371, 681 и др.), прибылей и убытков (44, 43 и др.) выясняется содержание сделанных корреспонденции счетов, их соответствие требованиям нормативных документов. Обнаруженные ошибки аудитор регистрирует в рабочих документах.

Типичные ошибки:

– неполное зачисление на банковские счета валютной выручки по экспортным операциям;

– неправильный пересчет курса иностранной валюты в рубли по валютным операциям;

– тексты платежных документов, послуживших основанием для оплаты с валютного счета, не переведены на русский язык;

– нарушение сроков исполнения обязательств по контрактам, в счет выполнения которых предприятием производились авансовые платежи за границу в валюте;

– некорректная корреспонденция счетов по учету валютных операций.

тема 4 методика аудиторской проверки хозяйственных операций процесса производства и реализации

4.1 Аудит затрат на производство

При проверке хозяйственных операций процесса производства и реализации аудитору следует руководствоваться положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 «Расходы».

Цель аудита учета затрат на производство – установление обоснованности формирования и правильности учета издержек производства.

Задачами проверки учета затрат на производство являются :

– оценка обоснованности применяемого метола учета затрат, варианта сводного учета затрат, методов распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

– подтверждение достоверности оформления и отражения в учете прямых и накладных (косвенных) расходов;

– признание расходов в определенном периоде;

– подтверждение правильности включения в себестоимость отдельных видов затрат, в том числе нормируемых;

– оценка качества инвентаризаций незавершенного производства;

– арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета.

Источниками информации для проведения аудита учета затрат на производство продукции являются учетные регистры аналитического и синтетического учета : карточки (ведомости) по заказам; разработочные таблицы (по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, износа МБП); ведомости распределения общепроизводственных, общехозяйственных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; листки-расшифровки, справки-расчеты о распределении расходов будущих периодов; акты (ведомости) по инвентаризации незавершенного производства; ведомость сводного учета затрат на производство; журналы-ордера, машинограммы по счетам 23, 24, 25, 27, 28 и т. д., Главная книга и др.

Аудиторская проверка производственных затрат является довольно трудоемким процессом, требующим от аудитора знания помимо множества нормативных и инструктивных материалов также и особенностей исчисления себестоимости продукции в отдельных отраслях и видах хозяйственной деятельности. Поэтому до начала документальной проверки аудитору необходимо изучить организационные и технологические особенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру каждого вида его производственной деятельности- Ему следует также проанализировать сильные и слабые стороны внутреннего контроля процесса производства и затрат. Для этого целесообразно использовать специальный вопросник (табл.12).

Таблица 12 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство

Продолжение таблицы 12

По результатам тестирования формируется программа проверки затрат на производство (табл. 13).

На основе изучения учетной политики и особенностей производства на предприятии аудитор выясняет обоснованность применяемого на практике метода учета производственных затрат и варианта учета затрат. При этом он должен помнить, что используемые методы учета затрат с точки зрения способа предварительного контроля делятся на нормативные и ненормативные.

Таблица 13 – Программа аудиторской проверки затрат на производство

К ненормативным методам можно отнести:

– попередельный метод, применяемый в производствах, в которых сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки – переделов (металлургия, текстильная промышленность и др.). Затраты на изготовление продукции учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам. В зависимости от особенностей предприятия используется полуфабрикатный или бесполуфабрикатный вариант метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

– позаказный метод, применяемый в индивидуальных и мелкосерийных производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом. Объектом учета и калькулирования является отдельный заказ, открываемый на определенное количество продукции. В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции;

– попроцессный метод, используемый на предприятиях отраслей, имеющих сравнительно непродолжительный технологический процесс выпуска однородной продукции, остатки незавершенного производства которой отсутствуют или незначительны (угольная, железорудная, нефтяная промышленность, электроэнергетика и др.). Себестоимость единицы продукции определяется, как правило, прямым методом, то есть путем деления всех производственных затрат на количество произведенной продукции за период.

Нормативный метод учета затрат базируется на технически обоснованных нормах расхода рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции. Периодически плановые нормы должны пересматриваться с учетом эффективности от внедрения организационно-технических мероприятий. Используются плановые, нормативные и отчетные калькуляции. При сопоставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами выявляются внутрихозяйственные резервы, намечаются пути их рационального использования. Тем самым появляется возможность текущего и предварительного контроля за издержками. Это способствует рациональному расходованию различных ресурсов, повышению эффективности работы предприятия.

Если в процессе проверки установлено, что в учетной политике обоснован метод учета затрат, отвечающий требованиям технологического процесса, а фактически использование элементов этого метода не осуществляется, аудитор должен зафиксировать данное отклонение в рабочих документах и определить его влияние на формирование себестоимости продукции. Если описанный в учетной политике метод учета затрат не соответствует особенностям технологического процесса, то аудитор может порекомендовать клиенту ряд изменений, которые позволят организовать производственный учет в соответствии с требованиями нормативных документов.

При изучении затрат аудитору важно документально установить правильность исчисления себестоимости продукции. Первичные документы, подтверждающие учет каждого вида затрат, должны быть правильно оформлены и содержать вес обязательные реквизиты.

Проверяя, обоснованно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитору необходимо знать, что они группируются по следующим элементам: материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизация, прочие операционные расходы.

Аудитор должен выяснить правильность разграничения производственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбранного метода и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства: правильность включения в себестоимость износа по основным средствам, МБ11 и других видов расходов, в том числе связанных с управлением производством; обоснованность распределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию учета возвратных отходов и брака; правильность применяемой корреспонденции счетов.

В ходе аудита следует также проверить состояние учета незавершенного производства, своевременность и правильность его инвентаризации и оценки, безошибочность отражения результатов инвентаризации в учете. Прежде всего аудитору нужно проанализировать периодичность и порядок проведения инвентаризаций незавершенного производства, изучить представленные инвентаризационные и сличительные ведомости- Если в представленных документах не выявлены отклонения, то можно сделать вывод или о формальном характере инвентаризаций, или о хорошей организации оперативного и бухгалтерского учета полуфабрикатов собственного производства.

Для подтверждения одного из мнений аудитор может провести выборочную инвентаризацию незавершенного производства. Однако использование такой процедуры контроля возможно, если на предприятии применяется полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. Только в рамках этого варианта учета формируются показатели, отражающие движение незавершенного производства на всех этапах изготовления продукции. Номенклатура проверяемых полуфабрикатов определяется с учетом технологических особенностей производства. Как правило, проверяются наиболее дорогостоящие полуфабрикаты. Если в ходе выборочной проверки выявлены значительные отклонения (например, свыше 10 % от проверяемой номенклатуры), то можно сделать вывод о формальном характере проводимых инвентаризаций. Если же выборочная инвентаризация незавершенного производства не выявит отклонений, то подтверждаются объемы незавершенного производства, указанные в данных оперативного учета движения полуфабрикатов собственного производства или аналитического учета.

Подтверждая достоверность оценки незавершенного производства, аудитор проверяет правильность применяемых норм (если такие установлены на предприятии) и осуществляет арифметический контроль рассчитываемых показателей. При этом следует учитывать, что на предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным производством, применяющих позаказный метод учета затрат, стоимость незавершенного производства определяется затратами на незаконченные заказы. В крупносерийных и массовых производствах стоимость незавершенного производства складывается из суммы прямых затрат (материалы и основная заработная плата), исчисляемых по нормам по каждому калькуляционному объекту (изделию, детали и т. д.), и суммы прочих (косвенных) затрат, определяемых в процентах к прямым затратам.

Аудитору следует проанализировать состав расходов, не включаемых в себестоимость продукции, которые учитываются соответственно на счетах 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности», 95 «Финансовые расходы», 96 «потери от участия в капитале», 97 «Прочие расходы», 99 «Чрезвычайные расходы», а также проверить правильность списания этих расходов на счет 79 «Финансовые результаты».

Аудитор должен выяснить порядок расчета сумм потерь от чрезвычайных событий для отражения в Отчете о финансовых результатах в соответствии с п. 31 П(С)БУ 16 и проанализировать содержание и стоимость оценки доходов и расходов по каждому чрезвычайному событию, а также проверить поступление на счет предприятия денежных средств от страховой организации в возмещение потерь от чрезвычайных событий. Изучая первичные документы и знакомясь с организацией на предприятии учета расхода тепловой, электрической энергии, аудитор должен установить обоснованность списания таких затрат на производственные и непроизводственные нужды. Оправданность включения в издержки расходов на оплату услуг консультантов и аудиторов, участия работников предприятия в различных учебных семинарах устанавливается аудитором путем изучения содержания заключенных договоров, актов сдачи-приемки выполненных работ и др.

Аудитор подтверждает также правильность распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в соответствии с положениями учетной политики.

Оценка правильности исчисления себестоимости продукции выполняется путем арифметического контроля данных ведомости сводного учета затрат. Причем при нормативном методе учета затрат себестоимость продукции определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, учтенных изменений норм и учтенных отклонений от норм. При ненормативных методах себестоимость исчисляется как сумма остатка незавершенного производства на начало месяца и затрат за месяц минус остаток незавершенного производства на конец месяца.

Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах аудитора.

Типичные ошибки:

– неправильное отражение в учете нормируемых расходов;

– неправильная оценка остатков незавершенного производства:

– неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;

– несоответствие применяемого метода учета затрат методу, зафиксированному в учетной политике;

– необоснованное включение в себестоимость отдельных видов затрат.

4.2 Аудит выпуска готовой продукции и ее реализации

Цель аудита выпуска готовой продукции и ее реализации –установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации и себестоимости реализованной продукции.

В ходе проверки аудитор решает следующие задачи:

– подтверждение обоснованности выбора и правильности применения варианта оценки готовой продукции;

– установление полноты оприходования готовой продукции;

– подтверждение объемов отгруженной и реализованной продукции;

– подтверждение себестоимости отгруженной и реализованной продукции.

Источниками информации для проверки состояния учета выпуска готовой продукции и ее реализации являются: карточки складского учета готовой продукции, прейскурант, договоры на поставку продукции, счета-фактуры, книга продаж, накладные на отпуск готовой продукции, доверенности покупателей, первичные банковские и кассовые документы о поступлении выручки (платежные поручения, требования-поручения, приходные кассовые ордера и др.), учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 23, 26, 36, 701, 901, 93, 204, 31, 33. 63, 685, 791, 901 и др., Главная книга, «Отчет о прибылях и убытках» и др.

Полезным средством предварительной оценки эффективности систем внутреннего контроля и учета операций по выпуску и реализации продукции является проведение тестирования по специальному вопроснику (табл. 14).

Проанализировав полученные ответы, аудитор должен уточнить направления контроля процесса выпуска и реализации продукции и выбрать для каждого направления наиболее приемлемые процедуры (табл. 15).

Прежде всего аудитор должен выяснить, как оценивается на предприятии готовая продукция. В настоящее время используются следующие виды ее оценки:

– по фактической (полной) производственной себестоимости (для индивидуального производства);

– по неполной (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов (для индивидуального и мелкосерийного производства);

– по учетным ценам реализации, когда цены принимаются в качестве твердых учетных цен. При этом отклонения учитываются на счете 26 «Готовая продукция»;

– по плановой (нормативной) производственной себестоимости. Отклонения фактической производственной себестоимости от плановой или нормативной также учитываются отдельно;

– по свободным отпускным ценам, увеличенным на сумму НДС;

– по свободным рыночным (продажным) ценам (этот метол применяется при учете товаров в розничной торговле).

Выбранный вариант оценки готовой продукции должен быть зафиксирован в качестве элемента учетной политики предприятия. Соблюдение конкретного варианта оценки готовой продукции и соответствующего ему порядка отражения операций по ее выпуску в учете устанавливается путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов.

Полнота оприходования произведенной продукции может быть проверена путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов, выхода готовой продукции исходя из нормативных затрат. Для проверки объема производства продукции используются данные первичных документов и производственных отчетов, актов инвентаризации незавершенного производства, регистров аналитического и синтетического учета, При этом показатели фактического выхода и сдачи на склад готовой продукции (по фактической себестоимости), учтенные по дебету счета 26 сравнивают с оборотами по кредиту счетов 23 «Основное производство», 231 «Вспомогательные производства».

Таблица 14 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета выпуска готовой продукции и процесса реализации

Продолжение таблицы 14

Фактическое движение готовой продукции анализируется по данным производственных отчетов и отчетов о движении материальных ценностей на складах. Аудитор может применять для проверки данного участка учета такие приемы, как сканирование, прослеживание, арифметический контроль и др. Одновременно выясняется организация складского учета готовой продукции, правильность и своевременность оформления первичных документов и отражения их данных на счетах бухгалтерского учета.

Проверяя правильность определения выручки от реализации продукции, аудитор должен прежде всего выяснить применяемый предприятием метод ее исчисления для целей налогообложения:

– по мере отгрузки продукции и предъявления покупателям расчетных документов;

– по мере оплаты покупателями расчетных документов за отгруженную продукцию.

Первый вариант учета реализации и определения выручки (метод начисления) исходит из соблюдения международно-признанного принципа юридического и экономического единства перехода к покупателю права собственности

Таблица 15 – Программа аудиторской проверки выпуска готовой продукции и процесса реализации

на продукцию, отгруженную ему продавцом, независимо от срока ее фактической оплаты.

При втором варианте (кассовый метод) процесс реализации разделен на два этапа: отгрузка продукции и предъявление покупателю расчетных документов и фактическая оплата продукции покупателем.

Выбранный вариант определения выручки для целей налогообложения должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия.

Однако все предприятия бухгалтерский учет выручки от реализации и составление отчетности должны осуществлять только по методу начисления или «по отгрузке». Процесс отгрузки (реализации) продукции учитывается на счете 701 «Доход от реализации продукции (работ, услуг)». Отгруженная, но еще не оплаченная покупателями продукция учитывается на счете 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по ценам реализации.

Применение предприятиями метода определения выручки от реализации для целей налогообложения «по оплате? означает лишь особый порядок исчисления налогооблагаемой базы по НДС, налогу на прибыль, на пользователей автомобильных дорог и другим налогам, начисляемым «с оборота». Эти налоги рассчитываются с той части реализованной продукции, которая фактически оплачена покупателями, то есть за которую поступили денежные средства или которая оплачена другим способом (встречной поставкой продукции, зачетом взаимных требований, векселем третьей стороны и др.).

В процессе изучения операций по реализации продукции аудитор должен установить и проверить наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления, полноту регистрации выписанных счетов-фактур, соблюдение сроков оплаты покупателями за поставленную продукцию.

Правильность определения себестоимости реализованной продукции аудитор выясняет путем арифметического пересчета соответствующих показателей «Расчета фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции», а также путем составления товарного баланса в натуральном и стоимостном выражении по отдельным видам продукции. При этом показатели товарного баланса должны быть сверены с аналогичными показателями других документов:

– остаток готовой продукции на начало и конец отчетного периода, выпуск за отчетный период и отгрузка (реализация) подтверждаются данными аналитического учета движения готовой продукции в бухгалтерии и (или) информацией оперативного учета в производственно-диспетчерской службе;

– остаток готовой продукции на начало и конец периода по фактической себестоимости или по учетной цене (плановой, нормативной) себестоимости и др. в зависимости от принятого варианта учета готовой продукции) подтверждается сальдо по счету 26 «Готовая продукция» на начало и конец отчетного периода. Выпуск из производства по фактической себестоимости подтверждается информацией ведомости сводного учета затрат на производство.

Отгрузка по фактической себестоимости определяется как алгебраическая сумма отгрузки по учетным ценам и отклонений. Сумма отклонений рассчитывается исходя из уровня среднего процента отклонений.

В свою очередь, средний процент отклонений определяется как отношение суммы отклонения фактической себестоимости от учетной цены к сумме остатка готовой продукции на начало периода и ее выпуска за период по учетной цене. Отклонения со знаком «плюс» (перерасход) отражаются на счетах 26 и 701 обычной записью, а со знаком «минус» (экономия) – сторнировочной.

Если учетной политикой предприятия предусмотрен порядок отнесения общехозяйственных (косвенных) расходов, учитываемых на счете 92 «Административные расходы», в конце месяца на счет 701 «Доход от реализации продукции (работ, услуг)», аудитор должен удостовериться в правильности распределения этих расходов между видами деятельности. Это особенно важно, если обложение отдельных видов деятельности предприятия налогом на прибыль производится по различным ставкам. Поэтому проводится соответствующий арифметический расчет, цель которого – проверить правильность распределения косвенных расходов пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности (либо пропорционально сумме основных затрат).

Аналогичному контролю подвергаются и коммерческие расходы, которые связаны со сбытом продукции и включают расходы на тару и упаковку, по доставке продукции на станцию отправления, погрузке в вагоны, автомобили, комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям, расходы на рекламу и др. Они учитываются на счете 93 «Расходы на сбыт». Аудитору путем сверки данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров по счету 93 следует выяснить организацию аналитического учета этих расходов, а с помощью арифметического контроля – проверить правильность их распределения между видами реализованной продукции. Распределение должно производиться пропорционально стоимости реализованной (отгруженной) продукции по фактической себестоимости или учетным ценам, кроме расходов на тару и транспортировку, которые списываются прямым путем.

В заключение аудитор проверяет правильность исчисления НДС и финансовых результатов от реализации. Особое внимание должно быть обращено на факты реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, При установлении таких фактов следует выяснить их причины и проверить правильность доначисления сумм НДС и налога на прибыль.

Аудитор должен изучить также правильность отражения в учете реализации продукции (работ, услуг) при осуществлении товарообменных (бартерных) операций, расчетов путем зачета взаимных требований (особенно при многосторонних зачетах), при получении векселей банка или третьей стороны за отгруженную продукцию и др. Объектом его пристального внимания должны быть документальное подтверждение совершенных хозяйственных операций, применяемые схемы корреспонденции счетов по ним, исчисление различных налогов (на прибыль НДС, на пользователей автомобильных дорог и др.).

Свои выводы он обосновывает данными проверяемых первичных документов и учетных регистров, результатами производимых контрольных арифметических расчетов. Обнаруженные и ходе аудита ошибки и нарушения аудитор регистрирует в рабочей документации.

Типичные ошибки:

– ведение бухгалтерского учета реализации продукции «по оплате»;

– неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции;

– несоблюдение установленного учетной политикой метода определения выручки для целей налогообложения;

– некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете реализации продукции по бартеру, при осуществлении многостороннего зачета взаимных требований и другим «нетрадиционным» операциям.

ТЕМА 5 Методика аудиторской проверки расчетных операции

5.1 Общие вопросы

В процессе хозяйственной деятельности предприятие вступает в различные расчетные отношения с поставщиками, покупателями, банками, своими филиалами, дочерними (зависимыми) обществами, работниками, бюджетом и внебюджетными фондами, инвесторами и др. Предприятие осуществляет расчеты как в безналичном порядке, так и с использованием наличных денежных средств, векселей, взаимозачетов, а также путем прямого обмена продукцией и товарами (бартера). Разнообразие участников расчетных отношений и форм расчетов между ними создает предпосылки для нарушений и злоупотреблений при осуществлении расчетных операций и поэтому требует постоянного контроля за их проведением и отражением в учете. Правильность организации расчетных операций обеспечивает высокую оборачиваемость средств предприятия, укрепление договорной и расчетной дисциплины, улучшение его финансового состояния.

Цель аудита расчетных операций – оценка правильности организации учета расчетов на предприятии, подтверждение законности образования дебиторской и кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.

В процессе аудиторской проверки расчетных операций следует руководствоваться следующими нормативными документами:

– Инструкция № 3 «Об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте»;

– Постановление Правления НБУ от 04.02.1998, № 36;

– Постановление Правления НБУ № 473 от 11.11.1998 «Изменения и дополнения к порядку ведения кассовых операций в национальной валюте Украины»;

– Приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов» от 10.08.2001»;

– Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.1993, № 15-93;

– Постановление Правления НБУ от 26.03.1998 № 19 «О валютном контроле»;

– Закон Украины «О внесении изменений в некоторые Декреты КМУ по вопросам валютного регулирования» от 03.06.1997, № 297.

Для того чтобы наметить направления проверки, области углубленного контроля, аудитору необходимо получить предварительное представление о состоянии расчетов на предприятии. Поэтому он должен установить наличие на предприятии необходимой нормативной базы; перечень применяемых первичных документов, порядок их заполнения; состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций; организацию внутреннего контроля расчетных операций. Ответы на эти и другие вопросы могут быть получены путем тестирования данного участка системы контроля на предприятии (табл. 16).

На основе данных тестирования может быть установлено, насколько контроль расчетных операций отвечает современным требованиям, а учет расчетных операций выполняет поставленные перед ним задачи. Если окажется, что вероятность пропуска ошибок велика, то аудитору потребуется включить в программу проверки и направить особые усилия на изучение тех вопросов и участков учета, которые не подвергались внутреннему контролю или которым не уделялось должного внимания со стороны бухгалтерии.

Таблица 16 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетных операций

Проверку состояния расчетов рекомендуется начинать с выяснения соответствия данных регистров по учету расчетов счетам Главной книги. Затем осуществляется инвентаризация расчетов или анализ материалов инвентаризации, если они имеются к моменту проверки. При этом нужно установить, нет ли пропуска сроков исковой давности по расчетам с дебиторами и кредиторами, причины и виновных лиц в пропуске таких сроков; тождество расчетов с банками, подразделениями предприятия, бюджетом и внебюджетными фондами; правильность и обоснованность списания сомнительных долгов, а также сумм других задолженностей; правильность и обоснованность числящихся на балансе сумм задолжен-ности по недостачам и меры, принятые к их взысканию; достоверность предъявленных к дебиторам претензий, подтверждение претензий договорными обязательствами, предъявление исков на взыскание этих задолженностей в судебном порядке и др.

Изучение материалов инвентаризации расчетов позволит аудитору сосредоточить внимание на тщательной проверке тех расчетных операций, где выявлены отсутствие внутреннего контроля, расхождения, ошибки, сомнения в законности или реальности операции.

При проверке расчетов применяются приемы фактического и документального контроля, аналитические процедуры, логический анализ, а также устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам данного раздела аудиторской программы.

5.2 Аудит расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами

В ходе проверки расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами должны быть решены следующие задачи:

– установлено наличие и правильность оформления документов по поставке товарно-материальных ценностей (договоров, актов сверки расчетов и др.);

– выяснена правильность осуществления и учета расчетов за полученные и поставленные материальные ценности и услуги, оплаченные де-нежными средствами, с использованием векселей, путем зачета взаимных требований и т. п.;

– определена правильность оценки полученных и отгруженных товаров (работ, услуг) при бартерных сделках;

– подтверждена полнота и своевременность оприходования полученных товаров и учета выполненных работ;

– установлена правильность оформления и отражения в учете полученных и выданных авансов, предъявленных претензий;

– выяснена правильность отражения по соответствующим статьям баланса сумм дебиторской и кредиторской задолженности;

– установлены причины и давность образования задолженности по расчетам, определена реальность и пути погашения дебиторской задолженности.

Источниками информации для проверки указанных расчетов являются договоры поставки продукции (работ, услуг), акты сверки расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, акты инвентаризации расчетов, векселя, копии платежных документов, книга покупок, книга продаж, учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 63, 68, 66, 65, 68, 60. 61 и др.. Главная книга, отчетность и т. д.

Проверка расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами должна проводиться по специально разработанной программе (табл. 17). Такая программа, составленная по результатам предварительного ознакомления аудитора с организацией внутреннего контроля и учета расчетных операций на предприятии, поможет последовательно выполнить необходимые процедуры контроля, собрать и обобщить качественные доказательства.

5.3 Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками предусматривает, прежде всего, изучение договоров поставки продукции и других хозяйственных договоров на оказанные предприятию услуги, выполненные работы- Эти договоры должны отвечать требованиям норм ГК Украины.

К числу важнейших требований при осуществлении сделок на поставку товаров (работ, услуг) помимо соблюдения формы договора относятся также полнота и своевременность исполнения сторонами обязательств вне зависимости от срока договора. Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной ГК Украины формы, не в полном объеме или несвоевременно, считаются недействительными.

Таким образом, аудитор должен установить наличие договоров поставки по проведенным сделкам, правильность их оформления, дату возникновения и причину образования просроченной задолженности.

Далее аудитор проверяет непосредственно расчетные операции с каждым поставщиком (или выборочно) по данным учетных регистров (журналов-ордеров, ведомостей, машинограмм) по счету 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и расчетно-платежных документов. Выясняется дата проведения и характер операций, правильность применения цен, наценок по поступившим ценностям, полнота их оприходования, обоснованность выделения «входного» НДС.

При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), выясняется, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность). Устанавливается также, проводилась ли инвентаризация и сверка расчетов, предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств,

Таблица 17 – Программа аудиторской проверки расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами

Продолжение таблицы 17

обоснованны ли начисленные или полученные суммы штрафных санкций, правильно ли списание сомнительных долгов. При необходимости может быть проведена контрольная инвентаризация ценностей и расчетов, встречная сверка документов и регистров учета у проверяемого предприятия и у поставщика.

Следует проконтролировать правильность корреспонденции счетов, указанной в учетных регистрах. Кредитовые записи по счету 63 сверяют с дебетовыми записями по счетам 20, 201, 202, 203 и т.д.. Дебетовые записи по счету 63 сверяют с кредитовыми записями по счетам 30, 31, 313. Данные синтетического учета подтверждаются аналитическими. Итоговые записи по оборотам и остаток по счету 63 сверяются с данными Главной книги и балансом.

Особого внимания аудитора требуют операции с использованием векселей, отражение которых в учете нередко производится с ошибками. Аудитору следует учитывать, что выданные векселя отражаются у предприятия на отдельном субсчете счета 62, процент по векселю относится на себестоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, НДС подлежит возмещению из бюджета только после оплаты векселя.

Выборочно проверяется правильность отражения в учете «входного» НДС и обоснованность его отнесения на возмещение из бюджета. В обязательном порядке НДС должен быть выделен во всех расчетно-платежных документах (счетах-фактурах, накладных, платежных поручениях, актах сверки расчетов и др.), его возмещение производится только по оплаченным и оприходованным ценностям (используемым для производственных целей).

Полнота оприходования поступивших от поставщиков товарно-материальных ценностей, обоснованность возмещения по ним НДС контролируется с помощью таких приемов, как прослеживание, сопоставление, опрос и др. Выявленные отклонения фиксируются в рабочих документах аудитора.

Обоснованность расчетов с подрядчиками на выполняемые работы должна подтверждаться кроме заключенных договоров наличием проектно-сметной документации, актов сдачи-приемки выполненных работ, счетов-фактур. Реальность числящейся кредиторской или дебиторской задолженности по счету 60, точность произведенных расчетов, качество проектов и смет, отсутствие приписок могут быть проверены в том числе и путем контрольного обмера выполненных работ (по заключению эксперта).

По задолженности с каждым поставщиком и подрядчиком необходимо выявить соблюдение срока исковой давности (общий срок исковой давности по хозяйственным договорам составляет 3 года). В случае его пропуска задолженность подлежит зачислению на счет 80 «Прибыли и убытки». Должны быть проверены случаи списания с кредита счета 60 на себестоимость сумм, не относящихся к производственной деятельности предприятия.

Следует проанализировать также правильность оформления и отражения в учете выданных и полученных авансов. Для этих расчетов используются счета 61 «Расчеты по авансам выданным» и 64 «Расчеты по авансам полученным». Аудитор путем изучения первичных документов и учетных регистров выясняет обоснованность выдачи и получения авансов (в том числе в валюте), правильность ведения аналитического учета по счетам 61 и 64, соответствие данных аналитического и синтетического учета, своевременность и точность выделения НДС с сумм полученных авансов.

У предприятия могут возникать претензии к поставщикам и подрядчикам в связи с несоблюдением цен и тарифов, предусмотренных договорами; обнаружением арифметических ошибок в расчетных документах; несоответствием качества поставленных ценностей стандартам или техническим условиям и др. Претензии могут предъявляться к транспортным организациям за недостачу груза в пути, к банку — по суммам, ошибочно зачисленным или списанным со счетов предприятия, и т. д. Претензии нередко предъявляют также и к самому предприятию по различным основаниям.

Учет таких расчетов ведется на счет 63 «Расчеты по претензиям». При их анализе аудитору необходимо обратить внимание на своевременность и правильность оформления прете из ионных документов; обоснованность претензий к проверяемому предприятию: правильность корреспонденции счетов; правильность ведения аналитического учета в разрезе каждой предъявленной и полученной претензии.

Аудитор должен знать, что претензии предъявляются в письменной форме с указанием требования заявителя; суммы претензии и ее расчета; фактов, на которых основаны требования; доказательств, подтверждающих требования со ссылкой на соответствующие нормативные акты; перечень прилагаемых документов; иные сведения. Претензия отправляется заказным или ценным письмом, по факсу или вручается под расписку и рассматривается в течение 30 дней, если иной срок не установлен договором. Ответ на претензию дается в письменном виде. При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии или неполучении в срок ответа на нее заявитель вправе предъявить иск в арбитражный суд.

Путем изучения первичных документов и учетных регистров по счету 374 аудитору предстоит выяснить, не скрываются ли под видом расчетов по претензиям суммы недостач и потерь товарно-материальных ценностей, не возмещенных предприятию в установленном порядке и по которым отсутствуют документы, дающие право на списание, а также факты хищений ценностей должностными лицами. Следует, кроме того, установить, не проводились ли внутренние расследования с целью выявления лиц, виновных в возникновении претензии к предприятию, и взыскивался ли с них причиненный ущерб.

5.4 Аудит расчетов с покупателями и заказчиками

Аудит расчетов с покупателями и заказчиками проводится аналогично проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками. Прежде всего, выясняется наличие и правильность оформления договоров на поставку продукции, гарантийных писем от покупателей. Далее по данным первичных расчетно-платежных документов, актов инвентаризации расчетов и учетных регистров по счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» устанавливаются достоверность, законность и реальность задолженности за реализованную (отгруженную) продукцию (работы, услуги).

При проверке расчетов с использованием различных форм безналичных расчетов определяется наличие всех оправдательных документов, а при необходимости проводятся встречные сверки в банке или у покупателя. Особое снимание обращается на правильность отражения в учете и налогообложения операций с использованием векселей. Аудитору следует учитывать, что сумма вексельного процента по полученным векселям относится на счет 44 «Нераспределенная прибыль», обязательство по уплате в бюджет НДС возникает при поступлении денежных средств (товаров или при зачете встречного требования) по векселю.

Путем прослеживания и арифметического контроля устанавливаются правильность ценообразования при реализации продукции (работ, услуг), использования наценок; отсутствие случаев расчетов с покупателями по ценам ниже себестоимости при бартерных сделках, взаимозачетах, использовании векселей. Проверяется также правильность ведения аналитического учета по счету 36, который должен обеспечивать возможность получения информации о реальной задолженности покупателей, в том числе обеспеченной векселями, срок оплаты по которым не наступил, или дисконтированными (учтенными в банке), денежные средства по которым также не поступили в срок. Изучаются также имеющиеся факты просроченной дебиторской задолженности, причины неплатежей.

Действующим законодательством предусмотрен предельный срок исполнения обязательств по расчетам по договорам, равный трем месяцам с момента фактического получения товаров (работ, услуг). Сумма неистребованной кредитором задолженности по указанным обязательствам подлежит списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (работ, услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора (однако сумма этой задолженности не уменьшает налогооблагаемую прибыль).

В заключение выясняется правильность применяемых схем корреспонденции счетов по расчетам с покупателями и заказчиками, соответствие данных аналитического и синтетического учета. Выявленные отклонения фиксируются в рабочих документах аудитора.

5.5 Проверка расчетов с разными дебиторами и кредиторами

Проверка расчетов с разными дебиторами и кредиторами включает анализ достоверности и правильности отражения в учете таких операций, как получение и оплата услуг организаций связи, коммунального хозяйства, тепло- и водоснабжения, учебных заведений, по аренде имущества, по возмещению материального ущерба и др. Указанные операции учитываются на счете 37 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на соответствующих субсчетах. Многообразие расчетных операций, отражаемых на этом счете, нередко приводит к ошибкам в учете. В связи с этим по данным первичных документов и учетных регистров по счету 37 аудитору предстоит установить причины и давность возникновения дебиторской и кредиторской задолженности, правильность ее документального оформления, реальность, не пропущены ли сроки исковой давности, меры, принимаемые для погашения и взыскания задолженности. В зависимости от объема операций и результатов предварительного тестирования системы внутреннего контроля расчетов могут применяться методы как сплошного, так и выборочного контроля. В последнем случае формируются выборки отдельно по дебиторам и кредиторам, в которые включают соответствующие операции за месяц из каждого квартала проверяемого периода.

В обязательном порядке проверяется правильность составления корреспонденции счетов по каждому виду расчетов, организация аналитического учета по ним, обоснованность начисления (или возмещения) НДС по этим операциям. При необходимости проводится сверка отдельных, сомнительных, по мнению аудитора, операций по расчетам с организациями-дебиторами. Устанавливается также правильность отражения дебиторской и кредиторской задолженности в балансе – такая задолженность должна отражаться развернуто. Выявленные ошибки и отклонения фиксируются в рабочих документах.

Типичные ошибки:

– отсутствие договоров на поставку продукции, первичных расчетно-платежных документов или их неполное оформление;

– ненадлежащее ведение учета (неправильная корреспонденция счетов, недостоверность аналитического учета, формальное проведение инвентаризации расчетов и т. п.);

– неправильное оформление и предъявление претензий по договорам.

5.6 Аудит расчетов предприятия с дочерними (зависимыми обществами)

Расчеты предприятия с дочерними (зависимыми) обществами также учитываются на счете 371 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами». Предприятие признается дочерним, если другое предприятие в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким предприятием. Предприятие признается зависимым, если другое участвующее в нем предприятие имеет более 20 % его голосующих акций.

В ходе проверки таких расчетов аудитор должен установить правильность и обоснованность оформления соответствующих юридических документов (учредительных документов, протоколов, решений); правильность оформления, своевременность и достоверность проведения расчетов с дочерними обществами и филиалами (по формированию уставного капитала, оказанию финансовой помощи, передаче имущества, получению доходов и др.); правильность учетных записей (корреспонденции счетов, определения остатков по счетам, организации и ведения аналитического учета и др.). При этом используются приемы прослеживания, арифметического контроля, подтверждения и др. Выявленные ошибки регистрируются в рабочей документации аудитора.

Типичные ошибки:

– отсутствие договора простого товарищества или составление его с нарушениями ГК Украины;

– отсутствие фактической совместной деятельности, обособленного баланса по договору простого товарищества;

– ненадлежащее ведение учета (неправильная корреспонденция счетов, отсутствие аналитического учета и т.п.);

– имущество, объединенное по договору простого товарищества, не учитывается участниками при начислении налога на имущество;

– прибыль, полученная участником, включается в налогооблагаемую прибыль по факту поступления денежных средств, убытки относятся на расходы от внереализационных операций;

– отсутствие договора на оказание финансовой помощи и передачу имущества дочернему предприятию.

5.7 Аудит кредитов, займов и средств целевого финансирования

Для проведения эффективной проверки операций предприятия по получению и использованию кредитов, займов и средств целевого финансирования аудитору необходимо в самом начале четко определить процедуры контроля, последовательность их выполнения и источники необходимых сведений. С этой целью формируется программа проверки (табл. 18).

При недостаточности собственных средств предприятие может воспользоваться кредитами банков, а также займами других предприятий и физических лиц.

Таблица 18 – Программа аудиторской проверки кредитов, займов и средств целевого финансирования

Получение предприятием банковского кредита оформляется кредитным договором, в котором указываются объект кредитования, срок выдачи и возврата кредита, форма обеспечения обязательств, процентные ставки и порядок их уплаты, права и ответственность сторон и другие условия. Предприятиям, участвующим во внешнеэкономической деятельности, для проведения экспортно-импортных операций может быть выдан кредит в валюте. В зависимости от назначения и сроков предоставления кредитов, они делятся на краткосрочные (сроком до одного года) и долгосрочные (сроком свыше одного года). Учет операций по кредитам ведется соответственно на счетах 60 «Краткосрочные займы» и 50 ^Долгосрочные займы». Аналитический учет кредитов организуется по видам кредитов, банкам и отдельным кредитам.

Аудитор должен учитывать, что затраты на оплату процентов по кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов) относятся на затраты на производство. Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не учитываются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Национального банка Украины.

Затраты на оплату процентов по кредитам банков, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов (в том числе ценных бумаг), списываются до ввода объекта в эксплуатацию (приобретения прав на ценные бумаги) на счет 15 «Капитальные инвестиции», а в последующем – за счет чистой прибыли или фондов.. На себестоимость продукции относятся также затраты по оплате процентов по бюджетным ссудам (кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия). Для целей налогообложения они принимаются в пределах ставок, устанавливаемых законодательством Украины.

Кроме кредитов банков предприятия могут привлекать средства в виде займов у других предприятий и физических лиц или путем выпуска ценных бумаг (облигаций). Для учета займов и выпущенных облигаций в зависимости от их срока (по аналогии с кредитами банков) используются счета 90 «Краткосрочные займы» и 50 «Долгосрочные займы». Аналитический учет ведется по заимодавцам и срокам погашения займов.

Получение предприятием займа в денежной (или вещной) форме должно быть оформлено договором займа, составленным в соответствии с требованиями ГК Украины. По окончании договора заемщик должен вернуть заем в той же форме, в которой он был получен. Заем может быть как процентным, так и беспроцентным. При получении займа от юридического лица у предприятия-заемщика возникает обязательство по уплате в бюджет НДС с фактически поступившей суммы. Начисленные проценты за пользование займом и по облигациям относятся на уменьшение чистой прибыли или фондов. В балансе предприятия по соответствующим статьям в зависимости от принятой учетной политики может отражаться задолженность по кредитам и займам, как без учета процентов, так и с начисленными, но не оплаченными процентами за весь период пользования ссудой.

В ходе проверки кредитов и займов аудитору предстоит установить: правильно ли оформлены договоры займа; использовался ли кредит банка по целевому назначению; своевременно ли погашались задолженность по кредиту и займу и проценты; правильно ли отражались в учете операции по полученным кредитам и займам, включая начисление и перечисление процентов; достоверен ли аналитический и синтетический учет расчетов по кредитам и займам; правильно ли отражены курсовые разницы по кредитам, полученным в валюте- Для этого используются следующие приемы контроля: проверка документов, прослеживание операций, пересчет сумм начисленных процентов, аналитические процедуры и др.

Проверке подлежит порядок учета и использования полученных целевых средств из бюджета и внебюджетных источников на финансирование капитальных вложений, покрытие убытков (дотации), на научно-исследовательские работы, долевое строительство жилья и т. п. Такие средства учитываются на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». Аудитору, применяя указанные выше приемы контроля, предстоит изучить правильность документального оформления, учета и налогообложения целевых поступлений. Следует отличать от средств целевого финансирования спонсорские взносы, финансовую помощь, безвозмездно полученное имущество, которые должны учитываться предприятиями на счетах 42 «Дополнительный капитал» и 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». С сумм безвозмездно полученных денежных средств уплачивается НДС и налог на прибыль, а с рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества – налог на прибыль.

Типичные ошибки:

– отсутствие договора займа или составление его с нарушениями, отсутствие договора с банком о пролонгации кредита;

– ненадлежащее ведение учета;

– неправильный учет расходов по уплате процентов по кредитам и займам при включении их в себестоимость и для целей налогообложения;

– нецелевое использование средств кредитов банков и целевого (в том числе бюджетного) финансирования.

5.8 Аудит расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям

Цель аудита расчетов с персоналом – проверка соблюдения действующего законодательства о труде, правильности начисления заработной платы и удержаний из нее, документального оформления и отражения в учете всех видов расчетов между предприятием и его работниками.

Аудиторская проверка расчетов с персоналом является весьма трудоемкой для средних и крупных предприятий по причине их разнообразия и систематического характера. Данная группа расчетов помимо взаимоотношений предприятия со своими работниками по поводу оплаты труда включает также расчеты по выданным в подотчет суммам на хозяйственные, командировочные и другие расходы и расчеты по прочим операциям (личному страхованию, предоставленным ссудам, оплате товаров в кредит, возмещению причиненного ущерба и др.).

Учет этих расчетов осуществляется на счетах: 67 «Расчеты с участниками», 66 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

Задачами аудита расчетов с персоналом являются:

– подтверждение достоверности производимых начислений и выплат работникам по всем основаниям и отражения их в учете;

– установление законности и полноты удержаний из заработной платы и из других выплат сотрудникам в пользу предприятия, бюджета, Пенсионного фонда, других юридических и физических лиц;

– проверка организации аналитического учета расчетов с персоналом и взаимосвязи аналитического и синтетического учета:

– оценка мер, принимаемых администрацией по своевременному взысканию задолженности с работников (по подотчетным суммам, по фактам недостач и порчи ценностей, возврату ссуд и др.).

Источниками информации для проверки расчетов с персоналом являются штатное расписание, положения, приказы, распоряжения, контракты, договоры гражданско-правового характера (подряда, возмездного оказания услуг и другие формы трудового договора), договоры личного страхования, на выдачу ссуд, продажу товаров в кредит и пр.. табели учета использования рабочего времени, наряды, путевые листы, листки временной нетрудоспособности, исполнительные листы, расчетные и платежные ведомости, лицевые счета и налоговые карточки работников, авансовые отчеты с приложенными к ним первичными документами, акты инвентаризации имущества, учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 371, 372, 373, 374, 375, 377, 661, 662, и т. д., Главная книга, отчетность и др.

Приступая к проверке расчетов с персоналом по оплате труда и по другим операциям, аудитор должен выяснить, какие формы и системы оплаты труда применяются на предприятии; имеется ли внутреннее положение об оплате труда работников и коллективный трудовой договор; списочный и среднесписочный состав работников; как организован учет расчетов по оплате труда (состав и квалификация бухгалтеров, обеспеченность нормативными материалами, кто осуществляет контроль за их работой, компьютеризирован ли данный участок учета и т. д..); ограничен ли состав сотрудников, получающих наличные деньги на хозяйственные и другие расходы; осуществляется ли на предприятии выдача ссуд, продажа товаров в кредит, как оформляются эти операции и пр. С целью получения ответов на эти и другие вопросы целесообразно провести дополнительное тестирование системы внутреннего контроля и учета по данному разделу проверки (табл. 19).

Таблица 19 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетов с персоналом

Продолжение таблицы 19

После тестирования аудитор подготавливает программу проверки (табл. 20), в соответствии с которой осуществляет детальное изучение операций по каждому виду расчетов с персоналом.

Достоверность произведенных работникам начислений заработной платы и других выплат (премий, материальной помощи, подарков и т.д.) проверяется обычно выборочно. Для этого в выборку включаются данные по различным категориям работающих или уволенных сотрудников (руководителей, специалистов, рабочих), по основным видам начислений (удельный вес которых, как правило, превышает 5 % от общей суммы заработной платы) и по разным временным периодам (обычно, за один месяц каждого квартала). Проверке подвергаются расчетные и платежные ведомости, лицевые счета сотрудников, а также первичные документы (табели, наряды и др.), на основании которых произведены начисления заработной платы. Особое внимание обращается на правильность их заполнения, соответствие требованиям нормативных документов.

При повременной оплате труда выясняется обоснованность применения тарифных ставок и соблюдения условий контрактов, а при сдельной – выполнение количественных и качественных показателей, правильность применения норм и расценок.

При проверке первичных документов устанавливается полнота заполнения всех реквизитов, наличие подписей лиц, ответственных за учет выполненных работ, отсутствие в документах подчисток, неоговоренных исправлений. Анализируя наряды на сдельную работу по датам их выдачи, сопоставляя фамилии рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с данными учета личного состава, аудитор определяет, нет ли случаев включения в них подставных лиц, повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам. Методом арифметического контроля устанавливаются ошибки в подсчетах в первичных документах или расчетных ведомостях.

Следует обратить особое внимание на правильность оформления и начисления различных выплат работникам. К ним относятся выплаты стимулирующего характера (премии, вознаграждения по итогам работы за год и др.), выплаты компенсирующего характера (надбавки и доплаты за работу в ночное время, сверхурочную и др.), выплаты за непроработанное время (оплата очередных и дополнительных отпусков, по временной нетрудоспособности и др.), оплата простоев, брака и т. д.

Таблица 20 – Программа аудиторской проверки расчетов с персоналом